注册会计师审计法律关联

注册会计师审计发展到一定阶段无疑是存在风险的,审计风险贯穿于审计活动过程的始终,渗入到审计活动的方方面面,而这种审计风险又不是与生俱来的,它又与特定的经济条件相联系,由于这种审计风险的存在必然导致注册会计师会担负相应的法律责任。没有注册会计师的审计风险,也就谈不上法律责任的问题,探讨审计风险形成的原因有助于研究采取何种方式避免审计风险,减少注册会计师在审计过程中的法律责任。注册会计师从产生的那一刻起,就肩负起了相应的责任,会计责任、审计责任、法律责任等。解决好注册会计师的责任问题,不仅影响社会会计审计的质量,决定注册会计师职业社会地位的高低,对于我国市场经济和法制建设有序的运行起到不可估量的作用。但是由于我国注册会计师制度恢复时间较短,我国社会主义市场经济体制尚处于逐步发展的阶段,企业市场行为尚不规范,有的企业内部控制制度尚未健全,会计工作秩序尚未确定,一些公司、企业不同程度地存在着会计监督乏力,会计信息失真的现象,加之其他各种因素的影响,对注册会计师责任并未予以足够的重视,为加强审计执法,提高审计质量,应当采取相应措施进一步完善注册会计师执业的法律环境和社会环境。会计责任、审计责任是注册会计师的基本责任,而法律责任则是会计责任、审计责任的保障。目前,仅对注册会计师的审计风险、法律责任问题,在此简述一点看法。一、当前注册会计师审计风险法律责任存在的原因1、专业胜任能力不足。当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段,加入WTO也加快了这一进程。新准则、新法规不断颁布,加之拓展业务的要求,即使已取得了资格考试合格证书,也应不断加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不甚重视,也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。审计能力始终处于一种被动状态,始终为满足社会的需求而努力,但又无法达到完全满足社会需求的程度。审计过程的每一步都离不开职业经验,而经验又难以适应迅速变化的客观环境,即要判断被审计资料的真实性、公允性,又要判断主观审计行为、方法的适当性和有效性,而审计的经验也不是全能的,也有误断的时候。2、内部审计力量薄弱,内部控制制度执行不力。注册会计师审计成本很低,而潜在的收益却很高,往往是几十万元的注册资本承担的却是几个亿、数十亿数额的业务,难以保持独立性,审计侧重于对基层操作人员的审计,忽视对关键人员的审计,不能形成对关键人员的有效威慑,为做出虚假审计报告提供可能。内部控制分散、重叠、矛盾、低效,往往有令不行、有禁不止、有章不循、违章操作的现象相当的普遍,落实不好岗位分离与专人管理,因此审计工作也做不到防患与未然。另外,经济环境、被审计单位经济活动的特点、内部控制制度的强弱、技术发展趋势、管理人员素质和品质等原因都会对企业的经营风险产生影响,从而加大审计风险。3、工作责任心不强,职业道德低,缺乏职业谨慎。工作的责任心要求注册会计师审计人员是高层次的德才兼备的人才,具有高尚的品德、正值的人格和一丝不茍的工作态度,具备扎实的会计、审计、法律知识和审计的基本技能,敏锐的分析能力和准确的判断能力。而许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑,或收集的审计证据明显不足,或运用不当的审计程序,或过分信赖管理当局,或对客户舞弊的研究与重视不够,或审计人员思想水平不高,敬业精神不强,态度马虎,随便签字盖章,无疑都会增加审计的风险。4、审计对象复杂性和审计内容广泛性。从早期的查错防弊,发展为资产负债表审计,进而转移到财务报表上来,审计范围扩大到今天,远远超出了传统审计。注册会计师审计不仅要对被审计单位内部控制制度的健全程度和运作效果进和研究和评价,而且还要就企业未来持续经营能力做出报告。有关这方面的信息不确定性很大,信息的风险很高,注册会计师想做出正确的审计结论难度增加,风险在所难免。加之人们对审计报告的依赖程度很大,随着资本市场的迅猛发展,广大投资者、报表的使用者、管理者对企业财务状况表示极大的关注,更关心已审的财务报表的可靠性,依赖审计意见的人越来越多,审计风险也越来越高。5、地方政府监管不得力。我国仍然存在着地方保护主义,为了粉饰地方经济而包庇上市公司的造假行为,加之监督体系薄弱,监管手段不成熟,监管人员严重不足,上市公司造假难以被及时发现查处,注册会计师在此条件下也迁就默许上市公司的这种造假行为。6、注册会计师审计欠缺完善的法律保护。注册会计师不可能通过审计查出企业所有的错误和舞弊,但社会公众却往往将审计意见视同对会计报表担保或保证,虽然被审计单位是造假者,而公众或法官要求注册会计师承担全部或主要责任,而审计准则的地位在法律上却没有得到确认,其他法规中对审计民事责任的内容规定又几近空白。二、注册会计师审计的法律责任1、注册会计师法律责任的表现形式。在现代社会中,注册会计师的法律责任正在逐步扩展,总体来讲,注册会计师职业受到影响、甚至受到阻碍或冲击是因为:一是消费者利益的兴起,人们开对消费者的利益逐渐认识和重视;二是有关审计保险论的运用;三是在所有商业领域,注册会计师的参与日益增加。企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增,投资者和贷款人蒙受重大损失,因而指控注册会计师及时揭示或报告这些问题,并要求其赔偿有关的损失。迫于社会的压力,许多国家的法院判决逐渐倾向于增加注册会计师在这些方面的法律责任。