审计师应如何实现审计目标

审计目标是指人们通过审计实践活动所期望达到的理想境界或最终结果, 或者说是指审计活动的目的与要求。审计目标的确定, 除受审计对象的制约以外, 还取决于审计社会属性、审计基本职能和审计授权者或委托者对审计工作的要求。同时,审计目标规定了审计的基本任务,决定了审计的基本过程和应办理的审计手续。 一、审计目标的演变 审计具有实用性,为了适应社会的要求,其目标也在不断变化。如西方注册会计师审计在其发展的不同阶段,其审计总体目标也在不断变化。 在详细审计阶段,查错防弊是其总体目标,由于当时公司中内部牵制制度尚不完整,而且不被人重视,技术错误和舞弊行为经常发生。为了察觉营私舞弊,察觉技术上的错误,察觉原理上的错误, 保证会计记录的正确和财产的安全,必须采取详细的审计方法, 对检查期内所有会计资料进行逐一查明,以取得充分的证据,便于做出有无错误和舞弊的结论。 在资产负债表审计阶段,查错防弊的审计目标已退居第二位,第一位的审计目标是提供信用证明,对资产负债表进行公正性审计。也即是通过对被审计单位一定时期内资声负债表所有项目的余额真实可靠性和是否实际存在的审查,判断其财务状况和偿债能力。这时的审计功能之所以能从防护性发展到公证性,一是因为当时的企业能够依靠内部牵制制度来控制和防止各种弊端和错误,使审计人员有可能摆脱账簿的束缚;二是因为银行信贷业务的发展,银行界需要进行企业信用调查,以判断企业的偿债能力,防止信用危机和维护银行家的权益。 在财务报表审计阶段,注册会计师的审计目标是判定被审计单位被审期内的财务报表是否公允地反映了其财务状况和经营业绩,被审单位所采用的会计政策和会计处理方法是否符合公认会计准则。20世纪30年代,世界经济危机的爆发和大批企业的破产倒闭, 过去对资产负债表的静态审计,已不能满足广大投资者对企业全面了解的需要,因此有必要对企业全部财务报表进行动态审计, 而且要以显示盈利能力的损益表作为报表审计的中心。第二次世界大战以后,随着现代经济和科学技术的迅速发展,审计也突破了财务会计的范畴,涉及到了管理领域,管理审计(包括经营审计、效益审计、效果审计) 也由此诞生,审计目标也因此增加了经济性、效率性和效果性的内容。 尽管注册会计师的审计目标在不断变化,但其基本职责仍然是执行财务报表审计,而其他性质的审计业务也只是在财务报表 审计的基础上延伸和发展。 从上述审计目标的发展变化中可见:审计目标体现了审计的职能,审计目标是审计职能的外在表现,有什么样的职能才会有什么样的目标,审计目标不能违背审计的固有功能,否则这种目标也不可能实现。审计目标反映了社会要求,因为审计具有实践性和实用性 ,它不可能脱离社会需要而存在,目标的变化也一定要反映社会需求的变化。审计目标决定着审计任务,审计目标是由审计职能和社会需要决定的,而审计任务又由审计目标所决定,有什么样的目标,就会有什么样的任务,因为审计目标的实现要依赖于相关审计任务的完成。审计目标应具有恰当性和稳定性,审计目标总会受到授权人或委托人审计目的的制约,并由审计人在审计工作中实现,但无论怎样都要注意其恰当性和相对的稳定性,也即是审计目标既要科学,又要切实可行;审计总目标一旦确定下来,就应该保持其相对的稳定,否则影响审计的社会效果。审计目标也具有一定的层次性,审计目标既可以分为远程目标(战略性目标)和基本目标(战术性目标 ),又可以分为总目标和具体目标(包括一般目标和项目审计目标)。 二、审计总目标 审计总目标一般是根据审计授权人和委托人的要求,对被审计单位或个人所应承担的经济责任的监督、鉴证与评价,是一种带有战略性的综合性目标,它一定要体现国家实行审计监督制度的需要。具体地说,一要适应建立社会主义市场经济体制和加强宏观调控的需要;二是适应加强社会主义法律制度建设,维护国家财政经济秩序的要求;三要适应促进廉政建设、反对腐败和保障国民经济健康发展的需要。根据《审计法》第2条第3款的规定,我国国家审计的总目标是对财政收支和财务收支的真实、合法和效益进行审查和评价。 "真实"是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否发生、是否真实存在,在会计资料及其他有关资料中的反映,是否符合客观实际,有无任意增加、减少、隐瞒等虚假行为。 "合法"是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动是否遵循法律、法规和有关规章制度的规定。如各级预算内财政资金的支出必须符合本级人民代表大会批准的预算,企业成本、费用的计算、归集和分配必须符合国家有关会计准则、财务通则等财务会计制度有关方面的规定。 "效益"是指财政收支、财务收支及其有关的经济活动的经济效率和效果。这里所讲的效益,不仅仅是指用于经营资金所产生的经济效益,还包括资金投入的经济性,即是否节约;资金运用的效率,即资金合理利用的程度;资金使用的效果,即是否达到预期的目标。有些资金使用并不能产生经济效益,但一定会产生相应的社会效果。 根据我国独立审计准则的规定,独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性、恰当性及会计处理方法的一致性表示意见。将会计报表规定为独立审计的总目标:一是因为注册会计师审计的主要业务就是被审计单位的会计报表,二是因为会计报表的使用者也希望注册会计师为会计报表的"三性"做出鉴证。会计报表使用者的希望出于对会计报表进行质量评价和鉴证的需要,以便于做出正确的经济决策。注册会计师对会计报表"三性"表示意见,一是要表示被审计单位会计报表的编报是否符合《企业会汁准则》及国家其他财务会计法规的规定;二是要表示被审计单位会计报表在所有重大方面是否恰当地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况;三是要表示被审计单位的会计处理方法是否符合一致性的原则。 美国注册公共会计师协会认为,独立审计师对财务报表实施一般检查的目标是对财务报表的编制是否符合公认会计原则,公允地反映财务状况、经营成果和现金流动状况表达意见,由此可见,美国审计师的责任只能依据公认审计准则检查财务报表的公允性,并签发审计报告,而没有检查舞弊行为的责任。对于财务报表公允性而言,单位管理部门应负的责任是:建立会计制度和 制定会计政策,健全并监督执行内部控制制度和公允地编制财务报表。 根据《审计署关于内部审计工作的规定》,我国部门、单位内部审计的总体目标是:通过检查会计账目及其相关资产,监督财政收支和财务收支的真实、合法、效益。由此可见,它和我国国家审计的总体目标是基本一致的。 三、审计具体目标 审计具体目标是审计总体目标的具体化,根据具体化的不同程度,又分为一般审计目标和项目审计目标两个层次。一般审计目标是实施项目审计时均应达到的目标,是项目审计目标的共性概括;而项目审计目标则是按每个项目具体内容而确定的目标, 即表现了项目审计的个性特征,也具有一般审计的共性特征。无论是-般审计目标还是项目审计目标,都必须根据审计总目标要求和被审计单位的需要来确定。 根据制度基础审计方法的程序,西方国家认为审计一般目标包括内部控制评估和账户核实两方面内容。内部控制评估方面的目标,包括评估保障资产财物的措施,保证账户及报表的准确和合理,一切会计和行政行为遵循政府和单位负责人的规定,增加工作的有效性和效率等。账户核实方面的目标,包括核实账户分类的正确性,记录的真实性和完整性,计量、记账、过账和截止日的正确性,资产所有权与负债承担的明确性,以及反映与揭示的充分性等。还有人认为对会计报表审计的一般目标,与被审计单位管理当局对其会计报表所做的暗示或明确表示相关,其内容包括总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、准确性、披露、分类等,审计人员的职责主要是确定被审计单位管理当局的认定是否有理由。所以,在会计报表审计实务中,一般审计目标包括以下几个方面: 1.