追疯子的风筝
仅供参考(*^__^*) 自20世纪90年代以来,随着世界范围内重大管理欺诈及审计失败案例的频繁发生,风险导向审计日益受到行业内外的关注。现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法,是制度基础审计的发展。我国的独立审计准则在相当程度上体现了风险导向审计的理念,但从世界范围看,风险导向审计理论与方法尚处于发展完善阶段。本文对现代风险导向审计方法的内涵、特点进行了分析,探讨了在我国应用的方式,认为我国独立审计准则的制定将会越来越多地体现现代风险导向审计方法的理念。1 传统风险导向审计模型分析20世纪70年代,在西方国家"审计诉讼风暴"制度背景下,产生了传统的风险导向审计技术。传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估,从而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展,它还不是一种新的审计基础方法。传统风险导向审计目前主要是一种观念上的审计程式,它并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面产生巨大的变化。尽管它使审计效率与效果有了实质性的提高,但它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。 从理论层面分析1)传统风险导向审计采用的依然是简化主义,具有固有的内向型特点。它认为审计师通过对管理层关于会计报表账户层面各个不同认定的审计,就可以自上而下的为审计师对整个会计报表发表意见提供充分、适当的审计证据。根据系统理论,如果相互联系的个体组成一个系统,则系统就会表现出突变行为,系统总体特征就会和假如个体之间相互独立时表现出的特征有本质的差异。这就要求审计师以系统的整体观点,结合简化、分析、综合,并进行适当的平衡,才能够对被审计单位取得深入的理解。虽然传统风险导向审计的理论与实务已经在一定程度上认识到自下而上、由点到面审计思路的缺陷,要求审计师对企业经营环境做一定程度的了解,但它主要作为一种参考,没有将会计报表错报风险与经营风险紧密联系起来。20世纪80年代以后,随着企业与内外部环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系越来越紧密,传统风险导向审计简化主义的缺陷也就越来越明显。2)假设固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立。因为审计风险模型将会计报表重要错报的风险转化为审计风险,并进一步使审计风险=固有风险@控制风险@检查风险,但实际上,固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响,而且两者之间还相互影响。因此随着企业与外部环境联系紧密性的增强,这一假设的可靠性越来越受到质疑。另外,大部分审计程序都是多重目的,都对会计报表是否重要错报有信息含量。因此很难确定一项审计程序是为固有风险还是为控制风险提供了审计证据。3)在传统风险导向审计模型下,将审计师发现会计报表重要错报的问题与审计师报告会计报表重要错报的问题混为一谈。对审计的需求取决于人们对审计师报告错报概率(已发生错报为前提)的评估。审计师报告错报的概率取决于:¹审计师发现某一特定错报的概率,是审计方法所要解决的问题;º审计师对已经发现的错报进行报告的概率,取决于审计师相对于客户的独立性。安达信的问题主要是缺乏独立性,审计师并不是没有发现重要错报。而在银广厦/中天勤事件中,由于审计采用传统风险导向审计方法却没有发现重要错报。 从实务层面来分析1)传统风险导向审计因为采用简化主义的观点,假设审计师通过对各个账户层面的认定进行审计就可以获得充分、适当的证据,所以审计师只需关注企业的内部控制。因此在传统风险导向审计模式下,一般认为审计师发现不了上下串通的蓄意造假,在这种情况下发现重要错报的概率等于零。这样,审计的价值也就大打折扣,客观上削弱了审计在社会公众心中的价值。2)从审计效率来看,传统风险导向审计由于采用的是一种自上而下的审计思路,在审计资源的分配上经常是面面俱到,难以突出重点,从而造成审计资源的浪费。在传统风险导向审计模式下,审计师所采用的依然是制度基础审计的基础方法,只是在原有方法的基础上增加了风险定量评估的内容,并将风险定量评估视作审计风险控制的一种重要手段,分析方法仍然是以实质性测试为主。在这一阶段,审计对于风险的分析和评估是一种狭隘的/会计观0,这一观点将审计师的注意力和相关的分析、测试重点主要的放在会计报表账户余额及发生额本身的风险和会计系统的可靠性上。3)一方面由于审计方法与环境需求有很大的差距,另一方面由于审计职业界面临巨大的压力而缺乏独立性,这使得自20世纪60年代开始的管理欺诈行为到20世纪80年代和90年代,不仅没有得到有效的控制,反而愈演愈烈。