税务师纳税筹划章节

纳税筹划得到社会的广泛关注，纳税筹划理论和实务不断在发展，纳税筹划已经成为会计学专业研究生的必修课。许多税务师事务所、税务研究机构、咨询公司等机构也纷纷开展纳税筹划业务，为纳税人提供纳税筹划方案。但我国对纳税筹划的研究还不成熟，纳税筹划的实践也处在不断探索之中，还有许多理论与实务问题有待于更深入地开展调查研究，并不断总结和推进。 有鉴于此，下面笔者对纳税筹划及其内涵进行剖析：所谓纳税筹划，是指纳税人或其代理机构在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财、涉税事项，以实现纳税人价值最大化和涉税风险最小化的财税管理活动。 从市场经济的国际经验来看，纳税筹划早已有之。为了科学理解和运用纳税筹划，有必要对纳税筹划作进一步的诠释： 1．严格意义上的纳税筹划，是指既符合税收立法规定，又符合税收立法意图的纳税筹划。许多“钻空子”、“打擦边球”之类的筹划技法其实不是真正的筹划，那是偷税、避税乃至逃税的非法行径。 2．纳税筹划是纳税人的一项重要权利，它包括三方面的内容：第一，纳税人依法纳税，准确履行纳税义务，进行既不少交税又不多交税的筹划；第二，对企业的战略、经营、投资活动进行合理安排，通过相关的事前筹划做到税负最小化；第三，纳税人合法权益受到侵害时，向税务机关进行维权的筹划，甚至通过法律保护自身利益。 3．纳税人通过纳税筹划可以防范和减低涉税风险，这可以从以下三个方面操作：第一，吃透和领悟税收政策，正确运用税收政策；第二，提高纳税自查的能力，在汇算清缴之前进行全面的检查、过滤，消除隐患；第三，掌握纳税技巧。提高纳税方案的设计能力；第四，从战略角度审视企业的财税业务，做到战略、经营、财务和税务的协调。 4．纳税筹划不是万能的，但纳税筹划是有空间的。纳税筹划不是“点金术”，也不能包治百病，不能碰到棘手的税收问题都想去筹划，纳税筹划哪有如此神奇。但中国税制博大精深，财务会计政策多变，企业管理灵活权变，纳税筹划的确有着广阔的运作空间，有时纳税筹划还有着“四两拨千斤”奇妙功效。 5．征税与纳税是永久的、高智力的博弈，税收征管者的本意是在发现避税或者节税的路径之后使之越变越窄；而纳税人试图在这条路径最终被堵死之前跨越过去。当然，这个博弈过程可以成为一种良性的互动，促进税制不断完善和发展。 6．对于违法的避税行为必须进行遏制和打击。纳税人的避税行为如果不有效遏制，就像生态平衡遭到破坏一样，会对经济产生诸多负面影响。在市场经济环境下，我们需要一个公平的环境、透明的游戏规则和博弈合约。笔者建议中国法律对纳税筹划立法，清晰界定纳税筹划的游戏规则。 纳税筹划三大思想 笔者针对纳税筹划的理论与实务，提出指导纳税筹划的三大思想，即流程思想、契约思想和转化思想。 1．流程思想 所有的经济业务都有流程，所谓流程就是经济业务发生发展的路线和次序过程。流程是可以转变的，主客观因素都可能改变流程。税收是和流程紧密相联的，税收产生于业务流程，不同的业务和流程决定着税收的性质和流量。因此，在纳税筹划方案设计时，还要充分利用业务流程再造的优势改变税收。这是一种创造型的纳税设计思想。 下面举一案例说明流程思想。北方一家自动化设备生产企业，自己研发了一套软件配置在设备上，产品的售价比同类产品高出30％。所以，企业也遇到了难题，那就是产品售价高，购进的材料并不多，但增值税负担非常重。企业老总和财务人员反复商量，也没想出好的办法。怎样去思考这个问题，难道真的没有办法解决吗? 如果以流程思想为指导，从业务流程分析，我们发现设备售价高的原因主要来自这套软件资助研发的软件。软件属于高附加值产品，设备的增值率因此而上升，而增值税负担主要源自设备的增值率。如果对生产企业进行拆分，专门成立软件公司，在向买方出售设备主体的同时，再出售该套软件，然后由卖方购买后再将软件配套在设备上。虽然只对业务流程进行了细微调整，但税收状况却发生了显著变化：在设备主体和软件交易过程中，买方外购的软件就可以抵扣17％的增值税，而软件公司享受税收优惠政策，实际仅负担3％的增值税(财税[2000]25号文规定，增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策)。所以，一旦找到了业务流程的原因，纳税筹划方案设计就不成其为问题了。 2．契约思想 诺贝尔经济学奖得主罗纳德·科斯(Coase)教授认为，公司的实质是一系列契约的联结。契约是与市场紧密联结的，市场经济其实就是契约经济。我们从契约角度考察税收契约关系，至少包括以下两个层面：一是公司与税务当局之间，存在着一种法定的契约关系，是依靠双方对税法的遵从来维护的。其实税法本身就是一种契约，属于公共契约。二是公司与各利益相关者(包括股东、债权人、供应商、顾客、雇员等)之间，存在着微妙的博弈竞争与合作关系，他们之间的博弈合作是靠契约合同来维护的，这种契约合同其实是一种纯粹的市场契约。对于纳税人来说，利用契约思想，可以在更大范围内、更主动地实现统筹规划，并按签订的契约统一安排纳税事宜。 下面举一案例说明契约思想。2003年财政部、国家税务局颁布的《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)规定，个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在一个纳税年度未归还的，且又未用于企业生产经营的，应视为企业对个人投资者的红利分配，征收20％的个人所得税。