针对产品质量保证审计师

A注册会计师应该考虑的重大错报风险主要体现在以下方面：(1)收入确认的时间 L集团的相关矿产机械主要销售给五个重要客户，这些客户采用分期付款的方式。第一期付款的到期日是订单得到确认的日期，第一期应支付货款的50％；第二期付款的到期日是矿产机械送达的日期，第二期应支付货款的25％；第三期付款的到期日是矿产机械在客户的煤矿得到成功安装的日期，第三期应支付货款的25％。根据上述付款时间的安排，L集团存在过早确认销售收入的问题，因为在第一次收到客户付款时只是订单得到确认的日期，此时L集团实际上还没有向客户提供商品或服务，该笔付款其实是客户的预付款，L集团应确认负债而不是确认收入，如果此时确认收入既不符合收入确认的标准，也不符合谨慎性原则，因此L集团存在高估收入和低估负债的重大错报风险。 (2)有争议的应收账款 在2011年12月31日，L集团应收账款明细账显示P煤矿有一笔4 275万元的欠款。这是一笔有争议的欠款，L集团销售给P煤矿的矿产机械已经在2011年9月安装完成，并据L集团执行总裁M称该机械已在P煤矿成功运转，但是P煤矿却拒绝支付第三期款项。该笔应收账款数额巨大，它已经占到公司税前净利的50．89％，主营业务收入的2．28％，总资产的3％。L集团对该笔有争议的应收账款应该提取适当的坏账准备，否则将会存在高估应收账款的问题。A注册会计师也应深入调查该笔应收账款存在争议的原因，从而合理判断应该计提坏账准备的数额。 (3)法律诉讼 L集团的另一个客户Q煤矿在2011年12月通过其律师与L集团取得联系，要求L集 团就其钻孔机故障造成一名操作员手臂严重受伤的事件进行赔偿。L集团的执行总裁M告诉A注册会计师完全可以忽略这一事件的影响，因为众所周知Q煤矿的安全设施很差，员工的健康福利也很缺乏，曾多次被媒体曝光，也收到过监管部门的整改通令，因此这次事故完全是Q煤矿的责任。为此，L集团对于Q煤矿在2011年11月发出的两个订单也已经取消了确认。 对于该事件，A注册会计师不能轻易听信L集团执行总裁M的说法，应该提请L集团认真考虑该事件的影响，因为该事件并非如M所称不会对L集团带来任何财务影响。如果事实表明L集团生产的矿产机械确实存在质量问题，L集团就很可能会被要求进行赔偿。如果需要对伤害事故进行赔偿的可能性很大，L集团就应该计提相应的损失赔偿准备，即便赔偿只是有可能，L集团也应该将该事件的细节情况及其对公司的财务影响在财务报表附注中予以披露。 另外，L集团还取消了Q煤矿的两个订单，但是如果Q煤矿尚有欠款没有支付，那么其拒绝支付的可能性会很大，这样L集团的应收账款就将存在高估的问题。如果Q煤矿已经支付了第一期的货款，则很可能要求返还，L集团也必须为此计提准备或在财务报表中予以披露。 Q煤矿是L集团的五个主要客户之一，如果丧失该客户，又很难找到新的收入来源弥补这一损失的话，L集团未来的可持续经营能力必然存在问题。如果法律诉讼成为公众知晓的事件，L集团又被认定为提供了存在故障的机械的话，L集团将很难再吸引新的客户。该事件对L集团造成负面影响的可能性还是很大的，如果其他的重要客户也终止与L集团的业务往来，L集团能否继续持续经营的问题将更加严重。注册会计师在审计计划中就需要考虑针对 L集团的持续经营能力问题展开必要的审计程序。 (4)存货 2011年12月17日L集团进行了所有存货的期末盘点，总工程师根据生产的完工程度估计2011年12月31日在产品的期末计价为1．275亿元。L集团的存货盘点并不是在12月31日进行的，因此根据盘点结果推算的期末存货计价是否准确值得怀疑，A注册会计师需要重点 审查。 