因此注册会计师的法律责任不断扩大,“诉讼爆炸”由此产生,在目前的法律环境下,注册会计师职业引人关注的一个问题是,指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20世纪90年代美国专家估计,由于法律诉讼和赔偿金额的激增,美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20%。诉讼赔偿不仅是会计师事务所的面临的问题,也是注册会计师面临的问题。伴随着诉讼迅速增长的趋势,出现了职业过失保险赔付急剧增长,保险赔付的增加又不可避免地导致保险费用的攀升。2、注册会计师法津责任的认定。讨论注册会计师法律责任认定依据的前提是明确会计责任和审计责任,目前这一问题只是在《独立审计准则》中提到,但《独立审计准则》属于行业准则,法律效力低,且在实际诉讼时,律师、法官往往对注册会计师执业特点和行业准则不甚熟悉,对审计固有的局限性不够理解,导致法官做出的判决往往对注册会计师不利。对审计报告的真实性问题,注册会计师与法律界的认识不一致。法律界认为,只要注册会计师出具的报告与实际不符,就是不真实的审计报告。要通过宣传《注册会计师法》和《独立审计准则》让他们认识到:即使严格按照审计准则执业,也很难保证其出具的报告与实际完全一致。追究注册会计师、会计师事务所的法律责任应有法定的鉴定机构和法定程序。其要点可以是:一是通过修改《注册会计师法》,依法在中国注册会计师协会设立注册会计师法律责任鉴定委员会,由法律专家及精通注册会计师业务的专家、学者担任委员,界定注册会计师、事务所是否应当承担法律责任。二是注册会计师、事务所、或是其他利害关系人如果对鉴定委员会的界定结论有异议,可向中国注册会计师法律责任鉴定委员会申请复议。三是委托人或其他利害关系人也可直接向法院起诉,法院可委托上述鉴定机构,对注册会计师、事务所是否应承担法律责任进行界定,并依据界定结果确定责任人应承担的民事责任。但如法院对此界定结果有异议,仍可按有关法律规定做出判定。3、注册会计师承担的法律责任。为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益,强化注册会计师的责任意识,我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这些法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。三、注册会计师规避审计风险法律责任的应对措施1、加强注册会计师人员的后续学习。重视注册会计师的培训和后续教育,恰当的分工和授权,注册会计师协会应定期考核、评估以督促和事务所和注册会计师加强对自身的培养和提高,事务所也应定期组织相关培训和教育。并通过各种方式加强对自身执业责任的宣传。2、保持审计的独立性。恪守《独立审计准则》坚决摆脱各种关系困扰,改变审计委托方式,建立审计委员会,保护注册会计师的独立性,有利于审计的顺利实施,完善我国公司法人治理结构,在我国大多数企业内部控制较差和管理人员串通舞弊经常存在的情况下,可参考发达国家的风险基础审计方法,以保证审计的真实性和完整性。3、加强职业道德教育,提高注册会计师的职业道德水平。良好的职业道德是注册会计师行业立足的根本。坚持“两手抓”,在抓好业务发展的同时,着力抓好注册会计师的思想政治、职业道德和法律法规教育,使他们牢固树立正确的人生观、价值观,使之廉洁自律,奉公守法,正确对待手中的权力、名利、物欲,自觉抵制各种消极因素和腐败思想的侵蚀。4、完善内部控制制度,提高内部控制意识和风险防范意识。重视内部控制制度的更新,随时把最新的、最切实际的内部控制制度传达到注册会计师人员,以便学习、查阅和利用,提高制度的可执行性,避免有章难循有章不循现象的发生,对现有内部控制制度进行全面的整合、梳理和优化,突出业务风险点的防范,培养注册会计师对风险的敏感和了解,克服随意性,提高自我约束与监督他人的意识,将审计风险降到最低。经验还表明,选择合适的被审计单位,确定客户的可接受性,是降低风险、减少审计人员因判断错误而招致法律责任的可能性的有效途径。5、提取风险基购买责任保险。在西方国家,投保充分的责任保险是会计师事务所一项极为重要的保护措施,尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼,但能防止或减少诉讼失败时会计师事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金,办理职业保险。6、政府应加强对上市公司和注册会计师的行业监督。发现违规作假的上市公司和注册会计师,要严惩不贷,决不姑息,一定要做到使造假成本远远高于造假收益。建立同行业的复核制度,由一家事务所或指定的检查人员对另一家事务所的审计业务进行复核、调查和评估,发现问题一样严惩。7、完善相关法律,设立注册会计师法律责任鉴定委员会。对注册会计师法律责任的鉴定是一个专业化很强、复杂性极大的工作,可以设立一个由法律界、企业界和注册会计师等组成的法律责任鉴定委员会,专门负责注册会计师在审计过程中的责任鉴定。建议修改相关的法律法规,明确注册会计师在审计过程中的法律责任,承担责任有一定的标准,确定《独立审计准则》在法律中的地位,适当保护注册会计师的地位,尽快出台相关的审计法律条文,明确注册会计师在民事制裁中应承担的法律责任。另外,注册会计师在涉及法律责任的情形下,可以聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问,咨询在审计过程中遇到的各种问题,对保护自身是很有帮助的。

