税务师股权激励问答题

为吸引、留住人才，很多上市公司制定了股权激励计划，什么是股权激励呢？按什么税目计征呢？应该如何申报缴税呢？

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什么是股权激励？

股权激励是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、高级管理人员以及其他员工进行的长期性激励。常见的股权激励方式有限制性股票和股票期权两种。

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限制性股票是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，获得的转让等部分权利受到限制的本公司股票。

股票期权是指上市公司授予激励对象在未来一定期限内以预先确定的条件购买本公司一定数量股份的权利。

股权激励按什么税目计征？

无论是限制性股票，还是股票期权，都是因被激励对象任职、受雇取得的所得，与被激励对象在企业的表现与业绩情况直接相关，因此应按“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。

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由于股权激励往往通过特定机制安排，使得被激励个人有条件地获得一定的收益，因此相关的个人所得税问题是股权激励计划非常重要的考量，不仅与被激励个人的税后收益直接相关，也涉及实施股权激励计划的企业作为法定扣缴义务人的合规问题。总体来看，我国现行税法对于非上市公司和上市公司股权激励个人所得税处理的规定存在较大的差异：对于前者，现行税法仅作了原则性的规定，且没有明确的税收优惠;而对于后者，目前已经形成了相对完整的税务法规体系，从实体和程序的角度均作了较为详细的规定，并明确了符合条件的股权激励可适用个人所得税优惠计算方法。因此，在下文中，我们将分别探讨非上市公司和上市公司的股权激励计划下的个人所得税处理及相关涉税问题。非上市公司股权激励的个人所得税考量非上市公司，由于其股权价值并不通过公开市场体现，亦不受证券交易市场的相关规则制约，其开展股权激励的方式，以及参与各方对于激励涉及的股权价值的约定均较为灵活。非上市公司以及被激励个人在进行股权激励操作时，应重点考虑如下税务问题。1、非上市公司股权激励的一般税务处理目前实践中，较为常见的非上市股权激励方式包括员工直接持股、股票期权、虚拟股票、股权增值权等，其具体操作方式也视企业的具体情况设计。但从税务的角度来看，非上市公司的股权激励可概括为以下三类：·直接持股激励：直接赠与或以低价售予被激励个人公司股权(或关联公司股权)，使其直接持股;·期权激励：授予被激励个人在未来时间内以某一特定价格(或零对价)购买公司(或关联公司)一定数量的股权的权利，如期权计划等;·虚拟股权激励：以公司股权价值或其他财务数据作为指标，以该指标的增长为依据，授予被激励个人一定的收益(通常为现金收益)，如虚拟股票、股权增值权等。现行税法并没有针对非上市公司实施上述不同的激励形式规定个人所得税税务处理，但根据《个人所得税法》以及国税发[1998]9号，我们归纳了如下税务处理要点供读者参考：·个人取得的应纳税所得，包括现金与非现金形式的所得，因此当个人在股权激励计划下取得现金或非现金所得(如股权)时，应产生个人所得税的纳税义务;在个人未实际取得现金或非现金所得，而仅取得未来可能获得现金或非现金所得的权利时(如仅被授予期权时)，并不产生个人所得税的纳税义务;·个人因任职或者受雇而取得的各种形式的所得，均应被认为是“工资、薪金所得”。因此，个人在股权激励计划下从计划实施单位取得现金或非现金所得(如股权)，原则上应按照“工资、薪金所得”，计入当期工资薪金所得，适用3%-45%的超额累进税率;·所得为非现金形式(如股权)的，应当按照双方确定的价值计算应纳税所得额;双方未确定股权价值或明显偏低的，主管税务机关可参照公允价值核定应纳税所得额;·被激励个人通过股权激励机制取得公司股权后，未来再转让股权时，应就其股权转让所得，按照“财产转让所得”税目，适用20%的税率;·对于被激励个人工资、薪金性质的股权激励所得，实施股权激励计划的公司应履行个人所得税的代扣代缴义务。在实施股权激励时，实施企业应结合具体的激励方案，参考上述原则确定计划参与员工的个人所得税纳税义务。