美国会计模式的特点

美英会计模式的差异处美国原来是英国的殖民地，美国会计是在英国会计的传统影响下建立起来的。因而，美国会计与英国会计在许多方面颇有相似之处。但随着政治经济实力的增强，美国会计逐渐完善并走上自己的发展轨道，因此其差异处也日渐增多。① 会计规范形式不同。美国有数量庞大、规定细致的准则体系，英国受《公司法》制约制定的会计准则数量较少，规定较粗，重视运用会计人员的专业判断。② 会计准则制定框架不同。英国是通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会和报告的要求，而美国是以财务会计概念框架指导会计准则的制定。③ 会计准则的制定方面，英美会计职业团体所引起的作用是有区别的。美国是在官方的支持和干预引导下由民间机构制定会计准则，而英国的会计职业界民间组织在会计法规定方面所起的作用和权威性，则远不如美国FASB强，其职业团体开展制定会计准则的活动，更多的是从广大会计职业界的利益和需要出发，而不是代替某个政府行政机构立法规定的权利。④ 从会计核算及信息披露来看。美国的会计核算方法偏向乐观，不断创新，在信息披露上强调保护股东的利益，提倡正是反映，并素以充分披露而闻名；英国着重强调“真实与公允”的观念，是以保护公司的利益为主要目的。⑤ 在对外财务报告的不同。英国对“财务报表的目标”，除供报表使用者“作经济决策”外，还突出提供使用者“评价企业管理当局的经管责任”；英国对财务报表要素，只分为“资产”、“负债”、“业主权益”、“利得”、“损失”五要素，而美国则分为“资产”、“负债”、“业主权益”、“全面收益”、“收入”、“费用”、“得损”等 ；美国采用账户式列报时，左边列报资产，右边列报负债和所有者权益，而英国资产负债则在左边列报负债和所有者权益，右边列报资产；在报表中列报项目顺序差别较大，美国的会计法规比较注重企业的短期盈利能力，因此在资产负债表中将流动性较强的资产排列在前面，而英国的会计法规则刚好相反，比较注重企业的长期盈利能力，因此，资产项目按流动性由弱到强进行排列。⑥ 会计计量的差异。固定资产。美国对固定资产不允许重估价值，但英国的会计准则建议企业每五年对固定资产在价值和受用年限两方面进行重估价；存货计价。美国在对存货进行计价时，允许采用后进先出法，但英国和国际惯例都取消了对存货实用后进先出法进行计价；融资租赁。在处理长期融资租赁的固定资产时，美国和英国处理方式相同，都秉承经济实质重于法律形式的特点，对承租方，将融资租入的固定资产予以资产化；商誉。对企业经营过程中自创的商誉，美国和英国都不将其资本化。而对于企业合并中产生的商誉，美国允许确认为无形资产，并在不少于49年的时间内直线摊销，英国则将企业合并中产生的商誉在取得是予以注销。

英美留存收益会计模式在英美会计模式中，公司的利润分配由公司自行决定。对留存收益，法律上没有强制要求公司按一定比例提取法定盈余公积，这是与欧洲大陆模式最大的一个差别。公司对于因特定目的而需要保存的留存收益，只能是暂时的，在特定目的达到或不再需要时，应转回供利润分配之用。而在欧洲大陆模式中，公司每年按法定比例固定提留的盈余公积，则是永久性的，不能转入未分配利润。（一）英国模式根据英国《公司法》第117条规定：董事会在提出任何股息前，可从公司盈余中提取他们认为适当的数目作为一项或多项储备金，董事会可以自由决定把储备金使用于最适宜使用盈余的任何地方，在使用期间董事会可根据同样的自由决定权，或是把它用在公司的业务上，或是用于董事会认为合适的投资（除公司的股份外）上。董事会也可为谨慎起见，将他们认为不宜分派的任何盈余结转下届而不提作储备金。上述规定表明：公司对于因特定目的而需要保存一部分留存收益时，决定权在公司董事会，并且认为有必要时才提。由于英国对盈余公积的计提不作法定要求，因此英国的财务报告中不存在“法定盈余公积”项目。但对于根据董事会决定提留的储备则要求披露。在英国资产负债表中，要求披露“对自己股票的储备”（Reserve for own shares）、“公司条例（或章程）所规定的储备”（Reserves provided for by the articles of association）等内容，并列于“资本和储备”（Capital and reserves）栏下的第四部分“其他储备”（Other reserves）中。