注册会计师虚构利润

审计关系一般是指由审计主体、审计客体和审计委托人三者之间形成的经济责任关系，它是审计活动得以有效开展的前提和保证。审计关系的不清晰以及审计关系中任何一方的缺失或两者之间关系的扭曲，都会影响到审计的独立性，影响到审计的客观、公正。而在我国现行审计中，存在着独立性差，审计风险日益增大，审计责任界定不清，审计市场的供需矛盾不断加剧等问题。笔者认为，其根源就在于审计关系的不清晰以及由于实际中存在委托人和审计客体合二为一的现象，使传统审计关系严重扭曲，审计的基础发生了动摇。 因而，要保证独立高效地开展审计工作，促进审计市场的发育，就必须要改善现行审计关系。为此，本文以注册会计师审计（以下审计皆指注册会计师审计）为对象，从传统的审计关系人手，来分析审计关系变异的原因及其影响，在此基础上试图对审计关系进行重新界定，并寻求其有效改善的途径。 上市公司向商业保险公司购买财务报表保险，一旦投资者发现上市公司财务报表作假，就可以向保险公司索赔。保险公司为降低经营风险，势必要聘请注册公司对上市公司财务报表进行审计，注册会计师不再与上市公司经营者存在经济利益关系，公正执业将不再受到经济利益的影响 作为一种监管手段，让注册会计师审计上市公司财务报表，本来的目的是通过外部审计给上市公司财务报表的真实性扎上一道篱笆。但造假事件表明，注册会计师不仅未能起到审计的作用，还为上市公司造假助纣为虐。那么，能否寻找到一个有效的制度安排呢？ 建立保险制度理顺审计关系 既然事后的监督和责任追究机制不能有效解决问题，就需要建立一个事前的制度安排，理顺审计关系，促使注册会计师忠实履行独立的审计责任，并扼制上市公司造假冲动。 问题的核心在于注册会计师必须独立于上市公司经营者、董事会之外展开审计业务，内部人控制问题和召集机制的缺乏，上市公司股东大会不具备独立聘请注册会计师的能力，那么，需要独立于上市公司的组织担当聘请人。政府能出任这个角色，但是，一方面中国上市公司大股东的背后往往就是地方政府，上市公司造假与地方政府有一定的关系；另一方面，政府也是经济人，同样存在“失灵”的问题，所以，政府并不适宜担任这个角色。现代金融监管理论认为，应当发展市场化监管手段。最合适的办法是到市场上寻找上市公司审计人的聘请者。 我们可以来构建这样一套制度：上市公司向商业保险公司购买财务报表保险，一旦投资者发现上市公司财务报表作假，向保险公司索赔（同时向上市公司及其高管人员索赔）。保险公司为降低经营风险，势必要对上市公司财务报表进行严格的审计，因为保险公司需要聘请注册会计师对上市公司审计，上市公司就没有自己聘请注册会计师的必要了。保险公司聘请注册公司对上市公司财务报表进行审计，注册会计师不再与上市公司经营者存在经济利益关系，注册会计师因而具有超然的独立性，因为要对保险公司负责，执业时更加认真、严格。表面上看，这种安排不过是一个险种，实际上通过保险公司的中介，所有者聘请注册会计师对经营者进行审计的关系被理顺了。上市公司财务报表保险中，投保人为上市公司，被保险人是上市公司的全体股东，保险人是商业保险公司，保险范围是财务报表，保险责任是上市公司董事会在财务报表上的过失行为。如此，上市公司与注册会计师之间的委托代理关系被变更为上市公司、保险公司、注册会计师三者的委托代理关系，但仍是民事代理关系，这种代理委托行为并无法律上的障碍。 从保险的角度看，这套制度是一种责任保险，类似的有董事责任险和注册会计师责任险。三者之间只具互补性，没有替代性。董事责任险是一种对公司董事和高级职员在行使职责时所产生的错误、疏忽行为进行赔偿的合同，与上市公司财务报表保险相同之处。一是公司董事和高级职员在行使职责时所产生的错误、疏忽行为引发赔偿时，由保险公司代为赔偿；二是即便赔偿主体确系董事个人，但如果保险公司发现董事有故意造假或者私下交易的证据，保险公司免除赔偿责任。不同之处在于，董事责任险能够化解的风险有限，对证券市场大部分诉讼赔偿案来说只是杯水车薪。会计师的保险责任较之董事责任险更小，而这两个险种最大的问题是未解决上市公司审计关系错位，所以上市公司财务报表险具有不可替代性。 上市公司财务报表保险的核心问题是保险利益。《保险法》第十二条规定，投保人对保险标的应当具有保险利益，否则，保险合同无效。保险利益是指投保人对保险标的具有的法律上承认的利益。上市公司财务报表保险的标的，表面上是财务报表，实际上保护的是投资者等利益相关者的利益。所以，上市公司财务报表险合同的设立是符合法律规定的。 上市公司财务报表保险的责任范畴是财务报表，是否符合法律的规定取决于对保险责任的认定。与董事责任险、会计师责任险一样，《保险法》并无不允许承保上市公司及其高管人员过失行为的规定，但法律不允许通过保险来保护上市公司董事、经营者的故意造假行为。所以，上市公司财务报表保险的保险责任应当是，上市公司高管人员过失造成的财务报表失真给投资者带来的损失，而非绝对意义上的财务报表真实性。尽管保险责任只局限于上市公司高管人员过失行为给投资者带来的损失，但由于保险公司降低经营风险的本能将抗争上市公司造假行为，并为减少上市公司的过失行为展开相应的风险管理，如为上市公司高管提供培训等相应的服务，因此，这套制度仍然具备扼制上市公司财务报表作假的效力。 保险公司能否聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计？