非货币性资产交换税务师

以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的财税处理 彭怀文 2019年5月9日，财会（2019）8号对《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称：新准则）进行了修订。 下面根据新准则，对以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的财税处理进行解析。 一、适用条件以及适用的会计原则 （一）适用条件 新准则第六条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量： （一）该项交换具有商业实质； （二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 （二）商业实质的判断 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： 1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 （三）以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理 非货币性资产交换采用公允价值模式计量时，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。在该模式下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与账面价值不相同，就一定会产生损益且计入当期利润。 1.会计处理原则及换出资产公允价值与账面价值差额的处理 2.换入资产的成本计量 在非货币性资产交换交换中，除了需要考虑换出资产的处理外，也要考虑换入资产的成本计量。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，以公允价值模式计量的非货币性资产交换中换入资产的成本计量按下表处理： 上表中的三个公式，前半部分完全一致，仅在最后加减补价，其实也很好理解：不涉及补价，当然不需要考虑补价；收到补价，换入资产就减去补价；支付补价的，换入资产就加上补价。 3.以公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计分录 二、 以公允价值 为基础 计量的非货币性资产交换的税务处理 （一）非货币性资产交换涉及的流转税处理 企业在进行非货币性资产交换时，可能会涉及增值税、营业税（全面实施营改增之前）、消费税等，因为在税法上把这种行为规定视同销售等。 非货币性资产交换的流转税处理，如下表： （二）非货币性资产交换涉及的企业所得税处理 非货币性资产交换的企业所得税处理，涉及两个方面，一方面是换出资产的应税收入的确认，另一方面是换入资产计税基础的确认。 三、 以公允价值 为基础 计量的非货币性资产交换的税会差异分析 以公允价值计量的非货币性资产交换的税会差异，也需要从换出资产和换入资产两个方面考虑，既要考虑换出资产处理的可能差异，也要考虑换入资产处理的可能差异。 （一）换出资产税会处理的差异分析 对于以公允价值计量的非货币性资产交换，换出资产在会计上需确认损益，税务上需要确认应税所得。似乎二者之间不存在税会差异，但是如果换出资产已计提了资产减值准备的，则还是存在税会差异，此时需要调减应纳税所得额。 （二）换入资产税会处理的差异分析 对于以公允价值计量的非货币性资产交换，换入资产的会计入账价值和税务的计税基础，都是以公允价值为基础。但是会计上是换出资产的公允价值和相关税费为基础确定入账成本，而税法上却是以换入资产的公允价值和相关税费确定计税基础。所以，当换入资产和换出资产的公允价值存在差异且差异不等于补价时，会计入账价值与计税基础就存在税会差异。 在我国的税务实务中，存在"以票控税"的现实，上述的换入资产计税基础是建立在交换方按规定开具了发票的基础上，如果换入资产没有取得合规发票的，将会影响换入资产的计税基础。 四、案例解析 【案例-1】 ：甲公司是一家机械生产企业，生产食品加工机械。2020年9月，传统的中秋节来临，为给员工发放福利月饼，就与一家生产月饼的食品企业商量，用一台生产机械与对方互换。最后，一台机械交换了一批月饼，机械的成本12000元，市场价20000元，月饼的市场价也是20000元。双方按照20000元互开增值税专用发票。 会计与税务处理分析： 会计处理分析：属于典型的非货币性资产交换业务。 甲公司的会计分录： 借：应付职工薪酬——非货币性福利 22600 贷：主营业务收入 20000 应交税费——应交增值税（销项税额） 2600 （备注：甲公司虽然取得了月饼的增值税专用发票，但是该月饼是用于集体福利，该进项税额不可抵扣） 同时，结转换出资产的成本: 借：主营业务成本 12000 贷：库存商品（产成品） 12000 税务处理分析：甲公司在此业务中，换出资产应视同销售。增值税按照视同销售，符合税法规定无需调整；企业所得税方面，应税收入20000元，可扣除的成本12000元，与会计核算一致，也不存在税会差异。 【案例-2】 2020年6月，甲公司准备将两台旧车更换为一台新车。两台旧车经评估市场价合计113000元（含税价），可以交给旧车代售点代售，但是估计代售变现时间较长。甲公司不想等待，最后，经与A品牌4S店协商达成协议，以两台旧车换一台售价101700元（含税价）的新车。 其他资料： 1.两台旧车原值合计220000元，购进时抵扣了进项税额；已经累计计提折旧100000元，未计提减值准备。 品牌4S店按照105300元开具了机动车专用发票，甲公司认证并抵扣了进项税额。 3.