鼹鼠大小姐
德国界定会计人员有严格的要求，可以不问专业出身，但特别重视实践能力。培训和教育手段也多种多样，如讲座、制作光盘、开辟网页、现场指导等；并根据不同层次人员的接受能力进行有差别的培训和教育。国家法律有特别规定会计审计师是德国会计专业领域层次最高的行业人员。他们通常要接受高等教育，也可在有10年专业实践的基础上参加考试。如果大学学制是4年，他们需参加3年的专业实习；如果学制是3年，则需参加4年的专业实习。考试合格后，他们还要经过一定的程序，证明其能履行相关的责任与义务，并按规定投保个人相关保险后，才能成为一名会计审计师。由于会计审计师职业要求较高，培训及继续教育就显得相当重要。德国法律特别规定，会计审计师每年至少要参加20个学时的再培训。培训有面向刚进入实习单位的高校毕业生的培训，也有针对国家考试考前辅导的培训，还有大量针对专业人员知识更新的再培训，其时间不等，大多都是利用休假等空余时间进行。德国的中初级层次会计人员类似我国的中初级会计人员，他们称核算员和会计主管。与会计审计师必须接受高等教育不同，中初级会计人员可以通过职业教育途径接受技能训练。一个中学毕业生毕业后，要想从事会计职业，首先必须在职业学校接受3年的工业销售专业学习，期间有一大半的时间要在企业进行相关工作的实践锻炼。他们学习的课程有会计学、数学、企业经济管理基础知识等，毕业后他们通常会在企业做主要工作人员的助手。工作1年至2年、积累了一定的工作经验后，他们可参加再培训，并通过总账会计的考试。这项笔试的内容既涉及销售、采购、物流、营销等与会计相关的经济知识，还涉及成本核算、企业财务管理、税法知识等，要求考生根据联邦法规、国际法相关法规制作报表，同时对有关报表进行分析评价，针对有关数据从管理角度给决策层提供意见和建议等。考生通过考试取得证书后，才能从事总账会计也就是会计主管这一岗位的工作。多由权威机构组织发起德国会计人员的职业培训和继续教育通常有以下几个途径：一是由德国会计标准制定委员会（DRSC）负责。该组织是会计标准制定的权威机构，因为其职能还涵盖制定企业会计标准，与国际会计标准制定委员会以及其他地区委员会有紧密的合作，并使德国的会计规章制度尽快与国际标准相协调，这对于会计领域的最新标准、前沿领域的职业培训和继续教育具有得天独厚的优势。二是由德国联邦会计师审计师协会（IDW）组织。该协会相当于我国的中国注册会计师协会，其主要职能是拓展会计审计师的工作范围，培训青年会计审计师，支持他们的日常工作。三是由德国工商总会（DIHK）发起，由其下属机构组织包括对会计的监管和培训教育工作在内的各行业的职业教育等。四是由德国联邦税务代理人协会（GCTAA）的会员承办。该机构是税务代理人、税务顾问和税务咨询工作者的协会组织。该协会的主要任务和职能是，维护会员的合法权益，对会员进行培训和继续教育，同时对会计人员和税务咨询人员的工作交流实施监管，以保证其充分履行职业义务，并负责财税人员的职业培训以及资格认证。会计人员主动要求更新知识在德国，参加培训机构组织的业务培训已经成为会计从业人员一种自觉的行为。这不外乎以下两个原因所致：一是培训机构组织的培训针对性强，能够及时地满足参训人员的需求；二是会计从业人员的工作要求高，压力大，所以必须参加相应的培训和学习。因为他们如果不及时更新知识，一旦工作出现失误，就要承担相应的经济责任和法律责任。企业里的核算员，要想成为主管会计，也必须参加严格的考试。考试因此成为检验培训机构培训效果和受训人员业务能力的重要手段。考试成绩还是用人单位衡量会计人员优劣的一个重要指标。既注重实践经验的积累，又注重严格的考试，这成为德国人才培训的鲜明特征和成功经验。这与我国会计人员被动地参加职业培训、甚至需要通过严格的课堂点名的现状形成了鲜明对比。笔者认为其主要原因是我国的培训体制没有完全市场化，过多注重理论知识，忽略实践知识，针对性不强，使被培训者无法从中掌握太多实用的知识，且社会缺少对具有丰富实践经验和教育经验的多栖教师的挖掘和培养，以致会计职业教育培训工作之路越走越窄，无法满足会计从业人员的需要。
jinshengya0757
人口老龄化社会没有优点。德国是欧洲人口老龄化程度最高的国家，超过五分之一的人口在65岁以上。在世界范围内，其人口老龄化程度仅次于日本。统计数据显示，2010年德国人口约为8180万，其中只有不到七分之一的人口年龄小于15岁，该比例为欧洲最低，全球也只有日本的这一比例低于德国。按照目前的人口出生率，德国未来的人口问题将会越来越严重：40年之后人口数量将减少1200万，低至7010万人。人口老龄化对德国经济和社会生活的影响不断加深，社会结构也在发生变化。德国经济增长的潜力削弱；公共财政负担加重；社会保障资金将面临空前危机；并由此导致城乡差距拉大、失业率上升、社会心理问题等不良后果。2009年，230万德国人需要护理，而这一数字在2030年将增至330万人左右。德国是世界上最早开始系统应对老龄化的国家之一，经过几十年的发展已成为名副其实的福利国家典范；2012年生效的法律规定，退休者的年龄将由过去的65周岁逐步过渡到67岁；总理默克尔领导的德国执政党还起草了一份议案，拟向25岁以上有收入的人群征收一份额外的“年龄税”，让这些年轻的工作者帮助国家应对迫在眉睫的养老压力。德国重度老龄化德国从20世纪80年代开始步入老龄化社会。统计数据表明，1980年德国人平均年龄为岁，比1970年增加了岁(增)。而1970年的平均年龄岁与1960年的平均年龄岁相比之下几乎没有变化。1990年比1980年增加了岁(增)，2000年又比1990年增加了岁。