审计职业界之所以尽量降低其揭露舞弊的责任主要是受传统审计方法的能力和费用的限制。2 现代风险导向审计模型的设计思路 现代风险导向审计的确立注册会计师制度的存在和发展归因于企业所有权和经营权分离所导致的受托经济责任。由于企业管理当局是提供会计报表的责任主体,自身利益通常与企业的财务状况与经营成果挂钩,编制的会计报表容易受到利益驱动而失实,需要由具有专业知识和技能的独立的第三方)))注册会计师对会计报表进行审计,出具客观、公允的报告。因此,注册会计师的报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任,降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。一百多年来,虽然审计的根本目标没有发生重大变化,但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标,一直随着审计环境的变化调整审计方法。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计,都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。一方面为缩小审计期望差,另一方面为提高审计的功效,国际性的会计师事务所从20世纪90年代开始利用战略管理理论与实务,探索新的审计方法,这一革命性的变化最终形成了Bell和Frank(1997)的5通过战略系统的视角对组织进行审计6。这一新的审计方法强调:审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的,威胁企业经营的风险也是影响审计风险的来源。因此,有效的审计需要对企业所处的宏观社会经济环境和行业环境、战略目标和措施、影响企业目标实现的主要业务活动和关键经营环节以及剩余风险进行深入地了解。审计师需要充分认识:审计师的审计风险主要来源于企业财务报表的误报风险,而企业财务报表的误报风险则主要来源于整个企业的战略管理风险和经营活动风险。审计基本方法的发展需要具备两个基本特点:创新性和继承性。1)一种新的审计方法的创新,必须从方法论的角度修改旧的审计方法。传统的制度基础审计方法是从分析企业财务报表的固有风险和内部控制着手,根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计则是从企业的战略分析入手,通过/战略分析)))经营环节分析)))财务报表剩余风险分析0的基本思路,来决定实质性审计程序的性质、时间和范围,并建立了企业财务报表风险与企业战略风险之间的逻辑关系,使这一方法更科学、有效。2)现代风险导向审计的继承性则体现在它对传统的详细审计和制度基础审计等基本方法在一定范围内的保留,即现代风险导向审计不排斥详细审计和制度基础审计等基本审计方法中仍有用的部分,而是在此基础上作进一步的发展。概括地说,现代风险导向审计有如下特征:¹审计重心前移,从以审计测试为中心到以风险评估为中心;º风险评估以分析性复核为中心;»会计师专业知识重心转移;¼审计测试程序个性化;½自上而下与自下而上相结合;¾由主要依赖管理层和财务人员提供审计信息向员工及外部人员扩散;¿审计证据重点向外部证据转移;À审计范围无边界、专业能力无边界。因此,有足够的理由认为现代风险导向审计方法是一种区别于传统风险导向审计的新方法,促使新的审计方法发展的原因,一方面是审计师需要更好地达到会计报表审计的目标,另一方面审计师需要向客户提供增值服务。虽然现代风险导向审计为审计师向客户提供管理建议增加了不少机会,从而使审计服务有了更多的增值,但现代风险导向审计的根本目的是使审计师更为有效地完成审计工作。 现代风险导向审计内涵分析从广义上理解,审计风险指的是整个注册会计师行业面临各种生存与发展危机的可能性。它可能来自于某个注册会计师的违约、过失或欺诈的行为,也可能来自于企业的经营失败,即所谓"深口袋"(Deepen-Pocket)观念的不利影响。由于传统审计风险计量模型的固有限制,它无法满足注册会计师对客户经营风险的综合评估需要,其实际运用功效较差,而且,许多注册会计师认为,越来越多的审计失败源自于客户的经营失败。1)现代风险导向审计方法是对传统风险导向审计方法的改进,两者的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同。传统风险导向审计方法通过评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序,由于固有风险难以评估,审计的起点往往是企业的内部控制(如果没有必要测试内部控制,审计的起点则为会计报表项目);现代风险基础审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序,审计起点为企业的经营战略及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效,则将实质性测试集中在例外事项上。