注册会计师一般性税务合并

控股合并，用公式来表达为：A+B=C, 吸收合并，用公式来表达为：A+B=A新设合并，用公式来表达为：A+B=A+B从考试角度来讲，一般编教材涉及新设合并多一点。控股合并，吸收合并，新设合并是以合并方式为基础对企业合并的分类；同一控制，非同一控制是以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类，二者之间的联系在于控制与被控制。

为了保证中国会计师事务所合并行为的顺利推进及今后的健康发展，以下几点应当引起有关职业监管部门和会计师事务所的高度重视。1、应遵循市场机制的选择准则在当前形势下，财政部和中国注册会计师协会需要采取适当的政策和措施，促进和鼓励事务所之间的合并。大力推动行业内生产要素的合理流动，完善注册会计师协会职能，为事务所合并创造良好的条件，提高事务所合并的市场效率。但是，值得注意的是这些措施要以市场机制为准则，即确保会计师事务所能在平等、自愿、协商的基础上，自主选择适宜的合并、重组对象，而决不能实行政府强制联合，搞“拉郎配”。否则，将会严重影响事务所以后的和谐运作与进一步扩展，因为注册会计师行业毕竟是人力资本高度密集型的服务业，从业人员的亲和力、积极性和责任感是决定事务所兴衰存亡的关键因素。在合并过程中，即使需要借助政府部门的行政权威，以加快实现审计市场的结构调整，政府部门也只能通过制定严格的市场准入标准(如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，比如要求事务所具备50名有证券从业资格的注册会计师、有5年以上上市公司审计的资历和良好记录等)来引导、促使事务所通过合并和重组走规模经营道路，不断提高市场占有率。2、应合理确定合并后的组织形式根据《注册会计师法》第23条和第24条的规定，中国只准设立合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所。有限责任会计师事务所，是由注册会计师认购事务所股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任的公司组织形式。有限责任会计师事务所，以其全部资产对其债务承担有限责任。这种组织形式无疑降低了风险责任对注册会计师执业行为的高度制约作用，弱化了注册会计师的个人责任。有限责任会计师事务所在相当程度上无法满足社会公众的期望，其规模扩展只能局限在一定程度和范围内。中国财政部2000年3月24日印发的《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》，也不主张采取有限责任会计师事务所的组织形式，而是主张合伙制的组织形式。合伙制事务所承担无限责任，合伙人的利益(包括人力资本投资)与事务所的经营业绩和发展命运密切相关，更要增强风险、责任、质量和品牌意识。正因为如此，合伙制长期以来是西方国家会计师事务所组织形式的主流，也为中国注册会计师协会及众多会计审计界人士所倡导。但本文认为，合伙制并非中国会计师事务所的最佳选择。理由是，中国人“宁为鸡头，不为凤尾”的传统观念很强，团队意识较差，实行合伙制不便于事务所做大。同时，中国缺乏个人财产登记制度，也难以使事务所的合伙人真正承担起无限责任。事实上，即使在西方国家，由于审计“诉讼爆炸”的冲击和过重法律责任的困扰，对外筹资的局限性，以及规模扩大后内部经营决策和管理难度的加大，许多大型会计师事务所于90年代后也已逐步将合伙制改为有限责任合伙制，事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。将两种组织形式的优势有机结合，形成新的事务所组织形式无疑将有利于事务所扩大规模和发展。3、应建立良好的内部运作机制合并本身并不是目的，只是寻求更好发展的途径，因此合并后要尽快实现人事、财务、执业标准的统一和企业文化的融合，制定出可行的发展战略(尤其是包括业务类型、服务区域、客户面向等在内的市场战略)，设计出相应的激励和制约机制，建立起有效的质量控制和审计风险防范系统。一味贪大求快，为资格而战，就极易陷入做大做不强、更做不久的境地。4、应对合并的趋向有个正确认识事实上，不同规模大小的事务所，其服务范围和能力各不相同，大型事务所人员多，服务种类齐全，能够为大型企业提供全面的会计、审计和管理咨询服务。中型事务所主要为中小型客户提供相关服务，同时也兼顾少量较大的客户。小型事务所人员较少，数量最多，基本没有分支机构，通常服务于规模较小的客户和非营利性组织，更适合于提供代理记帐、税务咨询等服务，经营的灵活性较强。合并不是旨在消灭数量众多的中小型事务所，最后整个行业只保留几个巨头，而是要形成大、中、小并存，但法定审计业务则由极少数执业质量高、实力雄厚、信誉卓著的事务所控制的行业格局。如前所说，中小型会计师事务所同样有自己的特点和优势，即便在证券上市公司审计和其他类型重要审计业务已完全由“五大”会计公司控制的美国，区域性、地方性的中小规模事务所仍然具有自己的活动空间和竞争平台，具有很强的生命力。因此，合并切记不能盲目，要根据不同规模事务所的特定而点。5、应以事务所合并为契机，培育分层竞争与协作相结合的注册会计师市场结构经过清理整顿以后，中国目前尚有6000多家事务所，究竟它们应该形成一种什么样的注册会计师市场结构呢?由于大中小事务所并存的局面，应该可以形成在大中小事务所普遍参与的基础上，使行业内部逐步呈现以集团事务所和骨干事务所之间竞争的趋势。同时又使行业内事务所间竞争呈现分层的特点，大型骨干事务所之间进行高层次、大市场的竞争，那么中小型事务所就进行小市场、低层次的竞争。这样，大中小型事务所一方面都有竞争压力，另一方面又因竞争空间错开，有利于减少行业内资源浪费，真正实行多层次多级竞争与规模经济的统一。

一般性税务处理与特殊性税务处理 从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题（非货币性资产支付一般需要视同销售）；对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。财税〔2009〕59号文件第四条第四项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。以上处理，即一般性税务处理。 举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后新企业股权4000万元，其他非股权支付2000万元。此合并中，甲企业接受乙企业的净资产按公允价值6000万元作为计税基础。乙企业资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。 财税〔2009〕59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该文件同时规定，符合通知第五条规定条件的企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。 举例：甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92%（5500÷6000×100%），超过85%，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。假设此比例不超过85%，则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税250万元，股份支付也要确认所得或损失。