总体的合理性 由于审计人员要针对会计报表公允性进行取证,所以要评价会计报表总体的合理;注册会计师还要针对会计报表中各账户记录的正确性取证,所以也要评价账户总体的合理性。 2.金额的真实性 真实性是指,审计人员应确定已经记录在账户中的金额是否应该记录,该笔记录是否是不真实或虚构的金额。例如,在销售账户记录了一笔根本没有发生的业务,或在费用账户记录了一笔根本没有发生的支出,注册会计师就应该确认为虚构销售收入或虚构支出。 3.金额的完整性 完整性是指,审计人员应确定应该登记入账的金融是否全数足额登记入账。如果应该记录在账户中的金融没有记录或者没有足额记录,则该账户记录是不完整的。例如,如果将投资收益漏记或记到其他应付款账户,则投资收益账户记录就不完整。 4.资产的所有权 审计人员应确定账户中记录的资产是否被审计单位所拥有,记录的负债是否是被审计单位应该承担。例如,将借入资产记入资产账户,该项资产并非是被审计单位所拥有；将销售收入记入应付款账户,该项负债也并非是被审计单位真正的债务。 5.计量的正确性 审计人员应确定被审计单位会计报表中各项目的计价是否合理;各项目是否记入了正确的账户;结账日前后交易是否都正确地记录于恰当的会计期间,总账、明细账中有关数据计算是否准确,记账与过账是否正确,加总明细账余额与总账金额是否相符等等。例如,应收账款明细表中所列各项明细余额是否和明细账余额一致,明细表中各项目余额合计数是否与总额余额一致。 6.内部控制的有效性 审计人员应确定被审计单位是否有健全的内部控制制度,所建立的内部控制制度是否得到贯彻和执行,内部控制制度是否能有效地防止或查明差错和弊端,是否能保证经济业务有秩序、高效率地执行。 7. 恰当地反映与充分揭示 审计人员应确定被审计单位所有账户及相关信息在会计报表中是否得到正确的列示,并在财务情况说明书以及会计报表注释中得到充分揭示,报表、说明书及附注所列示的内容与有关法律、法规、规章及公认会计原则是否一致。 根据《国有企业财务审计准则》( 试行 )第8条规定,对国有企业各类会计报表的审计目标有5个方面:①会计报表的编制是否符合法律、法规以及《企业会计准则》和国家有关财务收支的规定;②会计处理方法的选用是否符合一致性原则;③会计报表 在所有重大方面是否公正地反映了被审计企业的财务状况、经营成果和资金变动情况;④会计报表是否根据登记完整、核对无误的账簿编制,账表之间、表内各项目之间、本期报表与前期报表之间具有勾稽关系的数字是否相符,合并会计报表的编制是否符合规定;⑤会计报表和附注及其编表说明反映的内容是否真实;完整、准确、合规。我国《独立审计准则》第6条规定的会计报表审计目的有3个方面:①会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定;②会计报表在所有重大方面是否充分地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况;③会计处理立法的选用是否符合一致性原则 一般审计目标明确以后,审计人员就可以据以确定项目审计目标。在一般情况下,一个一般审计目标至少有一个项目审计目标与之相对应。项目审计目标是具体账户或具体业务的审计目标;其内容视项目大小而定,而且有一定的层次性。如果把货币资金作为被审计项目,那么不仅要确定货币资金审计目标,还要分别确定现金项目审计目标、银行存款项目审计目标和其他货币资金项目审计目标。从财政财务审计角度出发,主要会计账户及经济业务的项目审计目标有以下几个方面: 1.现金(包括银行存款)项目审计日标 ①有关现金的内容控制制度是否存在和有效; ②现金收支业务是否完整地入账,有无遗漏; ③记录在账的现金是否确实存在,有无挪用现象,是否属于被审计单位所有; ④现金的会汁记录是否正确无误; ⑤有关现金的计价,如外币汇兑损益的计算等是否正确,有无虚增或虚减现金的可能; ⑥现金收支业务的发生是否符合有关法律、法规的规定; ⑦会计报表对现金余额的反映是否恰当等。 有价证券常常作为现金的替代品而为单位所持有,其审计目标与审计现金的目标大致相同。 2.