如果在产品的金额对于整体财务报表而言是重大的，加之在产品相关的关键风险在于对完工程度的估计，该估计的主观性较强，完全由总工程师决定。A注册会计师需要考虑是否存在因为高估在产品的完工程度而高估在产品期末计价的风险。另外，人工成本和间接制造费用的吸收也是一项复杂的计算，A注册会计师需要考虑成本计算方法与以前年度是否一致。同时，A注册会计师还需要考虑存货分类的正确性，包括原材料、在产品和产成品的认定标准是否合理。 (5)海外供货商 L集团生产的一种矿产机械的主机是从国外供货商处采购的，该供货商是一家芬兰公司，要求L集团支付欧元。L集团2011年12月31日流动负债中记录的2 250万元的应付账款就是欠该芬兰供货商的货款。由于向海外供货商支付的是欧元，因此A注册会计师需要审查 L集团对外币交易的内部控制是否完善，以外币标示的应付账款在期末是以何时的汇率进行折算的。由于人民币与欧元的汇率随时在发生变化，因此如果使用的折算汇率和方法不当，就可能造成应付账款计价的高估或低估。 (6)质量保证准备 L集团对外销售的矿产机械都附带了一年的质量保证，即在一年内由于机械本身原因出现的故障公司负责免费维修。2011年L集团资产负债表上计提的质量保证准备是3 750万元(2010年该准备为3 600万元)。该项准备是L集团的执行总裁M根据顾客所报告故障的维修成本估计得出的。 L集团计提的质量保证准备的金额是很大的，已经达到总资产的2．63％，2010年则达到了总资产的2．67％。2011年，L集团计提的产品质量保证准备只比2010年多了150万元，增长率仅为4．2％，但是同期的主营业务收入则增长了21．4％。这表明L集团在2011年计提的产品质量保证准备存在低估的问题，除非有证据表明L集团在2011年的产品质量出现了明显的好转，否则产品质量保证准备的计提，比例应与主营业务收入的增长比例相吻合。然而，事实上，P煤矿的拒绝付款和Q煤矿的事故都是L集团产品质量并未得到改善的直接证据。由于确定质量保证准备计提金额的决策权在于L集团的执行总裁M，他作为L集团的大股东，也存在通过少计提产品质量保证准备金的方式在利润表中少计费用以虚增利润的动机。 (7)大股东对公司的影响 M是L集团的大股东，可以实质上控制L集团的经营和财务决策，并担任公司执行总裁的职务。这一状况无疑极大地增加了财务报表被人为操纵的风险，比如高估资产、低估负债，从而高估利润等。这一风险在2011年财务报表中尤其严重，因为M准备在转年年初出售其在公司的股份。由于这些股份的出售价格将在很大程度上取决于L集团2011年12月31日财务报表所体现出的财务状况和经营成果，因此M出于自身利益操纵报表的动机是十分明显的。M可以采取的操纵报表的手段包括：①对于Q煤矿法律诉讼所构成的或有负债不予确认；②对于P煤矿有争议的应收账款不计提适当的坏账准备；③不按照主营业务收入的增长比例适当增加产品质量保证准备金的计提金额；④过早地确认主营业务收入等。 (8)关联方交易 L集团的执行总裁M拥有L集团60％的股份，同时还拥有H集团55％的股份，H集团将其拥有的一处建筑物租赁给L集团作为其公司总部。因此，L不仅控制着L集团，还控制着 H集团，H集团与L集团已经构成关联方。关联方之间的交易应该在财务报表中予以披露，因此H集团与L集团之间的房产租赁合同的内容，相互之间的欠款情况等都应该在报表中进行披露。另外，A注册会计师还需注意H集团与L集团之间是否存在其他的关联方交易。

产品保修与售后服务会计处理探讨

企业须在提高产品质量的同时加强保修与售后服务的管理，降低企业财务风险和经营风险。那么，产品保修与售后服务和会计处理有什么关系呢?