《保险法》第三十六条规定，被保险人应当遵守国家有关消防、安全、生产操作、劳动保护等方面的规定，维护保险标的的安全；根据合同的约定，保险人可以对保险标的的安全状况进行检查，及时向投保人、被保险人提出消除不安全因素和隐患的书面建议；投保人、被保险人未按照约定履行其对保险标的安全应尽的责任的，保险人有权要求增加保险费或者解除合同；保险人为维护保险标的的安全，经被保险人同意，可以采取安全预防措施。根据以上规定，保险公司不仅有权对上市公司财务报表进行审计，还可以根据审计结果，要求上市公司调整财务报表，使财务报表达到真实、完整、全面的披露要求，及要求上市公司作出其它必要的整改措施。 《保险法》第一百零七条规定，关系社会公众利益的保险险种、依法实行强制保险的险种和新开发的人寿保险险种等的保险条款和保险费率，应当报保险监督管理机构审批。上市公司财务报表保险属于关系社会公众利益的险种，需要经过保监会的审批。 建立上市公司财务报表保险制度，会增加上市公司股东的负担，但这种付出与得到相比，还是经济的。在2001年上市公司年报审计中，毕马威会计师事务所的平均收费是452.15万元，中国石化和华能国际支付给毕马威的审计费更分别达到了6000万港元和1266万元人民币，而国内会计师事务所的平均收费是45万元。如果让国内的会计师事务所担任上市公司的审计工作，上市公司购买财务报表保险和审计费用支出不需450万元。上市公司财务报表保险制度的规模效应，也会降低上市公司股东的成本。 免除责任必须前置 上市公司财务报表保险运作中，最大的难点是如何区分上市公司过失责任和故意违法犯罪行为。 目前，上市公司调控利润的财务会计处理方式林林总总，归纳起来一般有虚构收入、提前确认收入或延迟确认收入、转移及推迟确认费用、多提或少提资产减值准备以调控利润、通过非经常性损益调控利润、对存货计价进行调节、对或有负债预计的忽略与隐瞒等7种手段。这些造假手段，有些是明显违反法律法规规定的，如虚构收入，有些则属于会计政策调整和会计估计范畴，较难界定是否违法，给保险责任的认定带来困难，从而产生保险责任认定纠纷。尽管上市公司故意违法违规修饰财务报表不在保险公司保险范围之内，但保险公司为找好为自己辩解的证据，以及为维护社会公众利益，仍有必要在履行保险义务过程中，找出上市公司种种修饰财务报表的行为，力求使财务报表真实、准确、完整。如上市公司一意孤行，保险公司不仅可以中止保险合同，还有义务向监管部门举报和向社会公众公布。也就是，保险公司要将免除责任前置，而非事后的抗辩。同时，保险公司对上市公司进行审计，完全是市场行为，并非法定行为，其审计报告不具备绝对的权威性。如果上市公司认为保险公司的审计产生争议，可能自己再聘请注册会计师进行审计，那样，两份审计报告就有差异。保险公司为确立自己出具的审计报告的权威性，也有必要将免除责任前置。如此运作，将极大地扼制上市公司造假冲动，提高上市公司财务信息的质量。 为做到这一点，保险公司必须与聘请的注册会计师约定，一旦发现上市公司财务报表异常，不仅要调查原因，促使上市公司纠正，还要向保险公司提交书面报告。如果问题较大，或上市公司拒绝纠正，由保险公司和注册会计师共同向监管部门报告，并向社会公众披露。 相应配套措施要跟上 上市公司财务报表保险，理顺了审计关系，给注册会计师执业创造了独立和勤勉尽责的环境；保险公司的风险管理又给上市公司套上了一道“紧箍咒”；相应信息披露进一步扼制了上市公司的造假冲动，这一道又一道防线，将上市公司财务失真控制到最小程度，并在一定程度上解决上市公司造假之后的资产不足以赔偿投资者损失的问题。但这套制度并非万金油，其它会计政策和针对上市公司的监管措施也要跟上。同时，这套制度的实施也相应的配套措施。 建立相应的信息披露规则。保险合同可以约定，保险公司必须就审计意见发表中介人的看法，当发现上市公司财务报表异常时，保险公司和注册会计师须公开披露相应信息。为强化保险公司和注册会计师的披露义务，仍需制定专门的信息披露规则，除上述内容外，还要规定，保险公司需披露保险合同履行情况等信息。 建立保险公司、注册会计师与监管部门间的沟通机制。保险公司、注册会计师不具备与上市公司的绝对抗衡力，当上市公司拒不改正错误时，保险公司能采取的最大措施不过是解除保险合同和拿起法律武器。同时，当保险公司、注册会计师与上市公司发生意见分岐时，也需要相应的行政意见协调。所以，应当建立保险公司、注册会计师与监管部门间的沟通机制，在适当时候，监管部门应当介入，使市场监管与行政监管的作用最大化。 保险公司向上市公司派出外部董事、保险纠纷的审理程序等也需要政策明确。 实施上市公司财务报表保险后，难免会出现上市公司内部人员等的骗保行为。《保险法》虽对骗保行为的处罚有了规定，但上市公司财务报表保险骗保行为的社会危害远大于一般骗保行为，需要更为详尽的防范措施。 建立保险公司的展业规范，防范保险公司间的恶性竞争。如规定被一家保险公司因会计分歧争议而解除保险合约的上市公司，其他的保险公司在一定期限内不得承保其财务报表责任险。 笔者以为，上市公司财务报表保险对扼制上市公司造假具有不可替代的作用，这套制度也是可行的，关键之处在于保险公司的风险控制。可以先进行试点，条件成熟时再推广。推行这套制度的难度并不高。只需作适当宣传，形成购买财务报表保险的报表可信的氛围，上市公司就会在社会舆论的压力之下购买这个保险。