会计人员管理体制的探讨

会计管理体制有关问题的探讨要求设计的制度能满足有关各方面了解特定主体财务状况、理财过程和工作成果的需要。主义市场是市场经济，而市场实际上是一种关系，是各种商品生产者之间的资金、物资、劳务、技术等契约和交换关系。建立和处理这些关系的直接前提是各商品生产者之间的相互了解和信任，而相互了解和信任的主要依据和手段之一就是会计信息。供货者必须了解购货方的财务状况是否良好，财务活动是否有效率，从而确定赊销风险，并据以作出销售决策；部门在办理贷款业务时，必须掌握借款人的财务状况及其资信水平，以作出信贷决策；投资人在进行投资业务时，必须掌握受资人的财务状况和获利能力水平，以作出投资决策，等等。显然，描述特定主体财务状况、理财过程和工作成果的会计信息，其表达和传输已成为和完善社会主义市场经济体制的一个重要基础。基于这种原因，社会主义市场经济要求所设计的会计制度能满足有关各方面了解特定主体财务状况、理财过程和工作成果的需要。 （3）要求设计的会计制度能满足特定主体内部管理的需要。上面已经提及，市场经济要求行为自主化，还原企业作为一个经济实体的独立的主体地位。这里至少包括两层涵义：一是国家给企业应有的自主权，各项法规、政策都不能阻碍企业自主权的发挥，不能束缚企业的手脚。这就是要求会计制度应当给企业创造一个宽松的环境，充分调动和发挥企业的积极性和创造性。二是各个主体在市场中的地位应是平等的，即企业作为一个主体，其内涵应当确定，机会和义务应当均等。这就是要求会计制度的设计应从企业会计主体出发，本着明确产权关系的基本思想，为企业参与市场竞争、传递管理信息等提供起码的会计环境，以满足企业内部经营管理的需要。z 2.合规性原则。合规性是会计制度设计的基本要求。它要求会计制度设计必须符合国家的、法规和政策，把国家的法律、法规和政策体现到会计制度中去。合规性原则在会计制度设计工作时，主要体现在两个方面。 一是所设计的会计制度，必须符合《会计法》、《会计基础工作规范》和《会计准则》等会计法规的要求。《中华人民共和国会计法》是我国会计工作的根本大法，是居于最高层次的会计规范，是我们办理会计事务依据的基本法。《会计法》对会计核算、会计监督、会计机构和会计人员、法律责任等作了规定。《会计基础工作规范》是国家财政部根据《中华人民共和国会计法》的有关规定，为规范国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织的会计基础工作而制定的会计法规。《规范》共六章一百零一条，对会计机构和会计人员、会计核算、会计监督、内部会计管理制度等会计基础工作作出了明确规定。会计准则是特定主体制定会计核算制度和组织会计核算工作的具有法律约束力的基本规范，是会计工作自由度和统一度相平衡的标准。就我国而言，会计准则包括基本准则和具体准则两个层次。基本准则是会计核算工作的基本规范，它主要规定了会计核算工作的基本原则和一般要求，包括会计核算的基本前提、一般原则、会计要素和会计报告准则；具体准则是对会计核算工作的具体规范，它以基本准则为依据，对具体会计信息业务和报告事项作出具体规定。 二是所设计的会计制度，必须与国家有关法规相协调。我国实行的是社会主义市场经济，国家对以公有制为主体的经济组织的管理和调控，随着政府职能的转变，一改以往的直接管理为间接管理，将主要通过法律的、经济的手段来进行间接管理。其中包括通过统一汇总的会计资料，作为管理经济的基础和依据。这就要求进行会计制度设计时，必须使特定主体所采用的会计政策、会计符合经济、财务、税收等国家法规。如进行有关财务指标和财务报表设计时，必须遵守财务通则和行业财务制度的规定；进行有关货币资金的收支、保管、结算和核算规定设计时，必须遵守国家有关现金管理和结算制度方面的金融法规。又如为加强对罚款的会计监督，在进行会计制度设计时，可根据国家《经济合同法》和《行政诉讼法》的有关罚款开支范围规定，应设计出相对应的会计科目对罚款支出进行专项跟踪。 3.成本效益原则。会计制度设计的目的是规范会计工作，但不能因规范会计工作不讲运行质量和工作效率，而应该在满足会计工作质量的前提下尽量使会计制度设计简洁明了，可操作性强。