1980年至2000年平均年龄相对缓慢的增长原因，来源于外来人口和东西德统一。在这两个因素消化之后，2010年比2000年再猛增了岁。德国是世界上老龄化最严重的国家之一。2010年德国人平均寿命达岁，其中男性达岁，女性达岁。据联邦统计局2010年数字，60岁以上人口达千万，占总人口的，其中65岁以上人口为千万，占总人口的。2030年德国60岁以上的人口预测将达，2050年甚至将超过。现在德国人口中65岁以上的老年人占21%，预计到2030年，65岁以上的老年人将由目前约1600万人增加到2400万人；到2060年，这一比例将达到约34%。当前德国每5个人中有1个是超过65岁退休年龄的老年人，到2030年每4个人中就有1个65岁以上的老人，到2060年上升到每3个人中有1个。中国经济时报记者在德国采访期间，曾在法兰克福街头看见一对中年夫妇带着5个孩子过马路的温馨场景，大的有10多岁，最小的还躺在手推车里。但德国同行苦笑摇了摇头，他告诉笔者一句格言——“You can imagine the opposite ”，用来说明眼前的情景只是特例。事实上，在德国，看到的也确实是“相反的情形”：汉莎航空的空姐是“大嫂”；酒店里的服务生是耄耋长者；租来车辆的驾驶员也多数是老年人。德国人口自2003年以来就不断减少，人口结构变迁的主要原因是出生率低下。据统计，现在德国妇女平均只生育个孩子，2006年死亡人数比出生人数多万人，预计到2030年，德国总人口将由目前的8250万人下降到7800万人。伴随着人口数量的下降，德国老龄化问题也越来越突出，联邦统计局负责人索美指出，1970年代以来，越来越多的德国妇女不再做母亲。造成这一状况的原因是：德西的托儿所数量不足，很多小学午后就关门。2008年，60岁以上妇女中11%没有孩子，而这个比例在40到44岁年龄层的女性中是21%。据联邦统计局称，从现在起到2060年，德国人口将减少到6500万—7000万。老年社会越来越严重的同时，出生率又不断下降，德国社会将面临着巨大的挑战。由于自然余额(出生人数与死亡人数的差额)呈负值，德国经济面临来自劳动力市场的巨大挑战，未来十年增幅可能出现明显回落。经合组织发布的《2012年德国经济报告》指出，长期来看，德国经济平均增长率将保持在的较低水平，10年后甚至可能降到1%，主要原因是人口迅速老龄化，以及随之而来的潜在劳动力数量下降。经合组织秘书长古里亚在报告发布会上说，德国未来要保持富足，需要在劳动力市场、税制系统和能源政策上进行结构改革。研究人员预计，2016年至2025年期间，经合组织每年就业人口平均增加，而德国同期就业人口将明显减少。到本世纪30年代中期，德国15岁以下和64岁以上人口占总人口比例将从目前的51%上升到74%。经合组织经济学家要求德国政府进行改革，提高就业人员数量，通过让更多妇女从事全职工作和延长退休年龄等方式获得专业人才。为此，德国需要在税收和社会保障体系上进行改革。例如，减少对单职工家庭的税收优惠，同时投资建立服务好而价格低廉的幼儿园。古里亚说，2012年德国经济增长率预计仅为。未来德国经济增长的支柱是加强内需和提高劳动力潜力。经合组织建议德国放松建筑师和律师等一些服务行业的苛刻规定，不仅直接资助而且通过减免税等方式推动科研开发。劳动力也将形成缺口。尽管目前人口老化的有害效应因越来越多的妇女和老龄劳工参加工作而得到抵消，但德国六大经济研究所之一的基尔研究所(IFW)研究员科思预言：“就业人数的减少从长期看将削弱德国经济增长的潜力。增长率今后每年应在上下，而2000年是。”联邦劳工局预计，德国到2025年的劳动力缺口将达到700万，必须大规模引入外来人才。退休的老人日益增多，将对公共财政产生影响。据德国联邦统计局数据显示，过去10年，德国大多数时候都处于人口负增长状态。照此发展，越来越少的年轻人需要负担更多的老人。目前德国需护理的老人约230万人，其中150万人以居家养老为主，另80万人选择机构养老。针对德国老龄化迅速的发展，世界著名的审计师机构Enrst&Young2011年9月的调查结论是，至2020年德国将有90万人选择机构养老。换句话说十年后需增加10万个机构养老的床位，单独此项投资就需177亿欧元。人口老龄化造成社保支出增加，社会保险体系的资金保障将面临重大挑战。位于柏林的人口与发展研究所所长科林霍尔茨表示：“随着德国婴儿潮一代步入退休年龄，德国的社会保障资金将面临空前危机，如今的社会保障体系将因为缺少资金而无以为继。即使出生率能有所提高，但新生儿的绝对数量还是会持续下降，因为育龄妇女的人数正变得越来越少。”德国联邦议会工作组最近提出一项“年龄税”建议，即每个年满25周岁的德国人按照收入比例缴纳一定金额以建立储备金，保障未来不断上升的养老金支出。工作组的理由是，出生于20世纪五六十年代婴儿潮时期的一代人将在2030年左右退休，届时所需医疗和护理支出将大幅增加。“年龄税”的诞生来自于对老龄化社会社保支出不堪重负的担忧，由于涉及复杂而敏感的政治和经济公平问题，其可行性还有待论证。该提议还受到了来自执政党和反对派的多重批评。德国政府已经意识到，人口的老龄化不仅会导致国民经济生产力下降，税收负担加重，带来年轻人负担加重、劳动力短缺等一系列问题，而且会加深社会代沟，出现更多生活困难的老年人，影响社会和谐。德国专业人才紧缺、养老院护理人员不足等现实问题表明，以老龄化为主要特征的人口结构变迁已经开始对德国的社会经济产生影响。有分析认为，德国今后几年面临的最大挑战不是欧债危机和能源短缺，而是如何应对人口老龄化的问题。德国各部委正联手制定一项“人口政策”方案，对德国如何应对人口老龄化进行长远规划。