注册税务师鉴证要素

土地增值税的清算鉴证证据

我国《土地增值税清算鉴证业务准则》明确了注册税务师执行土地增值税清算鉴证业务，获取证据应执行的程序及遵循的原则。

一、职业怀疑态度

《清算准则》要求注册税务师在计划和执行鉴证业务时，应当保持职业怀疑态度，以识别可能导致鉴证对象信息发生违反税法或错误申报的情况。

职业怀疑态度，是指经济鉴证主体在执行鉴证业务过程中，对客户及其所提供信息均保持必要质疑的思想状态。

二、土地增值税清算鉴证证据

清算鉴证的证据，是指鉴证人员在实施清算鉴证过程中根据职业判断所搜集的，为自己发表鉴证意见、出具鉴证报告提供证明的一系列事实凭据和资料。

现行税法规定的清算鉴证证据，主要包括以下内容：

(一)房地产开发企业清算土地增值税书面申请、土地增值税纳税申报表;

(二)项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料;?

(三)主管税务机关要求报送的其他与土地增值税清算有关的证明资料等;

(四)纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

三、重要性原则

土地增值税清算鉴证的重要性，是指被鉴证单位向税务机关提供的清算证据、资料，对确认和计量清算项目影响的严重程度。它在正常纳税环境下，可能会影响清算项目计量结果的确认。应把握以下几个方面：

(一)与土地增值税清算鉴证事项相关;

(二)影响确认和计量土地增值税清算项目的严重程度;

(三)土地增值税清算鉴证重要性的判断受法定条件影响，而不受企业环境影响;

(四)土地增值税清算鉴证应考虑可能出现的误差。对于以下原因造成的鉴证结论差异，不属于错误的鉴证结论：

1.对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，经两次及两次以上的鉴证，不同鉴证人员发表的不同鉴证结论，如果没有证据证明是因为不同鉴证人员有违反税法或未按规定执行鉴证程序的行为，所造成的鉴证结论差异;

2.对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，经两次及两次以上的鉴证，不同鉴证人员发表的不同鉴证结论，是由于鉴证的证据发生了变化，所造成的鉴证结论差异;

3.对同一个被鉴证单位的同一个鉴证对象，税务机关进行税务检查时，税务检查的结论与鉴证结论不一致时，如果没有证据证明是因为鉴证人员有违反税法或未按规定执行鉴证程序的行为，所造成的鉴证结论差异。

四、法定性原则

税法强调法定性原则，对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。税务处理以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准。

五、证据的取得与分析评价

(一)鉴证证据的充分性和适当性

注册税务师从事涉税鉴证业务，应获取与鉴证事项相关的充分、适当的证据。证据的充分性，是对证据数量的衡量。证据的适当性，是对证据质量的衡量，是指证据的相关性、真实性和合法性。

1.鉴证证据的相关性

在确定证据的相关性时，注册税务师应当考虑下列事项：

(1)特定的`鉴证程序可能为被鉴证单位某些认定提供相关的证据，而与被鉴证单位其他认定无关;

(2)针对被鉴证单位同一项认定，可以从不同来源获取鉴证证据或获取不同性质的鉴证证据;

(3)只与特定被鉴证单位认定相关的鉴证证据并不能替代与被鉴证单位其他认定相关的鉴证证据。

(4)证据的相关性必须同时具备下列两项独特的要素：

①必须有助于证明或否定一个事实结论;

②这个事实结论与一个鉴证事项的子项有因果关系。

2.鉴证证据的真实性

注册税务师确认证据的真实性时应考虑下列事项：

(1)真实性是证据发生证明力的首要条件，真实的证据是客观存在的证据，它的对立面是虚假证据。

(2)虚假证据在鉴证实践中有以下几种情况：

①推测、假设、想像的证据事实;