换入的汽车缴纳购置税、上牌、装饰等花去15000元，并于6月底开始使用。 下面就甲公司在该业务中的会计处理与税务处理进行分析。 会计处理： 该业务属于典型的非货币性资产交换业务。 换出资产的公允价值=117000÷（元） 换入资产的公允价值=105300÷（元） 二者交换时没有涉及补价，但是换出资产与换入资产的公允价值却不相同。 换出资产的账面价值=220000-100000=120000（元） 换入汽车可抵扣进项税额=105300×17%÷（元） 第一步：固定资产清理 借：固定资产清理 120000 累计折旧 100000 贷：固定资产 220000 第二步：换入资产的入账 根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 在此业务中，换入与换出资产的公允价值属于"均能可靠计量的"，因此"应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础"。但是，换入资产有按照市场价开具的发票，也属于"但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外"。因此，此处的会计处理就可能因企业或会计人员的职业判断不同而出现两种会计处理方法。 1.以换出资产公允价值为基础的会计处理方法： 换入资产的入账价值=100000+15000=115000（元） 借：固定资产——汽车 115000 应交税费——应交增值税（进项税额）11700 资产处置损益 20000 贷：固定资产清理 120000 银行存款等 15000（购置税等） 应交税费——应交增值税（销项税额）11700 2.以换入资产公允价值为基础的会计处理方法： 换入资产的入账价值=90000+15000=105000（元） 借：固定资产——汽车 105000 应交税费——应交增值税（进项税额）11700 资产处置损益 30000 贷：固定资产清理 120000 银行存款等 15000（购置税等） 应交税费——应交增值税（销项税额）11700 税务处理： 1.增值税：视同销售，因已抵扣过进项税额，故按照正常税率计算销项税额； 2.企业所得税：换入资产的计税基础应"以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础"。 税会差异分析： 增值税的处理不存在税会差异。 对于换入资产入账会计处理方式有两种选择，在换入资产入账价值和当期损益之间存在10000元的差异，这属于会计不同职业判断与选择造成的。但是，在企业所得税方面，税务处理只有一种方式：按照换入资产公允价值和支付的相关税费为计税基础。 因此，如果会计上选择以换出资产公允价值为基础来确定换入资产的入账价值，即本案例的会计处理方法1，就会存在税会差异，需要进行纳税调整。 如果会计上选择以换入资产公允价值为基础来确定换入资产的入账价值，即本案例的会计处理方法2，就不会存在税会差异。如果基于合理减少税会差异的考虑，建议企业尽可能选择该种方式。

根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定：“一、关于公益性捐赠支出相关费用的扣除问题企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除;上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。”

新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》与旧准则相比，在会计处理上有了较大的变化。新准则中非货币性资产交换的确认和计量主要变化体现在入账价值的确定、损益的确认和关联方间非货币性资产交换三个方面。一、入账价值的确定（一）计量基础。旧准则中规定非货币性资产交换以换出资产的账面价值作为计量基础，而新准则对这一规定进行了更改。新准则要求对于非货币性资产交换的处理应该分为两种情况：交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值作为计量基础；不符合两个条件之一时，应当以换出资产的账面价值作为计量基础。由此可见，在新准则中，不再按照旧准则中以换出资产的账面价值为计量基础的单一计价方式，而是分为以公允价值计量和以账面价值计量两种情况。因此，新准则中采用公允价值还是账面价值作为计量基础，对交换是否具有商业实质的判断是关键。在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。如果以资产的账面价值入账，在账面价值高于公允价值的情况下，会造成资产价值的高估，违背了会计的谨慎性原则；相反，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，会违背一致性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业财务报表的相关性大大降低。而公允价值则具有明显的优势，以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加准确地反映资产的实际价值，使企业资产负债表的相关性显著提高，为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息。（二）入账价值的确定。在不涉及补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，即与新准则中以账面价值作为计量基础时的计价结果一样。（三）对补价的处理。非货币性资产交换有时也涉及少量的货币性资产，即补价。判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考。