摘要：作为国家经济发展的支柱，实体经济的重要性不言而喻，而产品的基本保修与售后服务，即产品质量保证，越来越成为增强生产制造企业竞争力的关键。在对保修与售后服务进行会计处理时，为了遵循一致性、谨慎性以及收入和费用相配比的原则，因不同行业、不同企业的产品千差万别，保修与售后服务政策有很大差异，缺少会计实务操作的详细指导，导致不同会计人员对保修与售后服务的财务处理方式有很大的不同。信息安全行业经过多年发展，市场规则、经营管理等方面非常规范，本文从信息安全产品保修与售后服务的实际运营流程出发，通过对历史数据的统计与分析，辨别保修与售后服务工作在不同保修期内的分布情况，将实际保修与售后服务状况与企业会计准则相结合，归纳出适用于信息安全企业的会计实务操作流程。

关键词：保修与售后服务;信息安全;或有事项;递延收入

随着市场经济的发展，企业之间的市场竞争程度越来越激烈，为了能够占有更多市场份额，各企业已开始由“以产品为中心”模式向“以客户为中心”模式过渡[1]，企业关注的焦点从内部动作转移到客户关系上来，越来越注重产品的保修与售后服务。保修与售后服务指的是在产品售出后的一定期间内，如果发生了非意外性质量问题，企业将按照事先约定的条件，负责免费维修、更换、退赔或其他责任保证。企业为履行此义务而形成一项负债，意味着在未来的有限期限内，很可能会发生一定的费用，由于它有一定的不确定性，产品质量保证费与其他的销售费用、管理费用，在会计核算中应区别对待[2]。根据会计准则的要求，销售的产品如果有保修期，企业需根据收入和成本配比的原则预提保修期之内可能发生的保修成本，作为销售产品在当期的预计负债，原则上不能直接通过费用科目处理，除非是无法合理预计的可能发生的费用或者发生的费用金额不重要。在实务中，保修与售后服务的成本在销售成立时就已形成，只是因为在大多数销售合同中往往没有单独报价，且未来的应付金额不能准确确定，需要根据保修与售后服务的内容、保修有效期限以及历史销售数量资料，结合以往的经验，进行合理的估计，但会计估计很可能存在估计不准情形或作为调节利润的工具，会给企业带来审计风险。本文以信息安全企业为例，以历史交易为基础，根据产品销售统计样本，阐述产品保修与售后服务在会计实务中的收入与成本确认的思路及方法演变，将之准确反映到会计报表之中。特别说明的是，本文仅讨论基本保修与售后服务，不涉及单独销售的产品保修与售后服务、延长保修等方面的内容。

一、信息安全产品保修与售后服务的会计处理现状

信息安全企业的产品功能主要是保护信息网络的硬件、软件及其系统中的数据，不受偶然的或者恶意的原因而遭到破坏、更改、泄露，使系统连续、可靠、正常地运行，信息服务不中断。信息安全产品的保修是指在产品保修期限内免费提供产品硬件保修、备机服务、远程技术支持等，而售后服务是指是指在售后服务 ( 不包括安装、培训等 )与合同中未明确的、在将来可能的内嵌软件迭代升级服务。目前信息安全产品的保修期限一般不超过三年。从目前来看，企业在保修与售后服务成本的管理方面均存在诸多问题：一是成本观念模糊。在实际的生产经营中，许多企业在成本管理中往往将产品的.生产过程作为重心，经营者只注重了对生产成本的管理，却忽视了经营过程中其他环节对企业的影响，尤其是保修与售后服务环节成本节约意识不强。这种成本管理观念已经难以适应企业发展的需要，同时也削弱了企业的竞争能力。