②认识错误或表达失真的证据事实，如鉴定结论错误，证人所述事实虽然是耳闻目睹但表述不准确，无意中对案情有所遗漏、夸大、缩小甚至歪曲;

③故意作出的伪证，当事人或其他有关人员故意作伪证的目的是以证据形式上的真实掩盖内容上的虚假，以误导鉴证人员对案件事实作出错误结论。

3.鉴证证据的合法性

注册税务师确认证据的合法性时应考虑下列事项：

(1)证据的形式和取得证据的方式、方法合法;

(2)不具备法律要求的形式和非法取得的证据，不具有合法性。

(二)鉴证证据的来源

根据土地增值税清算的有关文件规定，获取土地增值税清算鉴证证据的渠道有三个：

1.司法机关、公安机关、行政机关、专业技术鉴定部门等具有行政职能的机关事业单位;

2.具有法定资质的社会中介机构;

3.被鉴证单位。

(三)证据的效力

注册税务师在对证据进行审核认定过程中，如果发现证明同一事实的数个证据，其证据的效力级次一般按照以下情形分别进行认定：

1.国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证;

2.鉴定结论、现场笔录、勘验笔录、档案材料以及经过公证或者登记的书证优于其他书证、视听资料和证人证言;

3.原件、原物优于复制件、复制品;

4.法定鉴定部门的鉴定结论优于其他鉴定部门的鉴定结论;

5.注册税务师主持勘验制作的勘验笔录优于其他部门主持勘验制作的勘验笔录;

6.原始证据优于传来证据;

7.其他证人证言优于与当事人有亲属关系或者其他密切关系的证人提供的对该当事人有利的证言;

8.作证的证人证言优于未作证的证人证言;

9.数个种类不同、内容一致的证据优于一个孤立的证据。

10.从外部独立来源获取的证据优于从其他来源获取的证据;

11.内部控制有效时内部生成的证据优于内部控制薄弱时内部生成的证据;

12.直接获取的证据优于间接获取或推论得出的证据。

(四)实施阶段的鉴证程序

审核鉴证实施阶段或称为审核鉴证外勤阶段，是鉴证人员根据鉴证计划对各项鉴证项目进行详细审查，收集鉴证证据并进行评价，借以形成鉴证结论，实现鉴证目标的过程。鉴证实施阶段的工作主要是鉴证测试，包括控制测试和实质性测试两大类，或称控制性测试和实质性程序。鉴证人员要通过鉴证测试，取得鉴证证据，形成工作底稿。鉴证实施阶段有以下三个步骤：

1.内部控制的调查与初步评价

在对纳税申报表审核鉴证过程中，了解被鉴证单位内部控制是必须执行的程序，鉴证人员主要应了解被鉴证单位内部控制的设计和运行情况。然后初步评价内部控制的可信赖程度，如果被鉴证单位的内部控制能够预防各类错弊，就视为可信赖，据此设计控制测试;如果内部控制不存在，或虽然存在但未能有效地运行，就不需要进行控制测试，而直接进行实质性测试。

2.控制测试

控制测试，是指为证实被鉴证单位内部控制政策和程序设计是否适当，运行是否有效而实施的鉴证程序。控制测试有以下特点：

(1)测试范围是决定信赖的内部控制。控制测试不是对所有的内部控制都进行测试，只对那些经过初步评价、决定信赖的内部控制进行测试。

(2)测试方法是对关键控制项目进行抽查。测试时只对其关键控制项目抽取若干样本进行审查。

(3)控制测试一般选择在期中进行，不安排在期末进行。

控制测试程序，无论是会计报表审计，还是对经济鉴证，都不是必经程序。因为，确定信赖内部控制是实施控制测试的前提条件，如果鉴证人员不准备信赖内部控制，便可不实施控制测试。

3.实质性测试

实质性测试，是指对账户余额进行检查和评价而实施的鉴证程序。实质性测试包括经济业务实质测试、余额实质测试和分析性测试等三类。

经济业务实质测试，是为了审定某类或某项经济业务认定的恰当性;