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注册会计师被称为经济警察，侦查企业财务报表的违规情况，在现代经济社会中发挥着越来越重要的作用。为了保护审计报告使用者的合法权益，规范注册会计师的职业行为，强化注册会计师的风险责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。解决好注册会计师法律责任问题，不仅会影响社会审计的质量，决定审计职业社会地位的高低，对于我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法制建设也将起到不可估量的作用。

一、注册会计师的法律责任范围

我国规范注册会计师法律责任的法律主要有：《会计法》、《侵权责任法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》、《中国注册会计师审计准则》《刑法》、等，规定注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任、刑事责任三个方面。行政责任主要包括：警告、没收违法所得、罚款、暂停其执行业务、责令停业、吊销执业资格证书等；民事责任主要是赔偿责任，是指注册会计师及会计师事务所违反法律规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任；刑事责任是指：注册会计师发生出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果或故意提供虚假证明文件，情节严重等违法行为构成犯罪的，要依法承担刑事责任。

二、注册会计师法律责任成因探讨

1.会计目标多元化导致审计风险增加

市场经济制度的逐步建立和完善，会计主体目标由单一的经管责任向多元化发展，既为经管责任服务，又为经营决策服务，会计处理不得不在这两种要求之间寻找平衡，从而增加了对会计信息解释的争议性。此外，市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性，受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系，这种平等权利，既给了受托方自主处理会计信息的机遇，也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。社会生活的复杂，会计信息处理的灵活以及不同行业，不同利益阶层理解的差异，这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。

2.社会经济总量的增加，会计信息的重大影响增加了审计法律责任

市场经济条件下，证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定，双方的关系是否建立与解除，在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此，会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会资金几万、几十万，甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出，一旦产生不应出现的经济后果性，或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。会计信息经济后果性的增大，势必会引起相关的审计法律问题。

3.市场经济强调主体的平等性，强化了各主体的法律责任

在市场经济条件下，法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权利与级别，而更多的是依据原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此，运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突，必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。

4.注册会计师的违法违规行为最终导致法律责任的承担

由于专业胜任能力、风险意识、责任意识和道德意识的差异，导致注册会计师行业执业水平存在很大的差异，特别是注册会计师在执业过程中风险防范意识问题，以及某些注册会计师为个人谋取私利而不惜铤而走险等问题导致过失与欺诈等违规和犯罪行为的发生，使承担法律责任成为必然。