默克尔为此主持召开人口老龄化问题的专家会议，邀请各界代表共同商讨对策。德国前总理施罗德接受《商报》采访时提出“2030议程”，指出要及时应对社会老龄化带来的挑战。他坚持将退休年龄延至67岁，提高女性在领导层的比例，并支持外来移民政策。提出“年龄税”的工作组不仅强调社保基金的稳定，还提出了创造家庭友好型社会氛围、倡导外来移民、雇佣更多女性和老龄职工等多方面措施。同时，提高出生率及女性在家庭和职业之间的平衡等根本问题，需要政府制定家庭友好和鼓励生育的政策。据认为，法国的生育率好于德国的原因就在于其家庭政策的鼓励与配合。有人口专家认为，人口发展从多子的农业社会到老龄的工业社会一般经历五个阶段，在最后阶段应该重新达到平衡。从当前的情况看，全球的工业国家仍在朝着老龄化社会发展，是否能够达到理论中的新平衡，还有待事实检验。在新加坡的一个会议上德国绿色环保城市弗莱堡市市长迪尔特·萨罗门(Dieter Salomon)谈起了城市的未来。当被问及未来30年德国城市将会如何之时，他微笑着说：“不会有未来”。市长先生并没有夸张。几十年以来，欧洲的人口增长是全球最缓慢的，生育率远远低于人口替换率，且比美国低了50%左右。假以时日，这种人口趋势将造成灾难性的经济后果。到2050年，欧洲现拥有的亿人口将减少7500万至1亿人，其劳动力人口也将比2000年时减少25%。德国是欧洲大陆的超级经济体，逃脱人口“寒冬”的可能性也微乎其微。到2030年，德国每100个人中就有53个退休者，相比之下美国为30人。如此，德国将面临巨大的债务危机——老年人的社会福利成本将蚕食其现行节约/产出型经济的成果。据美国企业研究所的尼克·爱波施塔特(Nick Eberstadt)称，到2020年，德国债务本息占GDP比重将会是目前希腊的两倍。政府的对策德国是世界上最先建立公共养老体系的国家。早在19世纪末，当时的宰相毕斯麦就设立了养老保险，在整个20世纪的过程中先后诞生了医疗保险、失业保险、工伤保险及1995年的护理保险。总的来说，养老主要是由社会来承担，公共养老金待遇也十分丰厚。自从护理保险问世以来，养老产业给社会提供了几十万的就业机会。为了应对老龄化，德国在单一公共养老体系基础上增加了积累性养老计划。德国公共养老体系(GRV)采用现收现付制，所需资金来源于工薪税和财政补贴，工薪税税率为，负担约70%的公共养老支出。上世纪80年代后期，政府认识到老龄化将严重影响公共养老计划的可持续性。德国于1992年启动养老改革，主要政策包括修改养老待遇调整机制，避免养老待遇过快增长，控制提前退休，这些方法在减少养老支出的同时也降低了养老待遇。为了弥补养老待遇下降，德国建立了自愿性质的完全积累养老计划，个人缴费率为4%，政府给予税收优惠。积累计划的覆盖面目前还有限。2004年，德国进一步修改确定公共养老金待遇的公式，新公式根据退休人口与缴费人口比例的变化自动调整公共养老金的待遇，在老龄人口比例上升时，公共养老金待遇会自动减少。德国的养老保险制度包括法定养老保险、企业养老保险和私人养老保险三部分，后两者又被称为“补充养老保险”。随着德国人口老龄化问题日益突出，政府的养老负担也在逐步增加。为此，德国政府在维持法定养老保险主导地位的同时，也采取措施鼓励人们更多地参加“补充养老保险”。在德国，法定养老保险的覆盖面较广，既包括一般的养老金，也包括职业康复待遇、职业能力或就业能力丧失后的养老金等。原则上，所有雇员都是法定养老保险的义务参保人，自由职业者如医生、律师、艺术工作者等一般参加私人养老保险。法定养老保险资金主要来源于雇主和雇员缴费，费率根据实际需要随时调整，目前的缴费比例为工资的，由雇主和雇员各负担一半，当雇员月收入低于某一限额时，则由雇主单独支付。此外，法定养老保险每年还获得国家补贴，总额约占当年养老保险总支出的五分之一。养老金根据退休者退休时的工资和工龄长短计算，但最高不超过退休前最后一个月工资的75%。此外，德国还大力鼓励企业养老保险和私人养老保险。与法定养老保险不同的是，企业养老保险采取“直接支付原则”，即职工在工作期间积攒了多少企业养老保险，退休后他就能得到相应数额的养老金。职工缴纳的企业养老保险占工资的比例每年由行业劳资部门和政府协商决定，且这部分养老保险可以享受税收优惠。企业养老保险最初是作为福利向职工发放的。从2002年起，德国颁布新法律，规定企业职工有权利要求雇主将一部分工资或者节假日奖金变成企业养老保险，企业养老保险的筹资方式、组织形式及受保人等均可自由选择。目前，德国的企业养老保险对劳动力的覆盖率已经高达65%，成为养老保险制度中最重要的补充部分。尽管德国企业补充养老保险属于自愿性养老保险，并由私人公司经营，但政府并非完全放手不管，而是对其进行宏观调控。为了防止雇主因宣布破产而无法支付养老金的风险，德国设立了雇主组织的养老保险基金会作为担保机构，规定开办企业养老保险的雇主有义务向担保机构投保，如果企业破产导致无法支付本企业的补充养老金，则由该基金会支付。私人养老保险也是自愿的，并且也能得到国家补贴。目前，德国法定养老保险、企业养老保险和私人养老保险所支付养老金的比例大约分别为70%、20%和10%。德国政府希望，私人养老保险支付的养老金近期能提高到整个养老金的15%，中远期达到25%至30%。这样，企业养老保险和私人养老保险将有望从现在的补充地位逐步提升到与法定养老保险相近的支柱地位。生育率降低和人口老龄化，给德国19世纪创建的养老保险体制带来极大冲击。德国的退休保险体制实行的是“转摊方法”，也称“代际合同”。具体说，就是由当前正在工作的一代人，用其所缴纳的退休保险金来支付退休人员的退休金。