注册会计师应对虚增收入

美国法尔莫公司会计报表舞弊案例分析1,管理当局舞弊的动机 客户进行舞弊的动机可谓多种多样,对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊.以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因: (1)客户公司正面临财务困难. (2)客户管理当局面临完成财务计划的压力. (3)存货为资产负债表中的一个重大项目. (4)存在合同所限定的供货方面的压力. (5)客户公司企图得到用存贷担保的融资. (6)管理当局面临来自资本市场的压力,如股价下跌,公司面临退市或被收购的风险等.2,管理当局舞弊的机会 并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序.事实上,对于有些公司,如那些规模很小,业务较简单的公司,要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的.但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加: (1)客户公司是一个制造企业,或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统. (2)客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业. (3)客户公司拥有众多的存货存放地点.3,管理当局舞弊的迹象 虚构资产会使公司的账户失去平衡.与以前的期间相比,销售成本会显得过低,而存货和利润将显得过高.当然,还可能会有其他的迹象.在评估存发高估风险的时候,注册会计师应回答以下问题,回答"是"越多,存货舞弊的风险就越高. (1)存货的增长是否快于销售收入的增长 (2)存货占总资产的百分比是否逐期增加 (3)存货周转率是否逐期下降 (4)运输成本所占存货成本的比重是否下降 (5)存货的增长是否快于总资产的增长 (6)销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降 (7)销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触 (8)是否存在用以增加存货余额的重大调整分录 (9)在一个会计期间结束后,是否发现过入存货账户的重要转回分录,对注册会计师行业的启示和教训 存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象,同时也引起了注册会计师的特别关注.自从1938年美国著名的麦克森·罗宾斯药材公司审计案例发生后,美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一.然而,由于审计局限性的存在,注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术的提高,依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头.法尔莫公司案就是一个很好的证明.所谓"魔高一尺,道高一丈",注册会计师只要不断地吸取昔日教训,努力完善审计技术,切实提高查处舞弊的能力,就必定能将存货审计失败的风险降至最低.那么,从法尔莫案件中我们能得到怎样的启示和教训呢1,对舞弊的动机和机会予以充分关注. 由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力,也就是说舞弊亦有成本,所以在正常情况下,理性的人宁愿尊重客观事实.不过,一旦面临某种压力和诱惑,客户舞弊的冲动会变得强烈.法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险,走上了造假的不归之路.可见,注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险.2,重视分析性程序的应用. 鉴于盘点程序具有局限性,注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题.若想发现舞弊的蛛丝马迹,分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法.这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析,有助于发现重大误差.如前文所述,由于存货造假会使有些项目出现异常,因而对存货与销售收入,总资产,运输成本等项目进行比例和趋势分析,并对那些异常的项目进行追查,就很可能揭示出重大的舞弊. 另外,还可以将财务报表与报表附注,财务状况说明书,税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险.3,重要性原则的恰当应用. 重要性原则是审计工作中一个重要原则,对于资产负债表中占有重要比例的项目,注册会计师必须特别予以关注,尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目,就不能采用一般的常规审计程序,而应实施特别的详查方法.对于法尔莫公司这样一个商业企业,存货应是极其重要的项目.注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序,而事实上却只采取了例行的提前数月通知,少量抽样的常规盘点程序,正是这种简单的处理使得莫纳斯等人有了可乘之机.4,对注册会计师进行专职培训,以提高查找资产舞弊的能力. 通过上述案例分析,我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高,其手段从简单的违纪违规转向了有预谋,有组织的技术造假;从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假.同时,舞弊人员的反查处意识增强,对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握.因而,仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要.为能够胜任专业工作,注册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力.所以,为维护注册会计师行业的健康发展,使会计师事务所减少诉讼的风险,职业团体应对注册会计师进行专职培训,以提高查找资产舞弊的能力.

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注册会计师的基本应对策略

注册会计师在实施审计的过程中不可能揭露财务报表中存在的全部差错，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊造假以及对财务报告有直接影响的非法行为。

注册会计师应当设计合理有效的审计程序来发现舞弊。在传统的审计程序之外，舞弊审计中主要采用延伸性的审计，以专门审查舞弊行为。延伸性审计程序并没有固定严格的限制，主要取决于注册会计师的思维、想像力以及管理当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的程序就可以成为追踪舞弊的延伸性审计程序。

(1)发现虚构的销售或应收账款。

(2)关注反常规的公司重大的经营决策，即公司突然改变一贯的经营方式，可能有其实际的需要。

(3)关联交易做出经过粉饰的报表，如以高出账面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但只收取少量的现金或不收现金。

(4)关注存货的异常变动，利用存货的变动操纵主管业务成本来调节利润。

(5)特别关注减值准备，《企业会计制度》规定可以提取固定资产、无形资产、存货、在建工程、投资等8项减值准备，而且上述减值准备的提取是公司会计的职业判断，公司高层完全有可能不提或少提减值准备，来虚增利润。

(6)关注债务重组的有关业务，公司管理当局利用重组的账项增加资本，或加大营业外支出，逃避税款，即利用资产重组调节利润做假账；

(7)保持高度的职业敏感，发现未披露的期后事项与或有事项。

在审计方法的选用上，注册会计师应当：

(1)检查公司的年度生产能力和生产规模，对照公司的销售量看是否出现销售总量大于生产能力的异常情况。

(2)抽查公司的销货合同、出库凭证等原始凭证看其手续是否完备。

(3)通过计价测试，看公司的期末存货单价是否正常。

(4)对关联方之间发生的资产转让、销售、采购、商标使用以及资金占用等，看其交易的价格和支付的手段。

(5)在一些外部机构的帮助下注册会计师可以了解供应商及公司客户的情况，特别是异地客户和距离较远的客户，从而发现采购部门及相关人员虚构的供应商和虚构的客户。

(6)审查支票的二次背书是否属于企业内部员工，如果是企业的员工，则是审计疑点，要紧紧抓住这条线索，深入审计下去，进一步查找问题和揭露问题。

在审计过程中如果注册会计师发现公司欺诈，应采取一定的措施。

(1)直接提醒有关人员改变公司内部控制的薄弱环节，以防止同类舞弊的再发生；

(2)退出审计业务的承接来防范注册会计师审计风险；

(3)向公司的上级管理部门反映，或向法律部门起诉舞弊者，追究舞弊者的相关责任。

鉴于财务造假行为对中国资本市场及投资者所造成的严重危害，近年来，我国已推出了许多与之相关的措施，专门对证券市场上出现的财务舞弊行为进行揭露和分析，这或许对那些舞弊公司在一定程度上能够起到震慑作用。但归根结底，我们必须通过不断的整顿和监督来完善证券市场，从而为广大投资者塑造一个良好的投资环境。

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