现代风险导向审计方法的优点是,注册会计师容易全面掌握企业可能存在的重大风险,有利于节约审计成本,克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险,但该方法也存在局限性:一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库,以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要;二是注册会计师(至少对审计项目承担责任的注册会计师)应当是复合型的人才,有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划;三是由于实施的实质性程序有限,当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不充分时,注册会计师承担的审计风险就大大增加。此外,由于审计准则的滞后性,现代风险导向审计方法的一些做法与审计准则存在较大差异,在审计准则修订之前,一旦出现审计失败,注册会计师采用该方法就很难保护自己。2)传统风险导向审计与现代风险导向审计的分析方法不同。传统风险导向审计主要是以交易为基础,从交易的角度判断是否存在重要错报,其指导思想是一种/自上而下0的思路。而现代风险导向审计则是以经营风险为基础,首先/自上而下0对报表形成预期,而后再/自下而上0,根据预期实施相应的审计程序。具体来说,即首先运用/自上而下0的思路,从企业的战略管理分析入手,通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑分析推理,一步一步地推导和落实审计的范围和重点,确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结构,结合重要性的判断,/自上而下0的归纳和判断整个财务报表的风险并最终形成审计意见。总的来看,这种审计思路就显得更完善且更有效。3)现代风险导向审计以系统观和战略观为指导思想。战略系统观认为随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的愈来愈大,企业的经营活动必须要有正确的经营战略。一个企业的战略管理正确有效与否,不仅会影响企业的日常经营活动的成果,还会对反映企业经营成果的财务报表的可靠性产生直接的影响。因此,审计要有效地把握财务报表的误报风险,就必须从对财务报表可靠性产生影响的源头因素)))即企业的战略管理活动着手分析,才能控制住财务报表风险的关键。因此,从方法上讲,它使得审计师从战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策,将被审计单位置于广泛的经济系统中进行考察,并通过对企业保持和加强其在这一广泛的经济系统中的竞争优势的战略及其恰当性的分析评价,来对审计取证的重点、范围、目标和程序予以指导,从而从系统上改进了审计方法在新社会经济环境中的科学性和有效性的问题。3 现代风险导向审计在我国应用的思考 现代风险导向审计在我国应用存在的问题1)现代风险导向审计对审计人员的素质要求较高,需要有较高的风险分析和判断能力。由于现代风险导向审计的审计范围大大扩展,会计师需要关注的是整个内部控制。审计范围没有边界从而导致了对会计师的专业能力要求也没有边界,这就要求会计师充分提高自己的专业能力。一般的会计师无法对客户的经营风险和舞弊风险做出正确的评估,并对评估风险采取个性化的审计程序(当然也缺乏实施的环境)。如果审计人员在风险判断上出现方向性错误,会导致其没有搜集到充分有力的证据证明其审计结论,就极有可能导致审计无效率或审计失败。2)作为一项新技术,也是有供应和需求的。现代风险导向审计在我国缺乏有效需求市场,即在当前事务所法律风险很低的情况下,审计人员缺乏提升专业水准的动力,也缺乏运用风险技术提高审计质量的动力,使提高审计技术和审计质量的内在动力不够充分;另一方面是尚未形成比较完善的风险审计理论,也不能提供高质量的风险审计技术。 针对不同的审计单位选择不同的审计模式尽管现代风险导向审计有其优越之处,但在目前条件下,普遍推行却有困难。而将制度基础审计(含传统风险导向审计)与现代风险导向审计有机地结合确是非常必要的,可以在制度基础审计的基础上,将现代风险导向审计的观念以及有关审计风险评估、审计风险控制等方法引入,以弥补制度基础审计缺乏对企业风险研究与分析的不足。而对审计模式的选择,不能脱离被审计单位的性质、规模等具体情况。目前可以考虑选择以下两种混合审计模式:1)以制度基础审计为主,现代风险导向审计为辅的混合审计模式。跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业,通常其资产、资本和生产经营规模较大,经济业务比较复杂并且发生频繁,经营范围比较广,分支机构比较庞大、分散。