按照一般规律，最合理和有效的比例应该是每三个在职员工养活一个退休人员。而德国目前是每100个在职人员为44个退休者提供退休金。按照现在人口生育率和人口老龄化的发展进程，再过20年，每100名在职员工要养活78个退休者。到那时，想靠在职员工交纳保险金来保障退休者的生活已不可能。当德国19世纪初推行养老保险体制时，法定的退休年龄是70岁，而那时的平均寿命只有45岁。1956年德国政府进行养老金改革时，把退休年龄定为65岁。这几年，德国人的平均退休年龄是65岁，但平均寿命已达到80岁。因此德国政府决定从2012年开始将退休年龄提高到67岁。欧洲社会已对享受安逸的退休生活习以为常，一些福利国家更被视为欧洲大陆退休人士的乐园。尽管越来越多的人意识到现行制度即将破产，但老百姓关心的往往是眼前利益，反对延长退休时间。记者的一位德国朋友就认为，这个决定不符合实际因为在德国企业里，有三分之二的人在65岁之前就已经因身体等原因被迫离开了工作岗位。另有一些学者认为，推迟退休年龄会挤压年轻人的就业和晋升空间，延迟退休就是延长国家的新陈代谢周期。德国工会也批评说，该项改革措施无益于德国的老年保障体系，是变相的“缩减养老金计划”。不管老百姓如何反对这一措施，但人们必须认识到，对现有福利体制进行改革是德国必须面临的“痛苦现实”。为了解决老龄化的问题，德国联邦教育和科研部制订了一项专门资助有关人口老龄化各领域研究的综合科研计划。德国教育和科研部部长安妮特·沙范在介绍这项名为“德国政府人口变迁研究日程”的计划时说，这是德国首次专门就人口老龄化制订跨学科研究计划。德国政府计划到2016年总共为该计划投入4亿多欧元。这项计划涉及的课题既有社会科学领域的原则性问题，也包括旨在改善老年人生活的通讯、交通、建筑新概念以及培训、卫生保健等方面的具体技术问题。沙范说：“我们要通过科研，推动有利于改善老年人生活质量和社会参与的新解决方案、产品和服务项目的开发。我们要为全社会的福祉去发掘至今仍潜藏的长寿社会的宝藏。”德国教育和科研部在一份声明中强调，德国未来不仅要妥善应对人口老龄化带来的挑战，还应善于充分利用老龄化的机遇。比如面对未来年轻就业者逐步减少的现实，如何更好地发挥年长就业者的作用。研究计划的一个资助方向就是促进企业界和教育界为类似问题找到更好的解决方案。福利国家的养老楷模德国实行的是社会市场经济。和其它经济领域一样，德国联邦政府原则上不直接介入“银发经济”的市场开发，但政策上给予充分支持：财政上支持需要护理的老人，税务上支持护理企业。德国社会福利法共有十二卷，是名副其实的福利国家。护理费用首先来源于护理保险，牵头单位是卫生部。标准分别是：居家养老：护理级别1，每月450欧元；护理级别2，每月1100欧元；护理级别3，每月1550欧元；日间或夜间照料中心：护理级别1，每月450欧元；护理级别2，每月1100欧元；护理级别3，每月1550欧元；短期托老所：护理级别1至3，每月1550欧元；机构养老养老院：护理级别1，每月1023欧元；护理级别2，每月1279欧元；护理级别3，每月1550欧元；老年痴呆症：每月2400欧元；需要说明的是，护理保险的金额是建立在非全保基础上。比如柏林的养老院对于护理级别2需每月3000千欧元费用，除去护理保险每月所付的1279欧元，自己必需交付剩余的1721欧元。如果个人无法交付如上所述的1721欧元，则国家根据个人收入的底线而作出相应的财政补贴。德国社会福利法第十二卷作出了财政补贴的规定，牵头单位是民政福利部。对于护理企业给予税务优惠政策。德国目前企业征税主要有两项：销售税目前19%和赢利税。企业赢利税又分企业所得税15%和企业营业税约13%。对于护理企业则免销售税和营业税，只交企业所得税。地方政府对于老年住区也会给予支持。由于德国联邦制的特点，地方政府可根据自己的情况作出政策上或财政上的支持。如慕尼黑地方政府针对地价极高的现状，对建立小型老年住区给于政策上有力的支持，即所谓的慕尼黑模式——以建筑指标换取相对便宜的地价用于公共事业。“慕尼黑图得林老年住区”包含居家服务监护式公寓49套及108个床位的护理式托老公寓养老院，地方政府另给予每个床位16000欧元的一次性财政补贴。居家养老和机构养老在德国是一个互补的关系。“以居家养老为基础，社区服务为依托，机构养老为支撑……”这一原则在德国基本上已实现。目前德国需护理的老人约230万人，其中150万人以居家养老为主，得到亲戚朋友邻居的帮助，他们的年龄平均在80岁以下。另80万人选择机构养老，通常在养老院生活的老人年龄一般在80岁以上。需护理老人的第一阶段以居家养老结合社区服务为主，第二阶段进入机构养老。居家养老主要是以传统居家上门护理为主，日间照料中心和短期托老所为辅所组成；居家上门护理，护理保险则按护理级别以固定的金额支持上门护理的服务。例如蕾娜范集团在德国许多地点提供上门护理服务，目前共服务顾客1600人。通过上门护理服务的帮助，在洗漱早点完毕后，老人可去日间照料中心。在那儿通常有针对老年人的不同活动，如朗诵、剪纸、记忆训练、下棋打牌和制作蛋糕等。回到家后的晚饭洗漱及上床，又由上门护理服务来完成。在亲戚朋友邻居不在的情况下或自己刚从医院回家需康复阶段，老人可进入短期托老所。根据护理保险规定每年最多两个月。德国2010年有80万人选择机构养老，即进入养老院，十年后的2020年，预计有更多人进入养老院。老人普遍和子女分居，子女工作的压力和对个人生活的追求以及出生率下降等，是机构养老在德国迅速发展的主要原因。据统计5年前平均每人在养老院的时间约2年，目前的停留期大大缩短了，估计在1年左右。