会计制度作为加强管理、保护资财安全的办事规程，在设计时固然不能简化，失去其加强管理、保护资财安全的作用；但如果会计制度过于繁琐，在实施时消耗的制度成本大于其运行所能得到的会计制度效应，则说明会计制度设计存在缺陷。因此，会计制度设计必须考虑制度成本与效益的关系，以尽量少的制度成本获得尽可能多的会计制度效应，达到成本效益的最优组合。会计制度设计的成本效益原则有两层含义：一是指设计会计制度时要尽可能地节省设计费用；二是在设计指标、凭证、帐簿、报表格式以及各类业务处理规程时，应以尽量少的成本获得尽可能多的会计制度效应，以实现成本效益的最优组合。 4.体现内部控制的要求。内部控制是特定主体为加强岗位责任，保护资本安全，确保会计记录正确可靠，及时提供财务信息，避免无意地面临风险，预防或查明错误和不正常现象，保证授权职责履行，在内部组织分工、业务处理、凭证手续和程序等方面所规定的既相互联系又相互制约的一系列管理制度。因此，在会计制度设计中，必须对会计机构、会计工作程序设置必要的内部控制。因为内部控制具有预防和自动补偿功能。内部控制的基本方式有职务分离控制、授权批准控制、文件记录控制、实物保全控制、人员素质控制、业绩报告控制、目标计划控制、内部审计控制等。设计会计制度，就要将上述各种内部控制方式恰当地设置在会计机构、会计工作程序中，以体现内部控制的要求，使会计制度真正成为内部控制的组成部分。 5.管理权限相对集中，保持制度的相对稳定性。会计制度不是一成不变的，应随着市场经济客观形势的发展变化不断改进。因而会计制度设计也不是一劳永逸的。但是，如果变更过于频繁，管理权限过于分散，将给会计工作带来不利，甚至会造成会计主体的财务混乱。因此，在设计会计制度时，应将制度权限的管理集中于管理决策的最高层，不宜分散；同时应注意保持会计制度的相对稳定性，除非特殊情况，一般在一个会计年度内不宜作较大的变动。 为保证会计制度的相应稳定性，在设计会计制度时，对各项规定应当留有适当的余地，以适应未来发展的需要。例如会计科目的分类编号，应当留些空号，当业务发展时可以增删，而不必改变到整个编号系统。 6.与使用的核算工具相适应。会计使用的核算工具，由手工作业到使用机械以至现在的机，使用不同的核算工具，一般是不因此改变会计工作的基本方法。例如，在采用“借贷记帐法”的条件下，登记总帐和明细帐，无论采用何种核算工具，都需要逐笔或汇总记入有关帐户的借方和贷方，然后再结算余额。但是，不同的核算工具记入帐簿的方法则有所不同。在采用EDP的条件下，记入帐簿的数据，是使用计算机能识别的语言，并通过一定的介质才记入帐簿（即输入存储器）等。其次，由于EDP计算速度快、存储量大等优点，在手工作业下无法采用的核算方法或核算要求，它都能采用，如运用矩阵编制合并报表，因而会计制度的就有所不同。所以，设计的会计制度，应与所采用的核算工具相适应。 随着技术的进步，社会经济生活的日益电子化，会计制度设计应朝向适应计算机进行会计管理的要求迈进。因此，会计制度设计当前急需的一个重要，就是如何在会计实务中进行会计电算化制度设计，具体包括会计电算化岗位责任制、会计电算化操作管理制度、计算机硬件软件和数据管理制度、电算化会计档案管理制度等会计电算化制度的设计。笔者认为，开展会计电算化制度设计，应当根据工作需要和客观条件循序渐进、逐步提高。例如：可先进行帐务处理、报表编制、应收应付帐款核算、工资核算等简单业务的电算化制度设计；然后，进行固定资产、存货、成本、销售等单项业务的电算化制度设计；再在此基础上，开展会计电算化的管理会计制度设计，逐步实现会计信息管理化、会计工作电算管理智能化。