三、注册会计师法律责任的防范措施

1.严格执行审计准则

判别注册会计师是否有故意欺诈或过失行为的关键在于注册会计师是否遵照审计准则的要求执业。因此注册会计师应熟练掌握准则的各项规定及其操作办法，严格依据审计准则的要求执行业务，出具报告。遵循“独立、客观、公正”的审计准则规范，不从事不能胜任的委托业务，不对未来事项的实现程度作出保证。

2.不代行委托单位管理决策的职能

注册会计师不得以被审计单位一名管理人员的身份开展工作，不得代行管理决策的职能。注册会计师接受委托从事相关业务，是运用自己专业和经验的优势，指导被审计单位进行会计核算，或向被审计单位提供更为合理、更为科学的建议或方案，对其经营结果进行鉴证，而不是代为行使相关职能。

3.完善事务所内部控制制度建设

会计师事务所是注册会计师的执业场所，也是对注册会计师进行监督管理的基层责任机构。事务所的经营宗旨、管理制度、质量控制理念等对注册会计师都有重大影响。完善的内部控制制度是会计师事务所出具高水平的审计报告的机制保障，也为注册会计师创造了良好的工作氛围。因此，应当健全事务所的内部控制管理规范，通过严格的内部控制活动加强对执业活动的各个环节的质量和诚信管理最大限度的消除和防范出现的弊端和风险，不断提高注册会计师的执业水平。

4.加强对事务所质量控制制度的外部监督

事务所质量控制制度的完善与执行效果不仅仅是事务所自身的问题，其对内服务的属性决定了其在独立性方面的缺陷，所以实行有效的外部监督显得至关重要。目前国际上流行的外部监督的形式主要是同业复核，是指由另一家事务所或职业团体指定的检查人员对一家事务所质量控制系统的健全性及其执行情况进行调查和评估，据以确定该家事务所是否严格执行了审计标准，进而保证和提高整个审计行业的执业水平。我国对事务所的执业质量检查，主要是由地方注册会计师协会每年组织开展常规性检查，但每年检查

的次数和覆盖面都非常有限，许多问题难以发现，监督作用的发挥、检查人员的独立性、检查的制度化规范化等都存在一定的不足，有待完善。

5.谨慎选择被审计单位

注册会计师想要尽量避免法律诉讼，有效地控制和防范审计风险，必须慎重选择被审计单位，即对客户的选择和客户业务的类型要做细致分析。首先注册会计师要采取措施了解客户的历史情况，包括是否存在法律诉讼案件，是否存在特别企图；客户对其职工、行业主管部门是否有不正当行为，尤其对财务困难的客户要特别注意，不能以高额的审计费用作为唯一的衡量标准。其次，严格签订业务约定书，这是注册会计师控制审计风险，避免法律诉讼最为重要的一环。业务约定书应当列明服务项目、目的范围、应负责任的程度、报告形式及其他要求和条件，同时表达要清楚、明确，不要有模棱两可的词语。

6.加强后续教育、提高专业胜任能力

面对日新月异的经济坏境，注册会计师应加强后续教育，以获得最新的知识。同时加强职业道德、职业谨慎方面的教育工作，在审计准则中，审计程序通常规定的非常明确，但它不可能解决在特定单位审计过程中出现的问题，并不足以保证审计工作质量。

总之，注册会计师的法律责任是由其审计特点决定的，注册会计师审计的固有风险决定了其法律责任是不可能被完全规避的，采取相应的措施只能有效的降低承担法律责任的概率。注册会计师应严格按照审计准则和相关法律法规的要求进行执业，以严格的执业道德要求自己，规范自身的执业行为。在采取有效措施之外，投保必要的注册会计师责任险，也是在法律责任发生时有效降低自身风险的必要措施之一。

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注册会计师承担法律责任的依据 注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准则的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否则，一旦出现审计失败，就有可能承担相应的责任。（一）经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。（二）审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。（三）审计风险：是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。注意： 第一，经营失败不等于审计失败，但在经营失败的同时，很可能会追究注册会计师是否存在审计失败；第二，审计失败是注册会计师没有执行好审计准则造成的，只要存在审计失败，就意味着注册会计师在执业过程中有过失，有过失就有责任，因此，在发生审计失败的情况下，很可能审计风险就变为实际的损失，进而被追究法律责任。第三，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。

注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和法规的规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。一般来说，因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能还会使注册会计师负刑事责任。