因此,其正常的生产经营管理更多的依靠较为健全、完善的内部控制制度,而非一个或数个经营管理者的直接指挥。对这类被审计单位,可以考虑采用制度基础审计为主的审计模式,在保证审计效果的同时提高审计效率。2)以账项基础审计为主,现代风险导向审计为辅的混合审计模式。中小企业特别是小型企业,通常其资产、资本和经营规模较小,经济业务较少,业务流程简单,经营范围比较单一,管理层次很少,内部控制不太健全。对这类被审计单位,可以考虑以账项基础审计为主的审计模式。 现代风险导向审计是现代审计发展的必然趋势随着经济实体规模不断膨胀,以测试内部控制制度为基础的审计模式变得十分复杂,以评估审计风险的现代风险导向审计应运而生。现代风险导向审计是一种新的审计方法,它是审计技术方法在系统理论和战略管理论基础上的重大创新。这种比较先进的审计模式,已成为英美等发达国家审计的发展潮流,他们在该领域的探索值得我国借鉴。独立审计准则是注册会计师审计实践的产物,我国在制定独立审计准则初始就充分借鉴了国际审计准则和国际惯例,对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语,如果没有足够的理由予以否定,都尽可能吸收借鉴。国际审计准则的基本原则和必要程序构成了我国独立审计准则的基础。因此,我国独立审计准则是建立在传统风险导向审计方法基础上的,但需要完善。现代风险导向审计师审计方法是在系统论和战略观基础上的重大创新,作为一种新的审计基本方法为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和质量做出了有益的尝试。建议在我国的审计事务中逐步推广现代风险导向审计理念,树立风险意识,并对审计准则做出相应的修订。
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在现代风险导向审计模式下，风险评估是一个持续的过程，它贯穿于现代风险导向审计模式的整个过程，其程序可以分为 个步骤：制定审计计划、实施审计程序、编制审计报告。步骤/方法一、制定审计计划现代风险导向审计在规划审计计划时就要关注企业风险因素，融合企业风险与审计战略，使审计所选择的对象更加针对企业高风险的领域。因此，首先应考虑审计范围是否符合企业风险管理目标，为企业提供更相关和更有价值的服务。 、了解企业及其所处的环境。了解企业及其所处的环境是做好新审计的首要工作。为了识别和评估出财务报表重大错报风险，进而设计和实施进一步审计程序，审计人员应当了解被审计单位及其环境，以评估重大错报风险。审计人员通过与管理当局讨论、查看重要场所、查阅企业董事会记录和备忘录、公司手册等内部文件、相关行业的信息以及事务所自身的工作底稿记录等途径了解企业及其环境。 、识别和评估重大错报风险。审计人员运用第一步获取的有效信息，结合财务和非财务指标的分析，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险，从而明确审计应重点关注的领域。具体来说，在识别和评估企业重大错报风险时，审计人员应当实施下列审计程序：在了解被审计单位及其环境的过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报与披露；将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；考虑识别的风险是否重大，足以导致财务报表发生重大错报；考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。 、制定审计计划。审计人员应针对企业重大错报风险的估计水平，充分考虑财务报表层次和认定层次两个层次的重大错报风险，得出重大错报风险概率，再依据“审计风险=重大错报风险×检查风险”，的审计风险模型，得出检查风险的概率，并据此来确定实质性测试的性质范围，合理地分配审计资源恰当地安排审计时间，将审计风险降低到可以接受的水平。二、审计实施环节现代风险导向审计在实施环节必须选择适当的审计方法。现代风险导向审计采取：目标-风险-控制的路线，关注各项风险因素是否得到适当管理，同时在实施审计时，通过舞弊评估、有针对性的调查、运用适当的检测和证实风险的技术与方法来降低企业风险。 、控制测试。旨在确定内部控制的有效性，以便在之后的审计中适时地信任它，提高审计效率，它不是必经程序。当审计人员风险评估时期望内部控制有效，或者仅靠实质性测试不能为某项认定提供充分的证据时，就实施控制测试。 、执行实质性测试。对各类重大交易、账户余额，审计人员都必须进行实质性测试，以确保管理当局在财务报表上的各项认定是公允的。即对财务报表所反映的经济事项的存在性和完整性做实际审核。 、风险再评估及修改审计计划。在审计过程中，审计人员可能会发现计划中存在不符合现实的地方，如果达到了重要性水平，就需要调整计划，再次评估企业的风险，以确保审计的质量。三、编制审计报告——终结审计现代风险导向审计不仅意味着在企业计划中体现对未来的预先考虑，还体现在终结审计中。审计人员以风险评估为基础提出审计发现和审计建议，完成现场审计并出具审计报告。审计报告应简洁明了，并关注各项风险因素的披露和审计建议执行力度。出具了审计报告，并不意味着审计过程的终结，还要进行后续审计。风险是决定后续审计本质和范围的重要因素，风险越大，后续审计的范围就可能越广。后续审计的重点应是由于控制目标未能实现而产生的风险和影响，而不是如何改进报告中所提到的具体建议。因此，控制目标的实现和风险的再评估是后续审计的重要内容。