换句话说，老龄化的发展对床位的需求应比预测的更大，只是周期性的缩短及上门护理服务业的发展才缓解了这一问题。目前在德国共约12000养老机构，80万个床位，也就是说每个养老机构不到70个床位。这与德国的人口密度和他们的生活品味有关。但出于竞争和成本压力，现在新建的养老机构通常都在120床位以上，并且大多都建在城市。养老院与居家养老的不同，在于24小时可以享受全包位服务：护理，日间生活和起居。例如蕾娜范集团把专业护理和酒店服务结合起来，在许多城市设立了以机构养老为主的“生活服务中心”。近几年来在德国又兴起一种新型的居家养老模式——监护式公寓。因老人行动不便，新建的公寓无障碍，另附加一些服务老人的硬件设施，如电子信号器或电视监控器等，如需要护理则可预订上门护理服务。经验表明，监护式公寓和养老院结合后，它受欢迎的程度更高，推广也更快。老人们不仅所得到的服务项目大量增多，而且一旦卧床不起可直接进入邻近的养老院。最具有代表性的是2008年开业的蕾娜范生活服务中心“柏林布赫”。其服务内容有护理式托老公寓养老院，日间照料中心，短期托老所，老年痴呆症护理中心及医务精心护理中心。由于人口老化和出生率降低的原因，据预测从2012年至2020年德国共需外加22万护理人员。目前在护理行业工作人员约97万人，专业人才极为缺乏的情形已有多年。针对广泛的服务项目如老年护理、痴呆症护理、医务精心护理等，通过举办专业讲座，和保险公司或医院进行交流，对护理人员不断培训和再培训非常必要。
天天有阳光
望2004-1-2 9:52刘燕【大 中 小】【打印】【我要纠错】「摘要」会计师的法律责任是一个历久弥新的话题，因为每一起针对会计师的诉讼，往往都演化为整个职业的一场危机。在会计职业100余年的发展过程中，同样的场景、同样的诉讼、同样的争论不断重现，却因法律规则的变化而有不同的结局。这既给对会计师民事责任问题的学术研究带来了困难，也给研究者提供了一个从历史角度进行观察的最好样本。本文对会计师民事责任领域的研究文献进行梳理的结果表明，在经过了合同法、侵权法、证券法、专家责任等多种路径的尝试后，在公司治理结构的框架下解决会计师民事责任的争议恐怕是一条必由之路。「关键词」会计师民事责任；民事责任研究；文献综述会计师的民事责任问题，自20世纪80年代的诉讼爆炸后，在许多国家都成为一个热点与难点问题。针对会计师事务所提起的诉讼往往成为媒体追逐的话题，它们大多与著名公司的破产或者原告的巨额索赔联系在一起，其情节之曲折甚至无法以“戏剧化”一言以蔽之。如域外的安然-安达信，本土的银广夏-中天，名声显赫的会计师事务所转瞬之间土崩瓦解。不仅如此，“几乎每一桩针对会计师个人的诉讼，都酿成整个职业的一场危机”。（Marc ＆Albert ，1993.）将会计师的民事责任问题视为一个难点问题，可能会引起一些非议。单纯从法律制度本身看，会计师的民事责任无非是法律责任之一种，或者再具体一点，属于专业人士的民事法律责任，因此追究会计师民事责任的法律规则似乎与一般的合同责任或侵权责任规则本质上并无相异之处。特别是，对于我国会计职业而言，有关注册会计师事务所的民事责任问题在1993年颁布的《中华人民共和国会计师法》（下文中简称《会计师法》）中早有明文规定。因此，会计师就其专业活动中的过失承担民事责任似乎是顺理成章的事情。法学界以及公众往往基于一种朴素的认识而简单地对待这一问题，强调不断扩大会计师应承担的社会责任和法律责任。会计职业界显然难以接受这一观点。注册会计师特有的执业形式——即对公司财务数据发表意见，其结果直接影响投资决策和股价波动，导致这个职业相对于其他职业来说更容易暴露在法律风险中。（1）因此，一般民事责任规则适用的结果，只是在会计职业中出现了大量的索赔，这一点可以与律师职业形成鲜明的对比，以至于出现这样的固定模式：只要客户破产或者遭遇财务困难，会计师就难以摆脱被诉或赔偿的命运，至少要经历一场伤筋动骨的法律争斗。不仅如此，由于上市公司破产或财务欺诈的案件往往影响到市场中众多中小投资人的利益，在诸如美国安然公司破产的场景中，更有数以万计的雇员劳动所得因公司的员工股权计划而血本无归。媒体的聚焦之下，芸芸众生如齑粉般的命运与大公司或大会计师事务所冷酷而强大的力量形成了鲜明的对比。在这样的氛围中，法官对会计师法律责任的理性思考往往会在一定程度上让位于保护投资人利益的热情和使命感。长期以来，作为当事人的会计职业与法律界以及社会公众之间难以就法律责任的边界问题达成共识。这必然影响相关法律规则的确立，更不用说法律规则的稳定了。在会计职业最为发达、针对会计师的诉讼也最突出的英美法系国家，过去的四十年间，几乎每隔10年，判例法关于会计师法律责任的规则就会发生显著的变化。如果我们把目光投射到会计职业100余年的发展历程中，就会惊讶的发现，相同的诉讼、相同的场景100年来不断再现，然而，由于法律规则的摇摆，几乎没有人能够确定地预期每一桩诉讼的结局。法律规则的不确定性当然给学术研究带来了困难，但是不断重演的历史也给研究者提供了一个最好的观察样本。本文试图对会计师民事责任领域的研究文献进行梳理，把握中外学者在这一问题上的研究脉络，以便为日后的研究探索一条可行的进路。一、国外学者研究综述1.合同法的传统。传统上，会计师的法律责任问题是在合同法下处理和讨论的。这主要是因为直到20世纪60年代中期，各国司法实践中处理的会计师法律责任、特别是民事责任的案件，主要发生在会计师与会计师为之提供专业服务的客户之间。这一司法实践的进程必然会反映到法学理论的总结上。当然，由于针对专业人士的诉讼普遍稀少，会计师的法律责任在合同法领域进行的研究也是着墨甚寥。