如果公司当年根据董事会的决议不提取这些储备，则不用披露，灵活性很大。（二）美国模式同英国做法类似，美国也没有要求公司计提法定盈余公积，留存收益的分配由公司自己决定。根据美国公认会计原则，留存收益分为“已分拨的留存收益（Appropriated rerained earnings）”和“未分拨的留存收益（Unappropriated retained earnings）”。在美国，股份公司在进行留存收益的分配时，如果不用于支付股利而被指定为其他用途，并从当年税后利润中扣除，称为留存收益的分拨（Appropriations of retained earnings），或称为限制用途（或指定用途）的留存收益（Restrictions of retained earnings）。这个“其他用途”包括：用于公司股票回购（同德英两国“对自己股票的盈余公积”）用于公司扩张的内部融资以及公司章程的限制等。公司的税后利润在弥补以前年度亏损和用于指定用途之后，剩下的才是可分配给股东的留存收益，即未分拨的留存收益。在《特拉华州普通公司法》（Delaware General Corporation Law）第171条“特殊用途储备金”中规定：董事可从该公司资金中划拨出一部分，作为一项或多项储备金，用于任何适当目的下的股息支付，且可对一项或多项储备金子以撤销。美国的财务报告中有一张专门报表用来反映留存收益，即留存收益表（The statement of retained earnings）。这张表中涉及了留存收益的期初、期末数及股利分配情况，但对留存收益的分拨情况没有披露。公司往往在资产负债表中对留存收益的分拨进行说明，一般是在“留存收益”项目后面加括号注明分拨的金额及用途。另外，在财务报告附注中也对分拨情况予以反映。

这几种会计模式的区别主要在于：美国会计模式遵循公认会计原则，主要是保护投资人，尤其是保护潜在权益投资人的利益；英国会计模式注重真实和公正，会计制度主要是保护债券、股票持有人和债权人；德国会计模式是以德国及北欧国家的会计实务为典型代表，以强调会计处理和财务报告规则应面向公司、保护公司利益；法国会计模式是以法国及周边国家如西班牙、葡萄牙、意大利等国的会计实务为典型代表，以强调会计处理应服从税法税则的要求、并与其保持一致；社会主义会计模式是以前苏联和东欧国家的会计实务为典型代表，这种会计模式随着苏联的解体和东欧国家政治经济制度的变革而逐步消失。世界各国采用的会计规范在具体形式上分为两种：一种是英美等英语国家普遍采用的会计准则的形式；另一种是以德国和法国为代表的欧洲大陆法系国家所采用的有关会计立法和会计制度的形式。近年来，随着经济全球化形势的发展，欧洲大陆法系国家的会计规范形式大有向英美海洋法系国家会计规范形式转化的趋势。一个明显的例证是，德国与法国等近年来相继成立了会计准则委员会。目前，各个国家和地区大都依据自己的实际情况制定了公认会计原则或会计准则。体系介绍①国际财务报告准则国际财务报告准则（IFRS - International Financial Reporting Standards）是由国际会计准则委员会（IASB - International Accounting Standards Board）制定的，包括30项准则和注释。由于各国会计体系水平参差不齐，以及各国会计准则的制定和颁布方式的差异，使得国际会计准则在各国被采纳的程度有所不同，尤其是一些发达国家甚至不愿接受国际会计准则。在日本，会计准则是由日本政府制定的，而日本政府尚没有意向采用国际会计准则。在英国，会计准则委员会制定与国际会计准则一致的会计准则，然而，如果他们觉得本国的会计准则更好，则会保留自己的会计准则，同时让国际会计准则在实践中试用三至五年后重新考虑是否采用国际会计准则。代表较高会计水平的美国，目前则要求外国公司必须采用美国会计准则或调整至美国的会计准则。美国甚至希望国内公认会计准则能为全球所接受，等等。欧盟决定采纳国际财务报告准则，欧盟国家的上市公司自2005年起使用该准则，除此之外，国际财务报告准则还为许多国家的会计准则提供了基础，譬如南非、马来西亚、澳大利亚、新西兰、印度、中国等。会计师在为欧盟公司及其联营公司、子公司做账或者审计时，都会用到国际财务报告准则。②美国公认会计原则会计师在处理美国公司或在美国上市的外国公司的账务时，