一家公司的董事长准备向公司借款200万元购买别墅，并于2005年9月办理了手续，到2006年还未归还借款。由于公司的财务人员没看懂文件规定，也未做任何处理。但税务机关一旦查实，可能面临的结果是征收40万元的税款，还要加征滞纳金。该涉税事项能否筹划呢?其实，如果利用契约思想进行筹划方案设计，完全可以改变现状。这里提供两个契约模式的方案思路：一是对于2005年9月的借款， 让董事长在2005年底筹备周转资金还上，然后进入2006年度后再签订借 款合同借出该笔款项。这种处理模式，要求每年办理借款协议，以契约形式 约定。二是在借款时就转变契约方，让董事长夫人以她的名义去办理借款， 从而可以摆脱上述政策的约束，即超过一个纳税年度的借款也不用缴纳任 何税款。 3．转化思想 纳税筹划的本质是在税制约束下寻找税收空间，即讲求规则约束之下 的变通、转化与对策。古人云：穷则变，变则通，通则久。在纳税筹划方案设 计过程中，要引入转化思想。转化思想体现着一种创新思维模式，蕴涵着一 种大智慧，是冲破税收制度和环境约束的最佳选择。 转化思想在纳税筹划方案设计时，主要表现为以下三种技术手段：其 一，业务形式的转化，即从一种业务形式转化为另一种业务形式，随着业务 形式的转化，所涉及到的业务收入和税种也会发生转化，税负自然不同；其 二，业务口袋的转化，即从一个会计主体的业务转化为另一个会计主体的业 务，最常见的就是利用关联企业之间的税率差异通过转让定价实现收入、费 用(成本)等在关联企业之间的转化，以达到在不同纳税主体之间转移、调 节或规避税负的目的；其三，业务期间的转化，即把一个会计期间的业务转 化为另一个会计期间的业务，实现业务收入、费用(成本)及税金的跨期转 移，以实现筹划节税。 下面举一案例说明转化思想。兴华公司用于出租的库房有三栋，其房 产原值为6000万元，年租金收入为1000万元，承租方主要用于商品和原材 料的存放。兴华公司以房产租赁形式计算缴纳5．5％的营业税、城建税及 教育费附加，缴纳12％的房产税(因所得税与成本、费用有关，这里暂不考 虑)，总算起来，兴华公司的税负率(所得税除外)为：5．5％十12％=17． 5％，要缴纳175万元的税金，税负相当高。对此纳税事项有没有办法筹划 呢? 如果引入转化思想，要想降低税负，可以把租赁业务转化为仓储业务。 这里要注意区分租赁与仓储的涵义。所谓租赁是指租赁双方在约定的时间 内，出租方将房屋的使用权让渡给承租方并收取租金的一种经营行为；仓储 是指在约定的时间内，库房所有人利用仓库代为客户贮存、保管货物并收取仓储费的一种经营行为。不同的经营行为适用不同的税收政策，对于租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率均为5％，没有任何差别。但应当注意到，房产用于租赁和仓储的，房产税的计税方法有所不同：房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的12％计算缴纳。仓储属于房产自用，其房产税依照房产余值的1．2％计算缴纳。如果兴华公司与客户进行友好协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入为1000万元，与租赁收入相同。则兴华公司改变经营模式后的税负计算如下： 应纳营业税为：1000×5％=50(万元) 应纳房产税：6000×(1—30％)×1．2％=50．4(万元) 应纳城建税及教育费附加=50×(7％+3％)=5(万元) 合计应纳税额=50+50．4+5=105．4(万元) 比较可知，采用仓储比租赁形式每年节税额为：175—105．4=99．6(万元)。 转化思想孕育着业务模式的转变，不同的业务模式适用不同的税收政策，具有迥然不同的税收特征，自然形成不同的税收负担和风险责任，这其中就显示着节税的巨大空间。 关于本书 本书站在纳税人的角度，以设计和拟定纳税筹划方案为研究对象，从纳税筹划方案的设计理论、设计技巧、设计案例等三个方面系统探讨如何进行纳税筹划方案设计。本书是对纳税筹划思想及实践的总结，既注重理论探索，又重视实践创新。在许多方面都体现了笔者长期以来对纳税筹划的一种思考和探索。 笔者曾经出版《税收筹划方法与案例》、《税收筹划——策略技巧与运作》、《纳税筹划及案例分析》、《新会计准则与纳税筹划》等一系列著作。本书是对纳税筹划理论与实践的进一步深化，更重视从实践操作层面上解析纳税筹划，并从多个角度设计纳税筹划方案。但笔者在此也对读者阅读本书提出要求，依据笔者的经验和理解，纳税筹划是一种实践性很强、综合性<节选内容>=很强的纳税运作技巧，本书中的许多方案都是一定社会实践环境的产物，读者不可生搬硬套，因为纳税筹划有很强的环境依赖性，当外部环境因素、财税政策发生变化时，都有可能使本来科学的纳税筹划方案失效。也就是说，纳税筹划有着一定的操作风险，请读者务必持谨慎态度，最好借助税务中介及专家的力量来设计纳税筹划方案。 在本书出版之际，感谢社会各界朋友多年来对我的支持和厚爱。我出版的纳税筹划系列著作受到社会各界的广泛关注，许多单位来信来函，和我探讨一些税收方面的深层问题。国内_些大学还选用我的著作作为教科书；许多单位老总和高层管理者热衷于研读我的著作；还有许多研究机构和事务所的专业人士也对我所谈的纳税筹划问题感兴趣。在此，对多年来关心、支持和帮助我的人表达我最诚挚的谢意。本书也借鉴和参考了国内外出版的有关纳税筹划的重要文献，这些研究成果给了我极大的启发和帮助，在此也向这些著述的原作者表示衷心的感谢。