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发生 所记录的采购交易已发生，且与被审计单位有关 A F G完整性 所有应当记录的采购交易均已记录 C D准确性 与采购交易有关的金额及其他数据已恰当记录 A分类 采购交易已记录于恰当的账户 B截止 采购交易已记录于正确的会计期间 E
苏州许一
舞弊审计的方法 1、分析性复核法 分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时,审计人员可以使用简易比较法、比率分析法等。 简易比较法中,较典型的是对现金流量的分析。 众所周知,权责发生制下会计数据与现金流量不一致是正常的,但当公司会计政策保持不变时,两者之间的关系通常是稳定的。所以,上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时,都可能表明企业的细微变化。如果公司的现金流量长期低于净利润,将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产;若反差数额过大或反差时间过长,就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比,若前者为负数,而后者较高,这样的上市公司往往在造假。 比率分析法中,较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大,就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数,则意味着其收入是虚假的。 反之,收入可能被隐瞒。另外,比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降,很可能是由于上市公司虚构收入和利润,同时又未等额增加收入和成本,进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。同理,根据相关财务指标的计算比较可以给审计人员类似的启示。 2、交易实质分析法 下述两种情况需要审计人员采用交易实质的分析方法,透过经济业务现象发现经济实质。 (1)上市公司通过高速会计科目,把应收账款转到其他应收款上或预付账款上,推迟办理存货入库,存货挂账预付账款,然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率,使相关财务指标趋于正常。 (2)上市公司通过把记录搞复杂(如利用复杂的金融手段),来达到掩盖交易实质的目的;资产重组和关联交易形成的投资收益则更多地带有粉饰会计报表的可能;会计报表在形式上符合会计准则,并不能保证其不对信息使用者产生误导。 3、期后事项分析法 期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日,以及审计报告日至会计报表公布两时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。上市公司往往利用“截止”概念在资产负债表日前后调整损益,粉饰整容财务状况。例如,上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款,以达到掩盖上年末虚增收入的目的。同样,第二年年初大额的退货也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行为。另外,上市公司年度报告由外部审计人员进行审计,但中期报表通常仅是复核一下而已。如果上市公司没有在中期报表中做出恰当的会计估算,那么,迫于外部审计人员的压力,在年终不得不做出调整。所以,经常性的第四季度调整也不鲜见。 4、税项分析法 若一家上市公司的应交税金数额特别大,则欠税很可能是虚构的。其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应交税金期末余额与公司的实际期末欠税额比较,若两者相差较大,则公司造假确定无疑。反之,若公司的实际税负非常低,与其主营业务收入难以配比,则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是,只要税法允许,上市公司对财务会计和税务会计实行不同的会计政策是合理的。