美国州和地方政府有近4万个，它们都采用基金会计模式来反映和监督政府财政活动，管理公共资源。州和地方政府会计，与企业会计相比，差别明显；与同样采用基金会计的联邦政府会计相比，在组织结构等方面有不同。在联邦政府会计中，政府本身是一个综合的报告主体，同时各部门也都有自己的会计体系，遵循联邦会计准则顾问委员会（FASAB）制定的会计准则，开展会计工作，编制财务报告。而对州和地方政府来说，政府会计由专门的会计部门（一般称主计机构，Controller’s Office）承担。从整个政府的角度，以基金为会计主体进行会计处理，报告财务状况，各部门并不作为会计或报告主体。州和地方的政府会计都要受全国政府会计准则委员会（GASB）制定的会计准则的约束和指导，必须遵循公认会计原则（GAAP）。各州和地方政府会计的框架也因此较为一致，现介绍如下：以基金会计为特征的政府会计框架1.基金与会计主体州和地方政府实行的是基金会计模式，对此美国政府会计准则委员会在《政府会计与财务报告准则汇编》中有明确规定：州和地方政府的会计系统是以基金为基础来组织和运行的。准则还定义：所谓基金，是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而设立的，用一套自身平衡的科目来记录现金等资产、负债、余额及其变动情况的财务和会计主体。换言之，基金是具有特定用途和目的的资金，这些资金在征收和使用上要与其他资源分开。在州和地方政府会计中，要按照资源性质、用途以及管理特点对基金进行分类，会计准则将州和地方政府的基金分为三类七种，即政府类基金、权益类基金和信托类基金等三类。其中，政府类基金包括一般基金、特种收入基金、资本项目基金、债务基金；权益类基金分公用事业基金和内部服务基金；信托类基金就是信托和代理基金，如消耗性信托基金、非消耗性信托基金、养老金信托基以及代理基金等。不同基金的资金来源、用途以及管理要求各有特点，如表1（略）所示。在上述各类基金中，政府类基金指政府一般行政活动的资金来源、运用及结余情况的基金；权益类基金是有关政府经营性活动方面的基金；信托基金是用于管理信托资金情况的基金。其中，政府类基金由政府会计部门（主计机构）统一核算管理，而其他基金通常由其他有关部门核算，由政府会计部门汇总，形成包括政府类、权益类和信托类基金财务情况的综合财务报告。在州和地方政府会计中，会计主体不再是部门或单位，而是基金，政府会计通过基金来确定会计处理以及报告的主体边界，划分范围，每个基金都有自己的资产、负债、收入、支出（或费用）、基金余额（或权益），相应地，每个基金也都设有一套自我平衡的账户。同时，将普通固定资产和长期负债（政府类基金形成的）作为两个单独的会计主体，各设置一套账户，另行核算。这是由于，各政府类基金形成的固定资产和长期负债，不是可用于支出的资源，也不是需要即期全部列支偿还的债务，与可消耗基金不一样；同时，这些固定资产和长期负债也不属于单个政府类基金，而属于政府整体，应与政府基金的流动资产和流动负债分开，还要与权益类和信托类基金的固定资产和长期负债相区别。2.会计等式州和地方政府会计的会计等式分静态和动态两方面，其中，静态等式较独特，分三个层次：其一，政府基金等式。每个政府类基金都设有一套自我平衡的会计科目：流动资产、流动负债、基金余额，用来记录该基金的流动资产、流动负债以及基金余额的增减变化和余额情况，其平衡等式为：流动资产－流动负债＝基金余额其二，普通固定资产和长期负债等式。为反映政府类基金形成的固定资产和长期负债的变动和余额情况，政府会计中为其各设置了一个账户组（Account Group）。固定资产账户组的会计科目为“固定资产”、“普通固定资产投资”，长期负债账户组的会计科目为“可用于偿还的债务基金额”、“以后应偿还额”、“长期负债”。会计等式分别为：固定资产＝普通固定资产投资可用于偿还的债务基金额＋以后应偿还债务额＝长期负债其三，权益基金等式。