2、个人所得税的计算方法——优惠计算方法的可适用性如前所述，股权激励计划的参与者在取得“工资、薪金”性质的所得后，实施激励的企业应准确计算该参与者的个人所得税并履行扣缴义务。一般而言，参与者的“工资、薪金所得”应计入其当月应纳税所得额，适用3%-45%的累进税率计算缴纳个人所得税。值得注意的是，9号文也规定了，对于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。由于个人取得股权激励所得的金额往往较高，如能平均分配到6个纳税月度，则有可能降低各月个人所得税计算所适用的税率，从而起到减轻税负的效果。然而，9号文的该规定是否可用于非上市的股权激励计划，实践中存在不同的理解。如，尽管9号文并未明文规定仅适用于上市公司，但其列举的几类激励形式的标的均为“股票”或“有价证券”，并不包含非上市公司股权;另外，国税函[2009]461号文规定了非上市公司员工取得的股权激励所得，不适用461号文规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税。这也被部分税务机关理解为实际已否定了非上市公司股权激励可适用9号文的优惠计算方法。因此，尽管9号文仍为现行有效的税收规范性文件，我们建议股权激励实施单位在具体进行税务操作时，与主管税务机关进行充分的沟通，寻求确认。另外，在国税函[2007]1030号中，国税总局曾就阿里巴巴个案给予批复，明确雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资、薪金所得，在计算缴纳个人所得税时，可比照全年一次性奖金的征税办法[1]，计算征收个人所得税。由于该文件已于2011年失效，因此目前股权激励所得适用全年一次性奖金的征税办法并无税法依据。根据我们的了解，实践中仍有部分税务机关认可将股权激励所得视为雇员的全年一次性奖金计算缴纳个人所得税，但根据相关税法规定，在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次，因此该纳税人非因股权激励而取得的奖金收入有可能不能适用优惠计算方法。上市公司股权激励的个人所得税考量与非上市公司不同的是，上市公司的股权(即股票)在公开市场交易，其交易价格公开化、市场化，并受到上市公司监管规则的制约。因此，上市公司股权激励计划的类别及操作模式相对较为明确，现行税法亦明确规定了员工参与上市公司(含境外上市公司)各类股权激励计划的个人所得税处理。总体来看，包括财税[2005]35号、国税函[2006]902号、财税[2009]5号，以及461号文在内的税务法律文件构成了现行税法下上市公司股权激励员工个人所得税处理的完整体系。我们将现行税法规定的三类股权激励形式，即股票期权、股票增值权和限制性股票下参与员工的个人所得税处理的基本原则归纳如下表：股权激励类别概念各阶段个人所得税纳税义务（适用税目）授予时行权时/解禁时转让取得的股份时股票期权上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。无工资、薪金所得（税率：3%-45%）财产转让所得（税率：20%）股票增值权上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。无工资、薪金所得（税率：3%-45%）不适用限制性股票指上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予公司员工一定数量本公司的股票。无工资、薪金所得（税率：3%-45%）财产转让所得（税率：20%）上述上市公司股权激励员工个人所得税的征税原则与非上市公司是基本一致的：·参与者在参与激励计划但并未取得实际收益(含股票形式和现金形式的收益)时，并不产生个人所得税的纳税义务;·当参与者根据股权激励计划的安排取得实际收益时(含股票形式和现金形式的收益，如股票期权和股票增值权的行权以及限制性股票的解禁)，将其取得的收益确认为“工资、薪金所得”，适用3%-45%的累进税率(如符合要求，可在计算税额时适用优惠计算方法，请见下文介绍);·未来参与者再转让其取得的股票时，按照“财产转让所得”税目就其转让所得适用20%的税率[2](由于目前个人转让境内上市公司股票暂免征收个人所得税[3]，实践中该征税环节仅适用于境外上市公司股权激励的情形)。