但是,财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性,除非税务规则和会计准则发生显著的变化。 这样,如果公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大,则表明公司提供给股东的财务报告变得越来越不真实了。 5、资产质量分析法 由于虚构收入等原因,上市公司账面会有许多不良资产。如子公司长期亏损或业绩平平;在建工程一直挂在账上,尤其是工期长又过时的生产设备;一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在。对不良资产要逐项分析,如投资是否存在,是否应该计提长期投资减值准备;大量作为递延处理的成本开支,特别是那些无形或“欺诈性”的开支是否能确认以及能否从收入中获得补偿都是值得关注的问题。通常,将不良资产总额与净资产比较,若前者大于或接近后者,即说明上市公司的持续经营能力可能存在问题,也可能表明上市公司在过去多年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;如果当期不良资产的增加额和增加幅度大于利润总额和增加幅度,则表明上市公司当期的利润表存有水份。舞弊审计的方法与技巧1.保持高度的职业怀疑精神 冰山理论把舞弊行为形象地比喻为海面上漂浮的冰山,露在海面上的仅是冰山的一角,更庞大而且是最危险的部分则隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊,那么暴露在海面上的是结构部分,包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等,而这些是客观存在的,呈现在表面上的,没有刻意的掩饰,因而是比较容易发现的。而海面下的部分是行为部分,它包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等,而这些内容显然更主观化和个性化,加上舞弊者的刻意掩饰,常常很难被觉察到。通过对近几年爆发的财务欺诈案的分析,我们不难发现,现代的财务欺诈往往呈现出集团串通舞弊的大范围性和舞弊行为的高智商性,这与以前相比具有更大的隐蔽性。如果审计人员缺乏高度的职业怀疑精神,很有可能遗漏重大舞弊行为。因此,审计人员在审计每个项目时以及在整个审计过程中都要保持高度的职业怀疑精神,不能推测管理层是诚实可信的,注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑,假设不同层次上管理层舞弊的可能性,包括共谋、违反内部控制的规定等,以增强注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。 2.分析研究舞弊产生的环境因素 一方面,鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样,如果审计人员还像财务报表审计那样,仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊,显然是远远不够的,另一方面,舞弊的产生与环境有很大关系,当环境形成了舞弊所需的各种条件之后,不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。审计人员应重点分析研究舞弊产生的环境因素,而非舞弊产生的表面结果。美国Coopers & Lybrand会计师事务所,总结出29面红旗,当出现这些红旗时,就需要格外关注管理当局是否存在财务欺诈的可能,其中涉及财务指标的有: (1)现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺,影响营运周转; (2)融资能力(包括借款及增资)减低,营业扩充的资金来源只能依赖盈余; (3)成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争; (4)现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性; (5)存货大量增加超过销售所需,尤其是高科技产业的产品过时的严重风险; (6)盈余品质逐渐恶化。 中注协发布的审计技术提示第1号列举了9大类54种可能导致公司进行财务欺诈或表明公司存在财务欺诈风险的因素。这9大类财务欺诈风险因素包括: (1)财务稳定性或盈利能力受到威胁; (2)管理当局承受异常压力; (3)管理当局受到个人经济利益驱使; (4)特殊的行业或经营性质; (5)特殊的交易或事项; (6)公司治理缺陷; (7)内部控制缺陷; (8)管理当局态度不端或缺乏诚信; (9)管理当局与注册会计师的关系异常或紧张。 当出现上述环境因素时,就意味着出现舞弊的可能性很大,注册会计师必须给予足够的关注,采取有效的审计程序以控制风险。 