对权益类基金来说，其所有资产、负债、权益、收入、费用等全部会计要素都需要在基金会计主体中核算，比较近似企业会计，其会计等式为：（流动资产＋非流动资产）＝（流动负债＋长期负债）＋（缴入资本＋保留赢余）对信托类基金来说，可消耗性信托基金会计等式与政府类基金一样，不可消耗信托基金和退休信托基金则与权益类基金相同。除静态会计等式外，每个基金都还有动态等式；收入－支出＝结余（增减基金余额）3.主要账务州和地方政府基金会计采用的是借贷记账法，核算基金、普通固定资产和长期债务等会计主体的会计要素，包括资产、负债、基金余额、收入、支出或费用等。详细的会计科目由各州和地方政府按照会计准则的要求结合实际自行确定，没有全国统一规定。在账务处理方面，不同基金有不同的核算事项，种类很多，在此仅对政府类一般基金账务的主要环节作一简单描述：（1）议会通过预算后，将预算登记入账；（2）收入实现时，按照有关条件确认并记录收入；（3）订购商品或劳务并承担承付责任时，先办理保留支出手续，待收到商品或劳务后再核销保留支出，记录实际支出；（4）当发生直接支出时（如支付工资、小额支出等），确认并记录支出；（5）财政年度结束时，结清收支账户，计算收支余额，转入基金余额。美国州和地方政府会计中的一些做法，值得我们借鉴。我国需要对现行财政总预算会计制度作必要补充，以科学合理的方式加强对政府固定资产、长期负债的会计核算和管理。4.财务报告州和地方政府应按规定编制中期（如月度）和年度财务报告，以准确、及时、客观地反映政府的财政收支状况。总的来说，中期报告主要服务于内部使用者，很少用于对外披露，年度报告则要面向内外众多使用者。报告的编制基础不是由政府行政部门自己决定，而应遵循立法机构以及政府会计准则委员会的规定。一般来说，立法机构要求按现金基础（收付实现制）编制，而美国政府会计准则委员会则要求按照修正的应计基础即修正的权责发生制基础编制。因此，有的州平时按照现金基础记录并编制财务报告，年度结束时再按照应计基础编制年度报告，而有的州平时按照修正的应计基础作会计记录，并编制年度报告，而中期报告则对账面记录作必要调整后编制。财务报告主要有资产负债表、收入报表、支出报表等，反映报告期各基金的财务状况和预算执行情况。一般基金收入报表反映各明细科目预计收入的实现情况，分设全年预计收入、本年累计已实现收入、与去年同期相比的增（减）幅等栏目；支出报表反映各明细预算支出的执行情况，包括年度预算支出、累计实际支出、已发生的保留支出、与去年同期相比的增（减）幅等栏目。年度报告要反映政府所有的基金和账簿的财务状况和收支情况，包括序言、基金及联合报表（合并前）和合并报表（合并后）、报表注释、附表、文字说明和统计表等。政府基金会计的主要控制作用美国州和地方政府基金会计除具有一般的会计控制作用外，还具有特定的控制作用，主要是：（1）设立不同基金，将不同资源分开，可以对支出进行有效控制。州和地方政府须根据有关法律法规及其他限制规定建立各种基金，各个基金都分别有各自的专门收入来源，同时也有专门资金用途。而且，每一基金自成一个独立的会计主体，自行平衡。这样，有关资源就被限制在基金范围内，不能随意流动，支出因此得到有效控制。（2）开设预算类账户，控制预算执行，以免偏离预算。在州和地方政府会计中设有“预计收入”和“支出预算”的预算类账户，以记录经审核批准的预计收入和支出预算，同时预计收入和支出预算也分别作为收入和支出明细账的一个栏目。这样，不仅在预算执行过程中，有预算控制标准，避免发生没有预算或超出预算的支出，从而控制支出，而且，也可以将实际收入与预计收入、实际支出与支出预算进行比较，发现二者间的差距，找出预算执行中的问题，并及时反馈有关信息，以便作出必要调整。（3）设置“预留支出”（Encumbrance）账户，记录承付事项，控制支出。在签订合同订购产品或劳务的情况下，政府要承担契约责任，当对方履行合同的时候，政府就必定发生支出。因此，为避免合同到期时没有足够的预算，保证支出需要，会计上开设了“预留支出”账户，以记录签订合同也就是契约责任发生时的承付责任。在记录“预留支出”的同时还要记录“预留支出准备”，以在基金余额中划出一定金额用于该合同的到期支出，在合同履约时再作相反会计分录冲销。与此同时，还将“预留支出”作为支出的一个栏目，以反映已签订合同实际应承担的契约责任的大小。显然，这也对有关支出的发生起了有效的控制作用。