一般情况下，企业所承诺的服务项目内容越多，标准越高，响应速度越快，会导致保修与售后服务成本越高。保修与售后服务成本管理要解决服务满意最大化与成本最小化的矛盾问题，使企业在保持较高的客户服务满意度的同时，尽可能减少服务成本、增加利润。二是保修与售后服务成本的核算方法不科学。管理者对保修与售后服务成本管理的认识不足，忽视了保修与售后服务上的投入，使产品的相关成本核算内容不健全;三是企业采用的成本核算方法不当造成财务数据失真。大多数企业只在保修与售后服务费用实际发生后才列入当期成本，执行的是收付实现制原则。售后服务成本的发生是与销售活动密切相关的，是企业的销售活动所引起的追加支出，应贯彻权责发生制原则，以便实现收入与成本的正确匹配。另外，保修与售后服务的响应速度滞后、客户服务系统不完善、服务质量不高等问题也需提高和完善[3]。

二、产品保修与售后服务会计处理方法分析与完善

针对上述问题，信息安全企业应从经营管理理念出发加强对保修与售后服务的重视程度，完善客户服务系统，同时转变财务管理思路，结合业务运营流程，制定合适的保修与售后服务会计处理方法。

信息安全企业的产品保修与售后服务已发展为单独报价和无单独报价两类。近年来，大多数信息安全企业对产品保修与售后服务的会计处理也依据企业会计准则调整为权责发生制。对于有单独报价的保修与售后服务，收入在保修期内按直线法确认。对于没有单独报价的保修与售后服务，保修期为一年及一年以内的，在确认产品收入的同时确认保修与售后服务收入;保修期超过一年的，根据最佳估计数原则从产品收入中按一定的标准剥离出一部分，作为保修递延收入在保修期内按直线法确认[4]。无论保修与售后服务是否单独报价，保修与售后服务的成本只能按最佳估计数方式进行估算和计提。

上述处理方法存在一定的问题：第一，保修与售后服务的成本是根据经验估算的，尤其是无单独报价的保修与售后服务，但保修与售后服务行为存在不确定性，估算的固定金额与变动的业务情况很可能不配比;第二，信息安全产品单独对外销售的保修与售后服务实际报价较高，若从产品收入中剥离出的保修与售后服务递延收入标准与之不一致，容易导致收入提前或延后确认，不仅影响企业的经营成果，也会带来审计风险。为解决上述会计处理问题，本文以信息安全企业产品销售的基础数据为基础，按以下步骤进行测算：首先，根据最近两个财年所签订的销售合同，对所销售产品的保修与售后服务情况进行统计，明确涉及保修与售后服务产品的数量情况。其次，在前述统计基础上收集实际发生的保修与售后服务费用情况，作为会计估计修正的基础。最后，通过整理分析，确定合适的保修与售后服务会计处理方法，以保证会计核算更加准确。

信息安全企业在签订销售合同时，绝大多数合同都会包括保修与售后服务内容。为准确反映保修与售后服务的成本，衡量企业真实的经济效益情况，信息安全企业根据最近两个财年的产品销售情况，对在此期间的产品销售区域分布、产品销售数量、保修与售后服务期限数据进行了统计 。其中，保修期为一年的产品数量为9986 台，约占销售总量的 90%。目前，保修与售后服务部门在岗员工共计四人。经计算，保修与售后服务部门最近两个财年发生的保修与售后服务费用及备品备件支出的总额占营业收入的比例低于 3%，平均到每一台产品后约为 80 元 / 年。