应收及预付款项目审计目标 ①有关应收及预付款项的内部控制制度是否存在和一贯遵循; ②应收及预付业务会计记录是否完整,有无遗漏; ③记录登账的应收及预付款项是否确实存在,是否真正是被审计单位的债务; ④所有应收及预付账款的会计记录是否正确无误; ⑤应收及预付账款的计价是否正确,有无虚增、虚减现象; ⑥应收及预付账款余额在有关会计报表上的反映是否恰当等。 3.存货项目审计目标 ①有关存货的内部控制制度是否健全和一贯遵循; ②全部存货余额是否合理,有无超储或不足现象; ③账上反映的存货是否确实存在,是否为被审计单位所有; ④被审计单位实际拥有的存货是否完整登记入账,有无遗漏； ⑤存货计价是否正确,单价与数量乘积是否正确,加总是否正确; ⑥趋近结账日的存货收支记入的会计期间是否正确; ⑦存货明细账汇总数,各类存货实际数汇总,与存货总账是否相符; ⑧存货在会计报表上的列示是否恰当,存货分类、计价方法是否正确,抵押转让、代存、折旧等情况是否得到充分揭示等。 4.长期投资项目审计目标 ①有关长期投资的内部控制制度是否健全和有效; ②全部长期投资余额是否合理,有无不正当投资; ③各种形式的长期投资资产是否真实存在并为单位所拥有; ④各种形式的长期投资是否完整地入账,有无遗漏; ⑤长期投资资产计价是否合理,是否符合有关法规的规定; ⑥各种长期投资有无收益,各种收益是否确实收取并在账上正确与及时地反映; ⑦各项长期投资在会计报表上的列示是否恰当等。 5.固定资产与无形资产项目审计目标 (1)固定资产项目审计目标 ①有关固定资产的内部控制制度是否健全和有效遵循; ②各类固定资产是否真实存在并为被审计单位所有,是否存在受留置权限制的固定资产； ③各类固定资产是否完整地入账,有无遗漏; ④各类固定资产计价方法是否符合有关规定,资本性支出与收益性支出是否适当合理; ⑤各类固定资产增减变动记录是否正确，是否办理了必要的手续? ⑥固定资产折旧方法及折旧计算是否正确,使用的折旧率前后是否一致; ⑦固定资产原值、累计折旧额和净值在会计报表上的列示是否正确,有无充分的揭示。 (2)无形资产项目审计目标 ①所有无形资产是否确实存在并为被审计单位所拥有； ②各种无形资产的估价是否符合有关规定,计价是否恰当与合理； ③各种无形资产的摊销是否符合有关规定,摊销计算是否合理和正确; ④无形资产在会计报表上的列示是否适当和充分等。 6.负债项目审计目标 ①有关负债的内部控制制度是否存在和有效执行； ②负债业务记录是否完整,有无遗漏； ③已经记录的各种负债是否确实存在,是否应由被审计单位承担; ④各项负债记录是否正确无误,有无虚增虚减现象; ⑤有关负债的计价,如利息的计算、折溢价的摊销是否正确; ⑥各项负债发生是否符合有关法律、规章的规定,是否遵守了有关契约的规定; ⑦负债余额在会计报表上的反映是否恰当等。 7.所有者权益项目审计目标 ①有关所有者权益的内部控制制度是否健全和有效; ②各种所有者权益记录是否完整,有无遗漏; ③各种所有者权益记录是否正确,有无虚增现象; ④已经记录的所有者权益是否确实存在,是否为被审计单位所有; ⑤实收资本、资本公积的形式、增加是否符合有关规定,其计算是否正确; ⑥利润分配及其会计处理是否正确、合理; ⑦所有者权益在会计报表上的反映是否恰当和充分等。 8.收入与费用项目审计目标 ①有关收入与费用的内部控制制度是否健全和有效执行; ②收入与费用记录是否完整,有无重记或漏记现象; ③各种收入的确认是否符合实现原则,其计算是否正确,是否全部入账,是否均已取得,有无虚增、虚减现象; ④各种费用的确认是否符合权责发生制原则、谨慎原则和配比原则,有关费用的计算、归集和分配是否合理、正确,有无虚增、虚减现象; ⑤各种销售退回、销售折扣与折让是否确实存在,计算是否正确,处理是否得当; ⑥各项收入和费用的分类处理是否正确; ⑦各项收入和费用的记入和会计期间是否正确与合理； ⑧被审计单位损益的计算是否正确,损益形成和损益分配是否合理; ⑨所有者权益在会计报表列示是否恰当,揭示是否充分等。