一、会计人员管理体制主要观点分析 会计人员管理体制一直是我国会计改革争议较大的一个理论与实践问题，其实质是会计人员的隶属关系，也即单位会计机构和会计人员归谁管理、会计人员直接对谁负责的问题。长期以来，人们对会计人员隶属关系的认识存在以下几种： 1.会计人员独立论 会计人员独立论指会计人员独立于委托者和受托方等相关利益主体。该观点认为，由于各个相关利益主体之间往往存在利害冲突，为了保证会计信息的客观与中立，会计人员不能归属于多元利益主体，比如投资者、经营者、债权人以及劳动者等任何一方。会计人员受会计法律、法规约束，以“第三者”身份出现，由政府通过社会中介机构（比如会计民间社团等）对其进行管理。 这一观点的代表人物是井尻雄士。井尻雄士显然是从“经营责任学说”角度阐述这一问题，并以委托人与经营者两方面利益主体为例进行假设。他强调：会计人员与资源委托者和受托方之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托方之间的中介角色，即会计人员从客观的立场上参与到委托和受托责任关系之中，反映受托经营责任及其履行情况，会计人员行为不受资源委托者和受托方影响，只受会计准则约束。按照这一观点，其代理关系可以表述为： 会计人员独立论的实质是把会计人员看作信息需求者的共同代理人。然而，该观念强调的“独立”存在理论上的弱点。具体表现为： （1）会计人员的地位不能超脱出来。按照委托代理理论，会计人员属于委托代理关系中的第三层次，如果将其独立出来，会导致出资者、经理人员和会计人员三个代理层次的严重错位，不符合委托代理理论要求。 （2）会计人员难以实现居中要求。按照“独立论”，会计人员既不代表任何一方从事会计事务，又要兼顾各自利益考虑受托责任的解除，这对会计人员无疑是二难选择，因为真正的中立并不存在。企业会计政策的选用、生产经营活动不同控制方法的选择等都会对各方利益带来不同的影响。这种状况必然影响会计人员的工作效率，甚至难以开展工作。 （3）“独立论”具有较大的危害性。即使在西方，会计准则也是既受委托者承认，又是受托者普遍愿意接受的“公认”准则，也即会计准则本身是在深受委托者和受托方影响的前提下产生的，是委托受托关系矛盾运动达到均衡状态的产物。由此看来，说会计人员只遵循会计准则，其实也是同时在考虑委托者和受托方的双重利益，站在双方的共同立场上行事，而绝非第三者。 在我国，会计准则和会计制度没有经过一个“公认”阶段，一项会计政策的出台不一定让委托者和受托方都能够满意和接受。会计如若以第三者立场出现，不管如何客观和公正，也会因会计准则的非公认化而可能出现有失偏颇的现象。也即公正的立场和愿望反而可能会导致非公平的事实，这将更加难以解除会计自身的受托责任，导致会计工作的混乱。由此可见，在我国提倡会计的这样一种“立论”比在西方更有害。 我们认为，主张或反对会计成为现代企业代理关系中“第三者”的观点，在于忽视了会计存在管理会计与财务会计区分的事实，从而导致了理论上的混乱。赞同“第三者”的观点往往是从财务会计角度而论，而反对成为“第三者”的看法是从管理会计而论，因此，双方的不完善之处，由此可见一斑。 2.投资者主体权益论 投资者主体权益论又称为委托人主体权益论。该观点认为，会计人员应当从投资者（包括权益资本投资者和债务资本投资者）或委托人的利益出发，服务于投资者需要，向投资者报告经营者的“财产经营责任”。 该观点主张，会计应独立于经营者，代表国家（所有者）对企业会计信息的生成过程进行实时控制，以便对经营者进行强有力的约束，防止其道德风险等行为的发生。 3.企业主体权益论 企业主体权益论又称为经营者主体权益论。该观点认为，会计应当完全站在企业及其经营者立场上，从法人财产权主体——企业角度处理会计事务，实行彻底的企业化。会计人员由所在单位管理，不代表国家对单位进行会计监督。对单位监督应由国家及社会监督承担。其标志是不直接干预会计人员的任免与管理，由国家财政部门采用间接方式进行政策性管理，比如国家做出会计人员必须持有“会计证”上岗的要求等。近年来流行的“会计回归企业论”即属于此类。 让会计作为企业管理的主要职能部门回归企业，由经营者自行聘任和管理的理由在于：第一，随着现代企业制度的建立，企业经营逐渐独立，如果选择国家委派。会计独立模式，国家对企业的经济控制则依然没有脱离宏观直接控制的范畴。选择由国家对会计人员直接管理，单位聘用模式仍然不能解决会计人员双重人格的矛盾。第二，会计回归企业有利于企业自身发展。企业是一个独立的商品生产和经营者，无疑要拥有一个独立的会计管理部门。会计从来不能独立于生产经营之外，它与经济活动密不可分。第三，从实践方面看，目前我国经济体制改革遇到的最大障碍之一，就是作为国民经济基础的国有企业缺乏活力，国有企业管理不善。