对于补价的处理，应当分为支付补价和收到补价两种情形。1、支付补价。在支付补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，即与新准则中以账面价值作为计量基础时的计价结果一样。2、收到补价。在收到补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其中，补价所含账面价值=补价-补价中应确认的损益补价中应确认的损益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）×应支付相关税费（四）同时换入多项资产。新旧准则对同时换入多项非货币性资产入账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价，在确定各项换入资产的成本时，应当分两种情况处理：1、非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。2、非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。二、损益的确认新准则对于非货币性资产交换损益的确认方法进行了变更。旧准则中规定不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益，涉及补价的非货币性资产交换中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则中规定，不管以何种基础计量，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与账面价值之间的差额，直接计入损益。另外，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，无论是否收到补价。交易各方均不确认损益。新准则对于损益的确认，能够更真实的反映经济价值的流转。新准则将公允价值与账面价值之间的差额全部记为营业外的损益，这个差额恰恰就是经济学意义上的价值流转损益，这样就将会计处理与经济意义上的价值流转很好的结合起来。同时，损益的确认不受账面价值的影响，具有更高的科学性，反映了经济的实质。三、关联方间非货币性资产交换准则提出，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方是否具有关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。而在旧准则中没有把关联方间的非货币性资产交换排除在外，这就给一些上市公司提供了操纵利润的机会。新准则对关联方间交易的特别说明，恰恰弥补了这一漏洞，更具有理论进步性与实践指导意义。综上，新准则与旧准则相比，对非货币性资产交换的处理主要特点是：以交换是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准；是否确认损益与采用的计量方式直接相关；在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，无论是否收到补价。交易各方均不确认损益。同时，提出了关联方间的非货币性资产交换的处理。新准则是在新的经济环境下提出的适合经济发展的企业准则，在保持了前瞻性和现实性统一的同时，依然遵循着谨慎性原则。新准则针对旧准则中诸多的不完善之处进行了更改，降低了企业利用准则的漏洞来操纵利润的可能性，使之更适应我国目前的市场经济发展环境。我们公司以2009年购入的生产经营用设备交换了另一家公司生产的一批钢材，换入的钢材准备作为原材料用于生产，我公司设备的账面原价为1 500 000元，在交换日的累计折旧为525 000元，公允价值为1 404 000元，此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，我公司以银行存款支付了清理费1 500元。换入钢材在交换日的市场价格为1 404 000元，计税价格等于市场价格。我公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。 这个账务我们应该怎么处理？【解答】根据你所说的问题，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。你公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，另一公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，你公司应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。 注意这里关于增值税处理的新变化：除了存货资产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增值税。 因为，根据《财政部 国家税务局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。 你们公司的账务处理如下： 换出设备的增值税销项税额为1 404 000×17%＝238 680（元） 借：固定资产清理 975 000 累计折旧 525 000 贷：固定资产——××设备 1 500 000 借：固定资产清理 1 500 贷：银行存款 1 500 借：原材料——钢材 1 404 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 238 680 贷：固定资产清理 976 500 营业外收入 427 500 应交税费——应交增值税（销项税额） 238 680