检索这一时期的文献，只有少数几篇英文论文。除Hawkins教授（1959）的《会计师的专业过失责任》一文对会计师执业过失的法律责任进行了概括性的描述外，其他论文的主题都是会计师是否应当对合同之外的第三人承担责任。这些学者大多对以卡多佐法官的Ultramares案判决为代表的传统规则进行批判，主张在侵权法下来处理会计师法律责任问题。因此，这些研究，与其说是在合同法下的对会计师法律责任问题的研究，不如说是对合同法传统的一种挑战。2.侵权法下的研究。从20世纪60年代中期开始，会计师法律责任问题进入侵权法领域。1968年发生在美国罗得岛的案，标志着普通法世界第一次要求会计师对合同关系之外的信息使用人承担民事责任。在司法实践突破的同时，也出现了专门以会计师法律责任问题为对象的研究。1966年，加拿大会计师协会出版了第一本关于会计师法律责任的专门著作，即《会计师与过失法》（Dickerson，1966），首次对散布于普通法中的有关会计师法律责任的判例进行了整理、汇总与编纂，并提出：会计师基于执业过失应当对多大范围内的第三人承担责任的问题将成为会计职业与公众之间争议的焦点。此后近四十年的司法实践证明了这一预言的准确性。3.证券法。不论是合同法，还是侵权法，基本上都是传统民事责任原理的应用，但会计师的职业活动并非一个抽象的民事行为，相反，会计师为公司客户提供审计以及其他会计服务，是公司法或证券法上的强制性制度安排。20世纪60年代后期英美国家相继出现的公司财务丑闻，将会计师在公司组织结构以及证券市场中扮演的角色和法律责任凸显出来。1968年美国纽约州法院对Escott Construction Corp.案作出判决，第一次在证券发行监管的框架下审查会计师的执业过失问题，开辟了依公司法、证券法处理会计师民事责任问题的路径。70年代中期，美国权益基金、运通公司、大陆售货公司等一系列大型金融机构和公司的财务欺诈案件，进一步导致会计师在民事责任之外承担行政责任与刑事责任。上述司法实践的发展刺激了会计师责任问题的研究，人们开始对会计职业的活动方式，特别是会计师在发现公司财务舞弊和欺诈阴谋中的责任，从法律的视角进行审查。学者与政府部门都加入了这一行列。其中，澳大利亚学者Baxt教授（1970）的《现代公司的审计师——19世纪的看家狗》，美国学者Fiflis教授（1975）的《会计师对第三人责任的前沿问题》，美国会计师协会委托的独立委员会在（1978）发表的题为《审计师的法律责任：报告，结论和建议》的科恩报告，以及美国国会Melcafe委员会（1979）的调研报告——《增强上市公司及其审计师的责任》，在会计职业界和法律界都有很大影响。这些研究第一次揭示了在揭露公司财务舞弊问题上公众与会计职业界对会计师所扮演的角色的不同认识，提出了公众与职业界对审计功能的“期望差距”。同时，Fiflis教授的文章还第一次展现了会计执业活动的两套基本行为准则——指导公司编制以及会计师的一般公认会计准则（GAAP）以及指导会计师具体审核财务报表的一般公认审计准则（GAAS）——在法律上的尴尬地位。4.侵权法和公司治理结构。从20世纪70年代后期开始，会计师法律责任规则发展的主战场又转移到侵权法中。这一时期也正是西方国家侵权法发展的巅峰时期。受产品责任法的发展，特别是无过错原则的鼓舞，更多的学者加入到主张扩大会计师对第三人法律责任的行列，（2）对旨在保护会计师免遭诉讼风潮的mtramare，规则展开了猛烈的批判，主张以产品责任为基础构建会计师的专业过失责任。加州上诉法院Wiener法官（1983）的《会计师过失性不实陈述之普通法责任》成为此前一系列研究的总结，也代表了这一时期普通法世界学者对会计师法律责任的基本态度。他们的理论最终被司法实践所接受，体现在JEBFasterners（3）、Rosenblum（4）等案件中。随之而来的是80年代中期普通法国家针对会计职业的诉讼爆炸，这是侵权法规则的变化与新一轮公司财务丑闻的爆发共同作用的结果。然而，急剧增长的诉讼以及责任保险市场的迅速萎缩，也凸显了会计师法律责任规则过于苛峻的一面，暴露出在这一问题上理想主义者的局限。于是，一些学者开始探索合理界定会计师法律责任的边界，这种努力一直贯穿于整个90年代。不同学者采取了不同的研究进路。芝加哥大学Fiscal教授（1988）用法经济学的分析方法指出了扩大会计师法律责任在发挥侵权法的预防功能、提高会计师的注意程度以及减少审计失败方面的局限性。康乃尔大学法学院John 教授（1988）对将会计师法律责任类比为产品责任的司法逻辑进行批判，指出侵权法改革中的工具主义倾向简单化地对待传统规则。一个当时不太引人注目，但如今看来更具生命力的理论进路——虽然没有直接对法院处理会计师法律责任问题给予直接的指导——是公司治理结构的思路。它最早由美国前SEc首席会计师Burton（1981）在《独立审计师在公司治理中的角色的变化》一文中提出，并由德国学者Ebke（1984）的《另辟蹊径：公司治理与独立审计师的法律责任的比较法视角》一文给予了比较全面的阐述。Ebke指出，解决会计师法律责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者、证券市场监管者、公司管理层、会计职业界等各方面的共同努力。公司治理结构的进路非常清晰地体现在此后会计职业的公关活动中，并逐渐被监管者或立法者所接受。1992年英国Caterbury委员会发布的关于公司治理结构的报告，美国2002年《公司财务会计报告改革法案》（以下按国内的翻译简称为《奥克斯利法案》）都能发现它的影子。