而会计管理在企业管理中具有中心地位，加强企业管理必然要做到强化会计管理。第四，能促进会计科学发展。会计科学来之于会计实践又应用于会计实践，会计不能回归企业就会成为一个超企业生产经营活动之上的空中楼阁，会计科学就没有发展的土壤。同样，如果会计不能为决策者提供信息，会计管理也就成了一句空话。 “回归论”侧重于发挥会计的管理职能，为此，主张会计隶属于企业经营者。该观点实质上也是忽视了会计存在财务会计与管理会计的区别这一事实，管理会计属于企业经营者管理毫无疑义，而财务会计则不能由经营者管理。对此，我们无论从理论还是实践方面都可以找出充足的依据。从实践方面看，由于将财务会计也归由企业管理，结果大量出现了“厂长成本”、“书记利润”、“包装上市”等现象。这样一来，回归论所特别主张的理由，比如推行会计委派制会割断企业与会计之间的内在联系、使会计失去实践主体、会把会计推向企业对立面，使会计人员处于孤立境地，失去与其它职能部门配合等就自然没有存在的依据。当然，对于私营企业以及三资企业使用的所有会计人员由企业自主管理则应当与国有企业区别而论。 4.国家主体权益论 国家主体权益论认为，会计应当从企业完全独立出来，变成国家派驻企业的专业管理干部，代表国家对企业经济活动实施直接的监督。这是改革中诞生的“国家委派制”观点。 这一观点依据的是新《会计法》第七条的规定，即应由“国务院财政部门主管全国的会计工作”，认为会计管理工作隶属于财政部门才能保证政令畅通，才能使会计把国家利益放在第一位，才能使会计职能在企业得到充分的发挥。较具代表性的主张是在财政部门设立会计局。或者在上级主管部门设立会计站等对会计人员进行委派。 国家主体权益论不足之处在于：一是忽视了会计职能由会计主体假设所决定这一前提。会计主要是为强化企业内部管理，为提高企业经济效益服务。二是由政府财政部门（以国家社会管理者身份，笔者注）直接管理企业会计工作，不符合“政企分开”要求。财政对会计人员管理只能是间接管理和适度管理。三是由财政部门管理会计往往导致会计侧重于维护国家财政利益，而企业会计在守法的前提下更需要关心、维护所有者利益。 5.国家和企业双重主体权益论 国家和企业双重主体权益论指会计人员在业务上接受会计管理部门指导，行政上受单位负责人指挥。会计人员既是企业内部管理人员，又是代表国家监督企业经济活动的人员，既维护国家利益，又维护企业利益。 这是长期以来主流的会计人员管理观点，我国原《会计法》对国有企业会计人员管理办法即为如此。原《会计法》曾经规定：会计主管人员由企业任免，但必须在任免前报经主管单位（有的地方规定还要由主管单位报同级财政部门）批准。企业对会计人员没有完全的管理权。其标志是会计人员人事、工资关系在企业，由企业直接管理但主管或财政部门有干预权，会计既具有企业身份，也在一定程度上具有国家身份。 会计人员的双重身份规定在实践中缺乏可操作性。会计人员作为国家管理者实际上只是一种虚拟的身份，有责无权，有义务无利益。事实常常是会计人员受制于用人单位管理，让其公正无私地履行会计职能，缺乏必要的工作环境和条件。 从计划经济时代起企业会计人员就被授予了“会计监督”责职，会计人员的双重身份通过人事任免制度也在原《会计法》中作了安排，会计（指主要会计人员，笔者注）由上级管理部门任命但却直接受单位负责人领导，立法者意图非常明确。然而从企业不断紊乱的会计秩序看，会计监督的意图远未得到体现。 会计人员的身份如何安排应当结合具体的社会环境来决定，会计人员的双重身份在计划经济体制下可能较为有效，而在新的市场经济环境下，这种“双重身份”安排就尤为值得怀疑。 二、会计人员管理体制创新几点结论 通过上述分析我们不难看出，会计人员管理体制改革的焦点确实在于会计独立。只有保证会计人员地位的独立，才能保证会计人员能够独立地开展工作。 会计人员委派制的出台和试行就是针对会计人员对服务单位经济活动约束的弱化这一缺陷，通过改变会计人员隶属关系使其具有相对独立的地位来保证其职能的正常发挥，从而实现对用人单位经济活动的有效控制。 然而，会计人员地位如何独立？会计人员又对谁独立？会计人员双重或多重身份的安排显然有悖于会计人员独立的要求，肯定算不上是理想的策略。