余额实质测试，是为了审定某账户余额认定的适当性;

分析性测试，也称分析性复核，鉴证人员运用分析性测试可为证实会计报表数据有关关系是否合理提供证据。

(五)土地增值税清算鉴证业务的程序选择

土地增值税清算鉴证的证据，按土地增值税清算申报表的填报数据来源，可以划分会计核算证据和纳税调整证据等两类。

对于收集和评价会计核算证据，一般情况下，注册税务师在进行涉税鉴证时，不履行报表审计程序，不对会计报表发表审计意见，仅对会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性进行审核。

如果需要对会计核算证据进行延伸审计，应另行委托审计。另行委托的审计业务不适用本指南。

对于收集和评价纳税调整证据，可以省略内部控制的调查和初步评价这一步骤。由于土地增值税清算鉴证业务，鉴证人员对被鉴证单位的内部控制应持职业怀疑态度，一般情况下应省略内部控制的控制测试，而直接进入实质性测试。

(六)实质性测试的性质、时间和范围

1.实质性测试的性质，是指将要执行的实质性测试程序的种类及其有效性。清算鉴证的实质性测试应以余额测试为主。

2.实质性测试的时间。土地增值税清算鉴证中实质性测试的时间，是法定的，中介机构没有选择的余地，应按税法规定的清算时间办理清算鉴证。

如果当地税务机关要求在清算申请环节提交鉴证报告，由申报环节改为在申请环节出报告，是将报告的时间前置。这种情况下，应在清算申请提交之前完成。

3.实质性测试的范围，是指将要执行的实质性测试所需的样本和证据的数量，实质是讲证据的范围。土地增值税清算鉴证的实质性测试，应收集、评价税法规定应提交的证据和鉴证中需要补充的证据。

(七)鉴证证据的收集

鉴证的实施阶段进行的实质性测试，鉴证人员需要运用鉴证分析方法获取土地增值税鉴证事项及有关数据是否合理的证据;运用抽样法和查询法、观察法、核对法、验算法等技术方法，直接审核土地增值税清算项目金额，获取土地增值税清算项目金额是否正确、真实和完整的证据等。

鉴证证据，是指鉴证人员对鉴证对象的实际情况作出判断、表明意见，并做出鉴证结论的依据。

鉴证证据，根据填报数据来源可以分为以下两类：

1.会计核算证据，它是根据与土地增值税清算鉴证事项有关会计科目，取得的信息资料;

2.纳税调整证据，根据税法规定，应进行纳税调整的土地增值税清算事项的有关信息资料。

(八)会计核算证据的收集与鉴证

收集会计核算证据有两种方式，一是鉴证人员根据下列资料，通过实施抄录、制表、验算等鉴证程序，所形成的属于工作底稿类的自制证据。二是鉴证人员对下列资料中，比较重要的文件资料、原始凭证等按程序取得的书面证据。

1.与土地增值税清算鉴证事项有关的会计报表和其他会计资料;

2.与土地增值税清算鉴证事项有关的文件、收付款收据、银行入账出账的票据单证。

注册税务师对会计核算证据执行鉴证业务时，仅对会计数据逻辑关系和会计处理方法的合规性进行审核，不履行注册会计师的报表鉴证程序。

(九)纳税调整证据的收集与鉴证

收集纳税调整证据，一是鉴证人员根据涉及视同销售收入及成本等交易事项的文件资料，通过实施抄录、制表、验算等鉴证程序，所形成的属于工作底稿类的自制证据。二是鉴证人员根据涉及视同销售收入及成本等交易事项的文件资料，按程序取得的书面证据。如合同、会计账证、结算单证、收据发票、会议记录、交易方案、交易记录等等书证资料。

对于纳税调整证据的分析评价，首先应根据有关证据，确认差异的事项，然后进行纳税调整。