5.专家责任的研究框架。从20世纪70年代开始，各国侵权法学者开始构筑的“专业人士法律责任”框架，也在一定程度上推动了会计师法律责任问题的研究。其中影响最大的，是英国学者Rupert 与John （1982）以及与（1982）在80年代初分别出版的《专业过失》，他们的著作对普通法关于专业人士法律责任的案例进行了系统的归纳，会计师的法律责任也作为单独一章位列其中。当然，这一研究进路对会计师法律责任问题主要是描述性的，而非研究性与建设性的。侵权法学者承认，由于会计师执业行为的标准在近30年来随着会计职业编纂一般公认会计准则和一般公认审计准则的活动而逐渐明晰化，传统的法律标准，特别是侵权法抽象的“过失”或“合理注意”等概念的作用，以及法官在这个过程中的创造性角色，都已经大大弱化了。二、我国学者的研究综述与普通法系国家不同的是，我国传统上属于大陆法系，习惯于用明确的法律条文确定法律责任一般原则。有关会计师民事责任的规定，可以从《民法通则》的基本原则中引申出来，也反映在《会计师法》具体条文中。然而，由于法律条文高度概括、抽象，也由于会计师执业活动作为一种专业服务的特点不为行外人熟知，因此，将法律原则机械适用于追究会计师的民事责任，导致实际运作中出现一些偏差。这不仅引发了会计职业与公众之间的矛盾，也促使会计界率先展开对会计师法律责任问题的研究。1.会计界的研究。我国学者对注册会计师法律责任的研究，最早见于上海财经大学谢荣教授（1994）的专著《市场经济中的民间审计责任》。此时，我国年轻的会计师刚刚经历了第一次法律责任的洗礼，原野股份有限公司虚假出资案、长城机电公司非法集资案以及海南中水集团金融诈骗案等三大案件，导致为这些公司出具验资证明的会计师承担了行政责任和刑事责任。（中国注册会计师协会，1998）谢荣教授讨论的主要是会计职业的核心业务——审计所蕴涵的义务与责任问题（谢文统称为“审计责任”）。他指出，审计责任既是一个理论问题，又是一个实践问题。作为一个实践问题，审计责任包括审计职责与审计的法律责任，它应当以法律规则为依据。但是，对审计责任的界定必须有可靠的理论依据，如审计应当做什么？应当怎样做？审计工作的实施应具备哪些条件等？这就涉及到对审计目标、审计假设、审计准则等理论问题的认识。谢文在研究西方审计实务，并对西方国家的法律责任规则进行概括介绍的基础上，指出审计职责范围问题是审计责任问题的最关键方面，并分别就审计责任与审计目标、审计假设、审计准则、审计程序之间的关系进行了研究，提出了建立我国审计目标、审计假设、审计准则和审计程序的一些构想。客观地说，谢文并非以会计师法律责任为研究对象，而是以责任问题为引子，讨论审计本身的一些重大理论与实践问题。但是，它比较全面地揭示了注册会计师的法律责任问题所特有的“专业性”色彩，从某种意义上说不仅可以纳人会计师法律责任研究的范畴，甚至可以说是我国会计界学者对会计师法律责任问题进行的最有理论度的研究。此后，许多会计学者和专业人士从不同角度对注册会计师的法律责任问题进行了探讨，其中毛岩亮的《民间审计责任研究》沿袭谢文的基本进路，对我国民间审计责任理论框架的建设提出了基本设想，李若山的《审计案例——国外审计诉讼案例》，编译了西方审计实务中的一些重大案件，着重从改进我国的审计实务和会计职业队伍建设的角度，揭示了这些案件所蕴涵的重要价值。这一理论与实践相结合的研究进路，对于此后的注册会计师法律责任问题的研究有很大的影响。1998年3月，中国注册会计师协会在京召开了“会计师法律责任研讨会”，就验资业务中虚假验资报告的界定标准与机构、注册会计师事务所对第三人的赔偿责任及赔偿限额等问题广加讨论，在会计职业内外都产生了较大影响。会后中国注册会计师协会集结会议论文以及邀请法律界与会计职业界学者对典型案例所作的评析，出版了《中国注册会计师法律责任——案例与研究》一书，是迄今为止国内有关注册会计师法律责任问题研究的最权威的文献。2.法学界的研究。法律界对注册会计师法律责任问题的研究是从注册会计师的验资业务入手的。武汉中级法院方广海法官（1996）在《法学杂志》和《人民司法》上发表的《会计师提供虚假验资报告的法律责任》，是笔者所检索到的法律界人士最早讨论注册会计师法律责任的文章。刘燕（1998）的《验资报告的真实与虚假：会计界与法律界的对立》，第一次对验资诉讼爆炸（5）中凸显的会计职业与公众之间的分歧和期望差距进行了剖析，引发了一些讨论。（6）刘正峰（1999）的《会计师虚假验资证明民事赔偿责任研究》提出了验资业务与审计业务下法律责任应有区别，主张对二者适用不同的法律归责原则。从2000年开始，受“琼民源”、“红光实业”等上市公司虚假财务报表案件的刺激，法学界开始在“虚假信息披露”问题下考察注册会计师的民事责任，如陈洁（1999）的《会计师因提供不实信息而致第三人损害的民事责任》等。注册会计师对上市公司进行的主要是审计业务，因此注册会计师基本执业方式——审计下的民事责任开始进入法律界的视野，出现了一些从传统民法理论的视角全面审视注册会计师法律责任的论文。刘桥（2000）的《注册会计师民事责任研究》对注册会计师因审计业务而产生的与客户的合同关系以及对第三人的侵权责任都进行了初步的分析，宋利国与曾宇熙（1999）的《中国内地与普通法地区会计师法律责任的比较研究》，则以普通法关于注册会计师法律责任的基本规则作为参照系，对我国注册会计师法律责任的各个侧面进行观察。与此同时，一些民法学者在“专家责任”法律框架下也开始涉足注册会计师法律责任的一些基本问题，如会计师民事责任的性质，侵权责任还是合同责任，会计师的高度注意义务等。