完工百分比会计准则

【例】甲造船企业签订了一项总金额为5 800  000元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×9年2月开工，预计2×11年8月完工。最初预计的工程总成本为5  500 000元，到2×10年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000  000元。该造船企业于2×11年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，乙客户同意支付奖励款200  000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表所示：

甲造船企业对本项建造合同的有关账务处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)：

1.20×9年

(1)实际发生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 1 540 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 540 000

(2)应结算的合同价款

借：应收账款——乙客户 1 740 000

贷：工程结算——××船舶 1 740 000

(3)实际收到合同价款

借：银行存款 1 700 000

贷：应收账款——乙客户 1 700 000

(4)确认计量当年的收入和费用

20×9年的完工进度

=1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)×100%=28%

20×9年确认的合同收入

=5 800 000×28%=1 624 000(元)

20×9年确认的合同费用

=(1 540 000+3 960 000)×28%=1 540 000(元)

20×9年确认的毛利

=1 624 000-1 540 000=84 000(元)

借：工程施工——××船舶——合同毛利84 000

主营业务成本——××船舶 1 540 000

贷：主营业务收入——××船舶 1 624 000

2.2×10年

(1)实际发生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 3 260 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3 260 000

(2)应结算的合同价款

借：应收账款——乙客户 2 960 000

贷：工程结算——××船舶 2 960 000

(3)实际收到合同价款

借：银行存款 2 900 000

贷：应收账款——乙客户 2 900 000

(4)确认计量当年的合同收入和费用

2×10年的完工进度

=4 800 000÷(4 800 000+1 200 000)×100%=80%

2×10年确认的合同收入

=5 800 000 ×80%-1 624 000=3 016 000(元)

2×10年确认的合同费用

=(4 800 000+1 200 000)×80%- 1 540 000=3 260 000(元)

2×10年确认的毛利

=3 016 000-3 260 000=-244 000(元)

2×10年确认的合同预计损失

=(4 800 000+1 200 000-5 800 000)×(1-80%)=40 000(元)

注：在2×10年年底，由于该合同预计总成本(6 000 000元)大于合同总收入(5 800 000元)，预计发生损失总额为200  000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-160 000元(84 000-244 000)的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40  000元确认为当期费用。

借：主营业务成本——××船舶 3 260 000

贷：主营业务收入——××船舶 3 016 000

工程施工——××船舶——合同毛利244 000

借：资产减值损失——××船舶40 000

贷：存货跌价准备——××船舶40 000

3.2×11年

(1)实际发生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 1 150 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 150 000

(2)应结算的合同价款

借：应收账款——乙客户 1 300 000

贷：工程结算——××船舶 1 300 000

(3)实际收到合同价款

借：银行存款 1 400 000

贷：应收账款——乙客户 1 400 000

(4)确认计量当年的合同收入和费用

2×11年确认的合同收入=合同总金额-至目前止累计已确认的收入

=(5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000)= 1 360 000(元)

2×11年确认的合同费用

=5 950 000-1 540 000-3 260 000=1 150 000(元)

2×11年确认的毛利

=1 360 000-1 150 000=210 000(元)

借：主营业务成本——××船舶 1 150 000

工程施工——××船舶——合同毛利 210 000

贷：主营业务收入——××船舶 1 360 000

(5)2×11年工程全部完工，应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”，同时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。

借：存货跌价准备——××船舶40 000

贷：主营业务成本——××船舶40 000

借：工程结算——××船舶 6 000 000

贷：工程施工——××船舶——合同成本 5 950 000

——合同毛利50 000

建筑施工企业不是必须采用完工百分比法。 按照企业会计准则规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。 因此，完工百分比法的运用前提是在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计。具体表现在： （一）提供劳务交易结果能够可靠估计的条件 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件： 1．收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。 2.相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。 企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流入企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。 3．交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法： (1)已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。 (2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。 (3)已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。 在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线发确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。 4．交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。 通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计：（1）关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；（2）进行交换的对价；（3）结算的方式和条件。 （二）完工百分比法的具体应用 完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。 企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下： 本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入； 本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用； 企业采用完工百分比法确认提供劳务收入时，应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

当期合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认收入

当期合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认费用

当期确认的合同毛利=当期合同收入-当期合同费用

(1)登记发生的合同成本;

(2)登记已结算的合同价款;

(3)登记实际收到的合同价款;

(4)确认收入和费用;

(5)确认合同预计损失;

(6)工程完工。

【提示】在会计报表列示中，“工程结算”科目在资产负债表中应作为“工程施工”科目的抵减科目。如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同已完成部分尚未办理结算的价款总额，在资产负债表中列作一项流动资产，通过在资产负债表的“存货”项目增设的“已完工尚未结算款”项目列示;反之，如果“工程施工”科目余额小于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同未完工部分已办理了结算的价款总额，在资产负债表上列作一项流动负债，通过在资产负债表的“预收款项”项目中增设的“已结算尚未完工工程”项目列示。

完工百分比法