因为，它要么会导致会计人员无所适从，要么就会偏向一方；国家主体权益论具有违背近乎成为公理的“政企不分”这一弊端；会计人员“独立论”则又过于抽象，令人难以企及；那么剩下的主要观点就在于企业主体权益论与投资者主体权益论了。由企业作为主体究竟怎样？在目前的会计人员管理体制下，会计人员形式上虽然是国家与企业双重主体，事实上却是一个企业主体！企业主体权益论给我们带来的后患实在不堪设想，企业主体权益论必须告别！因此，较为可取的只能是投资者主体了。 会计人员管理体制创新思路究竟如何确定？笔者认为，只有把会计人员管理体制改革和现实选择置于特定的会计环境中加以研究，才能准确地衡量其是否先进与有效。因此，在微观的国有企业会计人员管理体制上，不应盲目追求整齐划一的管理模式，而应根据国有企业在我国国民经济中的地位、现有发展规模等具体情况因地制宜地选择相应的会计人员管理模式。 1.探讨会计人员隶属关系必须注意下列几点： （1）明确会计服务对象。即会计主要为谁服务问题。会计在实现其职能过程中应落实国家各项法律、法规及制度，要提供客观真实的会计信息。然而，会计首先是为适应会计主体需要而产生，会计要为经营者服务。要在企业内部充分发挥其预测、决策、核算、控制、分析和考核等职能。 （2）要考虑两权分离情况。在所有权与经营权分离情况下，会计一方面要为经营者服务，另一方面也要为投资者服务，投资者需要获得经营者的经营信息。 （3）政府也要知道企业信息。企业会计要承担为财政部门服务的任务，同时还要承担依法纳税等责任。 2.创新会计人员管理体制的几点构想 （1）将企业会计细分为财务会计与管理会计。随着社会经济的发展，管理会计与财务会计必须、也必然要分离开来。管理会计代表单位利益，应当回归企业。管理会计通过对财务会计所提供的信息进行综合、加工、改制等活动为单位决策部门提供有用的信息，并直接参与该单位的经营管理，它属于内部会计，其人员属于单位管理人员，其职能是履行管理职能，其信息属于商业秘密。财务会计代表外部利益，应由外部管理。财务会计以会计准则和会计制度为依据，通过对单位资金运动的客观反应，为投资者、债权人、社会公众及政府有关部门等提供会计信息，也为管理会计提供直接的资料来源，财务会计属于外部会计，其人员只能由外部委派，以保证会计信息按照客观公正的要求生成出来。 （2）财务会计由外部投资者管理。我们已经得出财务会计应由外部管理的结论，问题是应由外部的政府部门管理，还是由会计民间社团管理，抑或是由投资者管理。我们认为，由会计民间社团管理可以看作会计人员管理体制的发展方向，但目前会计民间社团自身存在一个亟待加强建设的问题，还不具有相应的管理能力以及进行有效管理的外部环境。而由政府部门以社会管理者身份出面则有悖于政企分开宗旨。因此，由政府以所有者的身份出面比较恰当。现代企业制度的基本特征之一就是出资者按投入企业的资本享有所有者的权利，其中，包括选择经营者的权利。财务会计人员在企业管理中具有独到的地位，保障出资者享有选择会计人员的权利是现代企业制度对会计人事管理的内在要求。从国际方面看，一些实行市场经济的国家中尽管会计人员主要由经理人员任命，但出资者仍然有权对会计人员的任免做出必要的干预。 （3）将财务会计区分为主要会计人员与一般会计人员。考虑成本收益原则，所有者并不一定要对用人单位所有的会计人员都进行委派，而是应注意分清情况，抓住重点。因此，有必要将财务会计人员做出区别，即将其分为主要会计人员与一般会计人员。所有者应对主要会计人员，比如总会计师、会计负责人或会计主管等进行委派。因为一般会计人员在主要会计人员安排下开展工作，他们并不直接承担整体控制之责职，也不具有扰乱会计秩序之条件。因此，一般会计人员仍然可以由经营者任免。 此外，在企业财务与会计逐渐分离的情况下，财务人员同样也有一个地位独立的问题。财务人员在企业的地位与会计人员同样重要。广义的会计信息失真的成份中包含着大量失真的财务信息。因此，有必要对财务人员委派问题做出讨论。 在上述会计人员独立问题分析的基础上，我们可以径直做出这样的结论，即财务人员，比如财务负责人、财务总监等也应由所有者进行委派，以保证所有者的利益在企业得到体现。