（屈介民，1998）（张新宝，1998）这一专家责任的进路不仅成为此后学者研究注册会计师法律责任的主要路径，（7）而且对司法实践部门产生较大的影响。2001年6月，最高人民法院拟订《关于审理涉及中介机构民事责任案件的若干规定》（草案），就采纳了“高度注意义务”等专家责任框架下的概念。三、对研究文献的一个简单总结归纳起来，注册会计师民事责任中争议的焦点问题可以分为三方面，每一个方面在法律人的眼中可能仅仅是一个普通的民事责任构成要件，但它实质上触及到注册会计师执业方式的基本特征和内在属性。这些问题包括：1.第三人责任范围问题。第三人范围问题即注册会计师基于执业过程中的瑕疵，究竟应当对多大范围内的第三人承担责任？注册会计师执业活动的结果是出具审计报告、验资报告等书面文件。这些文件作为财务信息的载体具有无限复制与传播的可能性。当注册会计师因执业过失而出具了有瑕疵的报告，是否需要对所有的信息使用人承担责任？还是仅仅对为审计服务支付了费用的客户负责？在司法实践，这个问题是注册会计师民事责任规则逻辑框架的起点。近40年来，域外会计师法律责任规则的演变主要体现在这个领域，法学研究文献也主要集中这个问题上。在国内，习惯于大陆法系思维的学者往往把它简单地视为合同责任还是侵权责任的定性问题。应当说，第三人责任范围问题并非单纯的赔偿范围或侵权责任性质问题，而是直接关系到如何认识会计职业的社会定位。会计职业发现他们在这个问题上陷入了一个无法解脱的困境：一方面，为了提升职业的地位，需要不断强调审计以及其他服务对委托人之外的第三人、对整个社会所具有的价值；另一方面，为了减少现在的法律责任风险，又需要强调会计师不对第三人承担责任。在法庭内外，第三人范围问题都成为会计师的一个软肋。2.注册会计师执业过失的具体认定。追究注册会计师的民事责任应当实行何种归责原则，过错责任还是无过错责任？依据什么标准判断会计师执业行为中的过错，是传统民法理论中的抽象的“过失”概念还是会计职业所制订的技术规范？在追究法律责任的逻辑范式和操作程序中，这个问题似乎主要是一个事实发现问题。但是，它实质上关乎如何认识会计职业的主要活动形式——审计的作用，直接指向对会计职业所确立的行为规范的法律性质，特别是独立审计准则的法律地位的理解。3.注册会计师的过错与报表使用人之间损失的因果联系。注册会计师的执业活动主要是在资本市场中进行的，有诸多因素影响着报表使用人在资本市场中的决策行为，财务信息、市场的波动、个人的风险偏好等等。法律上应当如何认为会计师执业过失与损失之间的因果关系？与此相联系，注册会计师的执业活动，特别是审计，存在着对公司财务会计行为的多方面依赖。在这种关系下，会计师如何承担损害赔偿责任才是公平合理的？在所有这些争议背后，又都隐含着同一个政策性问题：应当如何确定会计师法律责任的合理边界？对这个问题的回答，又取决于如何认识公司财务审计这一制度配置的作用。公众利益与职业利益之间的权衡成为每一个试图踏入这个领域的研究人员不容回避的问题。会计职业与公众之间分歧至少在目前还无法消除。梳理这些分歧对注册会计师民事责任制度的影响，成为本文探讨注册会计师民事责任问题的一条主线。四、结语会计职业与社会公众以及代表公众利益的法律界之间的分歧是一个具有普遍性的问题，在资本市场比较活跃的国家都不同程度地存在。有关会计师法律责任问题上的争议只是这种分歧的外在表现形式，根源在于对会计职业的基本活动方式——审计功能的不同认识。会计专业人士习惯于称之为“期望差距”（expectation gap），即公众期望会计职业扮演的角色与会计职业自己的认知以及专业能力之间存在的差距。尽管“期望差距”这一概念的出现只有20多年的时间，但是它所指涉的现象却贯穿着会计职业发展的始终，成为会计师职业100多年历程中一个永恒不变的心结。这就使得会计师的法律责任并非一个会计职业制度建设中的附属性的或边缘性的问题，而是直接关系到整个职业的生存空间。从历史源流来看，会计专业人士的执业活动与法律制度的运作之间有内生的、无法割断的联系。对会计师法律责任的追究在很大程度上促进了会计职业在专业技能、职业道德各方面水平的提升，另一方面，有关会计师法律责任问题的争议也已经在很多方面刺激了法律制度的发展。然而，任何法律责任的追究只有公平合理，才可能为当事人心悦诚服地接受，也才能发挥责任制度所特有的行为制导、积极预防、利益平衡、道德评价等作用。（王卫国，2000）会计师法律责任的规则也不例外。如果其最终的结果是导致一个社会所需要的职业的覆灭，无法不让人质疑这样的法律规则的合理性。笔者以为，会计师的法律责任问题归根结底是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题。它必须兼顾会计师执业活动的制度价值与内在局限两个方面。过去40年间司法实践在合同相对人、已知第三人以及可预见之第三人等标准之间循环往复的变动表明，仅仅试图在会计师与公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的。必须把会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下，在公司、会计师、报表使用人三方之间实现一种利益平衡。从这个意义上，2002年以来席卷西方国家的公司财务会计监管模式的改革，在改造会计职业的同时，力图重新塑造围绕着公司财务审计所发生的各种利益关系，可能是我们走出会计师法律责任问题困境的一条必由之路。
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