根据上述统计结果，在既有的会计处理方式上进行如下细化调整：保修期为一年及一年以内的合同，保修与售后服务收入和产品收入同时确认;保修期为一年以上的合同，按每台机器每年 80 元标准确认递延收入，直至保修期结束。无论保修期限为一年还是一年以上，均按同期营业收入的 3% 计提保修与售后服务成本，同时按照每个项目分别确认保修与售后服务收入和成本。随着信息安全企业的业务规模不断增加，企业中标和需交付的项目逐年增长，企业会计人员的工作量不断增加，对实际操作的挑战越来越大。保修与售后服务内容呈现多样化，比如“是否允许客户选择购买单独报价的保修”、“虽然保修没有单独报价，但某些成熟产品线可预估保修成本”、“保修无单独报价，新产品无法预估保修成本”等，会计人员需要考虑的因素越来越多，导致保修与售后服务的收入成本确认越来越复杂。

经过信息安全企业会计人员和售后部门的详细分析，基于会计角度总结了保修与售后服务的三个特点：一是大多数合同总价中包含了保修与售后服务的价格，且绝大部分产品的保修期为一年，超过一年的情形占比很少，可忽略不计;二是内嵌软件升级通知、软件链接均呈现在企业网站上面，且内嵌软件升级频率非常低;三是相比销售行为，保修与售后服务一般要滞后一个季度。因此，会计人员决定将前述会计处理方法进一步调整优化：取消“保修期为一年以上的合同，按每台机器每年 80 元标准确认递延收入，直至保修期结束”的方法，保修与售后服务成本的计提比例不再区分一年和三年两种保修期，不再按项目进行追踪，而是将所有涉及产品保修的项目统一作为“保修与售后服务成本池”来操作。具体计提方法如下：在实行调整后会计处理方法的当年年底，以当年营业收入为基础，以当年实际支出保修与售后服务成本占上年第四季度至本年第三季度收入总额的比重作为计提比例，补提本年全年的保修与售后服务成本，之后每个季度末复核该计提比例是否合适，并按照复核后的比例计提该季度金额，同时冲销从该季度底倒推至一年前计提的保修与售后服务成本。

举 例：2010 年 12 月 31 日 补 提 2010年第一季度至第四季度销售产品所对应的保修与售后服务成本。2011 年第一季度，保修与售后服务部门按照规定流程支付实际产生的保修服务费用，会计人员根据实际支付金额冲抵 2010 年底所预提的保修与售后服务成本，并在 2011 年第一季度结束时，按前述复核后的比例计提 2011年第一季度销售产品所对应的保修与售后服务成本，同时冲销 2010 年第一季度所计提的保修与售后服务成本余额。2011年第二季度，保修与售后服务部门继续按照规定流程支付并冲抵预提保修与售后服务成本，并在第二季度结束时按复核后的比例计提 2011 年第二季度销售出去产品所对应的保修与售后服务成本，同时冲销2010 年第二季度所计提的保修与售后服务成本余额。以此类推，这样每个季度的账面上均会一直滚动保留四个季度的保修与售后服务预提成本。具体计算过程与公式如下：

2010 年 底 补 提 比 例 =(2010 年 实 际发生的保修与售后服务成本 )/(2009 年第四季度至 2010 年第三季度的营业收入 )×100% ( 公式 1)

2010 年底补提的保修与售后服务成本金额 =2010 年底补提的比例 ×2010 全年营业收入 ( 公式 2)

2011 年 第 一 季 度 计 提 比 例 =(2010年 第 二 季 度 至 2011 年 第 一 季 度 实 际保修与售后成本 )/(2010 年营业收入总额 )×100% ( 公式 3)

2011 年 第 一 季 度 计 提 保 修 与 售 后服 务 成 本 =2011 年 第 一 季 度 计 提 比 例×2011 年第一季度营业收入 ( 公式 4)

以此类推以后每个季度的保修与售后服务计提比例和计提金额。为了验证上述方法与调整前的会计处理方法是否一致，同时判断该方法的合理性，信息安全企业对最近两个财年的保修与售后服务费用占同期营业收入情况进行了复核 ( 见表 2)。由表 2 可知，在信息安全企业中，每一个计算期间的保修与售后服务成本占当期营业收入比例均低于 3%，且随着营业收入的增长呈现下降趋势。因此，调整优化后的会计处理方法反映了保修与售后服务的实际运行情况，符合一致性原则，优化后的会计处理方法也降低了会计人员的工作量。