3.测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性 内部控制是因为被审计单位管理当局的管理需要而存在的,其基本目标是确保资产的安全完整,防止欺诈和舞弊行为,实施经营管理目标。而舞弊财务报告的制造者大多为公司的高级管理人员,他们基于种种动机对财务报告进行“操纵”,但由于高级管理人员所占据的职位,使其又具有舞弊或串通舞弊便利,审计人员很难在正常的审计程序中查找出舞弊行为,审计人员应特别重视在审计过程中对公司管理层执行内部控制的有效性进行测试。这种内部控制的有效性测试具体应包括: (1)组织目标是否符合企业的实际情况,如制定了适当的盈利目标以及基于这些盈利目标的激励机制; (2)是否建立和保持了恰当的授权控制,与良好的内部控制相比,有无不相称的权力空隙; (3)在会计制度的控制链条中,哪里是最薄弱的环节,哪些人有机会利用这些薄弱环节; (4)致使这一会计制度遭受损害的方式有哪些; (5)高层管理部门可能超越会计制度的哪些控制环节; (6)对资产接触与记录使用是否建立严格的防护控制; (7)企业是否具有良好的沟通渠道,能否及时提供足够、可靠的信息。 审计人员可以采用下列手段进行测试:检查特殊分录和其他调整;对会计估计进行复核以检查其倾向性,包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核;对大笔非正常交易的业务合理性进行评估等等。审计人员对公司管理层执行内部控制的有效性的评估结果会直接影响到审计工作的性质、时间和范围。审计人员根据公司管理层逾越内部控制的程度,确定不同的风险等级,并根据不同的等级,设计发现舞弊财务报告的专门审计程序,从而有针对性地采取防范措施。 4.运用分析性复核程序寻找舞弊的迹象 一个真实的、没有财务欺诈行为的企业,其各项财务指标之间总是存在着一系列的均衡和勾稽关系。它的财务指标虽然也会发生波动,但常常限于一个特定的范围。一旦某种惯常的勾稽、均衡关系被打破,则可能存在某种舞弊行为或差错。分析性复核是审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性复核相当于从一个全局的角度看待被审计单位的财务状况与经营结果,从全局出发审慎研究审计结果的合理性,这不仅能起到事半功倍的效果,而且有利于发现会计报表中可能存在的某种舞弊行为或差错,相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都缘于分析性复核程序中发现的线索。因此,分析性复核程序不啻为一种发现舞弊十分有效的审计方法。分析性复核程序可以运用于审计的整个阶段。 在审计计划阶段,审计人员可以通过分析性复核程序对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动,以便找出存在潜在错报的风险领域帮助其确定审计重点、识别潜在的风险领城,据以确定其他审计程序的性质、时间及范围;在审计实施阶段,审计人员可运用分析性复核程序收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据;在审计报告阶段,审计人员可以利用分析性复核来对被审会计报表的整体合理性作最后的复核,来检查所审计会计报表是否存在不合理现象。 5.追加延伸性的审计程序 舞弊审计执行的一般审计程序与常规审计并没有太大的差异,仅仅是执行审计的目的不同而已。除一般的审计程序之外,舞弊审计中常常还需追加延伸性的审计程序。因为舞弊行为通常不是一个孤立的偶发事件,一旦审计人员发现被审计单位有舞弊的迹象,审计人员会怀疑被审计单位可能还隐藏着更多的舞弊行为,此时审计人员就需追加延伸性的审计程序,以彻底追查揭露财务欺诈等舞弊行为。延伸性审计程序主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。只要是审计人员认为必要的任何合法程序都可以成为追踪舞弊的延伸性的审计程序。常用的延伸性程序包括: (1)多次进行突击盘点。盘点是审计现金、存货、固定资产等实物资产的必要审计程序,舞弊者对审计人员的第一次盘点常常有所戒备,而第二次、甚至第三次的突击盘点由于其各种因素的不确定性,往往使舞弊者措手不及。 (2)对供应商或客户进行重新调查。企业若虚增资产或成本,一般会通过虚构供应商以伪造虚假的采购业务来进行;而企业若虚增收入,往往会采用虚构客户的方式,通过发运未被订购的产品来虚增销售收入。审计人员对企业供应商或客户进行重新调查,以便发现上述的舞弊行为。 (3)对不正常的交易或违反常规的重大经营决策实施特别询问程序。在进行询问时,要特别注意不要同有可能涉及舞弊的人员讨论舞弊的可能性,以免引起舞弊者的警觉,增加审查的难度。
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