需要指出的是，信息安全企业保修与售后服务部门所发生的费用不能全部计入保修与售后服务成本，只有发生的和保修与售后服务工作相关费用，在经过审批确认后，会计人员方可计入保修与售后服务成本。一般情况下，相关的费用包括人工成本、差旅费、交通费、保修与售后分包费、原材料费、外购硬件费用及其他日常费用，而保修期外单独收费的维修业务、合同中单独报价的保修与售后服务业务发生的相关费用，不得计入保修与售后服务成本中。基于内部控制的出发点，企业经营者应根据确认图谱[5]，将每个季度保修与售后服务计提比例的测算工作、保修与售后服务成本计提与冲销工作分配给不同岗位的会计人员负责，以保证财务系统中的数据与会计处理准确。

三、结论

及建议保修与售后服务普遍存在于众多生产性企业中，是直接影响企业的持续经营与发展的重要经营环节。企业须在提高产品质量的同时加强保修与售后服务的管理，降低企业财务风险和经营风险。目前部分上市企业通过保修与售后服务等或有事项作为利润的调节器，在相关信息的处理及披露上不明确、不完整，甚至采取回避的态度，这种状况极大地损害了证券市场的信息透明和公平竞争，进而影响了投资者的利益。因此，对保修与售后服务会计处理的研究，有助于规范企业在或有事项方面的会计处理及披露行为，提高会计信息质量，保护投资者利益[6]。企业的会计人员应从产品特性出发，以保修与售后服务工作的实际运营流程为基础，通过数据统计分析后确定适合的会计处理方法，并在会计实务操作中不断调整优化，使保修与售后服务的会计估计更为合理。根据信息安全企业保修与售后服务的会计处理方法，可将其推广至计算机硬件、通信、网络设备等信息技术生产企业，甚至对大型设备、机电设备、仪器仪表等制造企业也具有一定的借鉴意义。

财参考文献：

[1] 王学顺 . 从以产品为中心向以客户为中心转变 [J]. 中国制造业信息化，2011 (2)：44-44.

[2] 王桂云，谷振海 . 浅谈售后服务费用的会计核算 [J]. 中国乡镇企业会计，2007(10)：76-76.

[3] 吴定祥，李志坚，梅鹏临 . 试论企业售后服务成本管理 [J]. 中国商贸，2010 (4)：60-61.

[4] 朱辉 . 关于新会计准则中或有事项的探讨 [J]. 江苏商论，2008(11)：181-181.

[5] 国际内部审计师协会 . 国际内部审计专业实务框架 [M]. 北京：中国财政经济出版社，2013：74-76.

[6] 李黎 . 试议我国上市公司或有事项的披露 [J]. 中小企业管理与科技旬刊，2008(9)：66-66.

质量审计是一种独立的结构化审查，用来确定项目活动是否遵循了组织和项目的政策、过程与程序。

质量审计的目标是：

1、识别全部正在实施的良好/最佳实践；

2、识别全部差距/不足；

3、分享所在组织和/或行业中类似项目的良好实践；

4、积极、主动地提供协助，以改进过程的执行，从而帮助团队提高生产效率；

5、强调每次审计都应对组织经验教训的积累作出贡献。

项目质量审计的分类

按照审计对象分类，分为产品质量审计、过程质量审计和质量管理体系审计。产品质量审计是对最终产品的质量进行单独评价的活动，用以确定产品质量的符合性和适用性。过程质量审计是独立对过程(工序)进行质量审计，可以从输入、资源、活动、输出着手，涉及人员、设备、材料、方法、环境、时间、信息及成本八大要素。

以上内容参考：百度百科-项目质量审计