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注册会计师;职业道德;现状;措施
一、增强注册会计师职业道德的意义
注册会计师的职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。对于注册会计师起着导向、约束的重要作用。提高注册会计师的职业道德水平，有助于维护市场经济秩序，打击经济犯罪，促进社会主义市场经济的健康发展。
二、注册会计师职业道德的现状
现阶段，随着经济的快速发展，注册会计师的职业道德现状主要表现为：一是道德意识差，法律意识淡薄。不少会计从业人员法律、道德意识差，缺乏职业理想和敬业精神，不遵纪守法，提供虚假、歪曲的会计信息，导致会计信息失真，这几乎成为一种较为普遍的现象。二是利用商业秘密进行谋利。注册会计师的工作特点决定有权接触客户所有的与审计及提供的其他服务相关的资料信息，有些资料信息具有很重要的商业价值，这些信息一旦外泄，会给客户造成重大的经济损失。有些注册会计师无视保密的原则，利用这些商业机密直接谋利或外泄给客户的竞争对手进行谋利。
三、注册会计师职业道德缺失的原因
1、利益的驱使
在利益的诱惑下，不顾注册会计师的道德约束，唯利是图、见利忘德是注册会计师职业道德水平低下的根本原因。在审计活动中，某些注册会计师禁不住利益诱惑，收受他人贿赂，与被审计的公司串通一气，对审计结论不负责任，弄虚作假。失去了客观、公正、公平的原则，丧失了注册会计师职业道德。
2、上市公司运作不规范
一些公司并不具备上市要求，为了满足上市条件，委托人与注册会计师合谋出具虚假的材料，而且注册会计师缺少外在压力让他们恪守职业道德，律师、券商、评估师等都会为了公司上市弄虚作假，这样一个环境，注册会计师很难独善其身。目前，上市公司的证券交易投机严重，股民并不关心真实的会计信息，更注重股价的上涨，而且容易受到虚假会计信息的误导，促进了股价的涨跌，注册会计师恪守职业道德的压力在这种环境下小了许多。
3、立法滞后
现行的有关注册会计师责任的法律有《刑法》、《注册会计师法》、《证券法》和《公司法》，这些法律明确了注册会计师的法律责任，这一系列的法律规定对市场有序运行起着非常重要的作用。但是外部环境在不断的变化，这些法律规定出台的先后顺序也不同，在这些法律中有关注册会计师责任的条文规定存在不少矛盾之处。
4、注册会计师审计制度存在缺陷
注册会计师的审计制度缺陷表现有：一是被审计企业和会计师事务所是雇佣和被雇佣的关系。会计师事务所的审计业务是被审计企业聘用，被审企业是注册会计师的经济来源、衣食父母。所以为了生存需求，会计师事务所和注册会计师会迎合雇主，而偏离了注册会计师执业道德。二是会计事务所和被审计企业关系过密。一些公司企业长期和同一会计事务所长期保持业务关系，导致了关系过于密切，在人情来往中不利于注册会计师恪守职业道德。三是收费方式不合理。现在惯用的付费方式是被审计企业向会计事务所预付费用，被审计企业完全决定了会计事务所的收入。四是会计事务所除了提供审计服务外，还提供其他服务。这样就导致了被审计企业的业务活动被会计事务所过多的参与，使两者的利益关系更加复杂，为了双方的利益，而置职业道德于不顾。
5、注册会计师职业道德规范不完善
注册会计师的职业道德需要制度来进行约束，但现状是我国的注册会计师制度还不够规范，需要进一步进行完善，缺乏有效地机制维持注册会计师的职业道德水准。首先，职业道德基本准则对违法行为的监管和处罚不力，不能有效地起到约束作用，缺少一套有效的考核评价机制和职业道德机制。其次，职业道德基本准则对实际操作缺乏指导性，没有明确划分职业道德标准的层次关系及其执行范围，没有明确规定各项行为守则和涉及公众利息原则。
四、增强注册会计师职业道德修养的措施
1、优化注册会计师的执业环境
社会环境对注册会计师的职业道德有重要的影响作用，职业道德水平的高低不仅取决于个人的修养，不良的外部环境也会影响审计人员对职业道德的坚守。优化注册会计师的职业环境，树立一个良好的社会风气，将有力的提高注册会计师的职业道德水平。
2、加强执业队伍建设
加强对执业人员的职业道德教育，强化敬岗爱业、诚实守信的理念。全方面的进行注册会计师职业道德培训，在考试中加强职业道德方面的比重，在注册会计师的后续培训中，加强职业道德方面的内容，把职业道德要求变成内在的信念和行为准则，抵制错误思想的侵袭，形成良好的职业操守。完善注册会计师的后续教育制度。在制度上保证注册会计师的学习时间，提高执业人员的专业能力，加强学习，增长技能，更好的承担起监督服务的重任。强化会计事务所的执业质量管控，从根本上降低审计风险，提升注册会计师的职业形象。
3、完善职业道德法律规范体系
为规范注册会计师职业道德，制定了《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师职业规范指导意见》等相关准则，在《公司法》、《刑法》等相关法律中规定了对注册会计师职业道德行为的法律责任，但是这些准则和法律规定还需进一步完善，需要进一步加强注册会计师职业道德法律规范体系建设。
4、加大惩罚力度
财政部依法公开查处会计行业的违反法规的案件能够起到敲山震虎的作用，市场执法部门认真履行职责，对违法违规者发现一个查处一个，那么也能有效减少违法违规事件的发生。另外，要充分利用行业协会等行业自律组织在职业道德建设方面的作用，我国的行业协会为数不多，且绝大多数没有形成有力的自律机制，难以承担本行业的自我约束和管理责任。行业协会应摆脱行政机关附庸的阴影，担当起本行业职业道德建设的重任，制定适合本行业特点和一般社会公德要求的职业道德准则，维护职业道德的权威，提高整个行业的职业道德水平。
5、加强政府和行业监管力度
有关部门应规范上市公司聘用会计事务所的程序，增加更换会计事务所的成本，并要向监管部门汇报更换会计事务所的原因。这将能提高会计事务所的地位，敢于对上市不合理的要求说“不”，使会计事务所和注册会计师能够真正的对委托人负责，并维护中小股东的利益。在政府监管的同时，我们还要加强注册会计师职业道德的行业监管，将政府监管与行业自律结合起来。
总之，注册会计师的职业道德对会计行业诚信的发展有着深远的影响，问题必须要解决好，才能促进会计行业的发展。解决这些问题需要我们的共同努力，需要国家政策的支持，不能一蹴而就，解决注册会计师问题是现阶段和将来的一项重要任务。
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一、管理建议对审计报告的影响
《独立审计实务公告第2号——管理建议书》(以下简称实务公告2)规定：管理建议书是指注册会计师针对审计过程中注意到的、可能导致被审计单位会计报表产生重大错报或漏报的内部控制重大缺陷提出的书面建议。从定义来看，管理建议书描述的重大控制缺陷可能会导致会计报表的错报或者漏报，从而影响审计意见的准确性，因此在出具管理建议书时，注册会计师要充分考虑对审计意见的影响。
一方面，可能存在审计意见不准确的风险，如管理建议书提到的已被利用的重大缺陷，是否导致会计报表出现未调整的重大差错、而审计报告未加以披露的风险;另一方面，可能存在审计程序执行不足从而导致审计证据不足的风险，如管理建议书提到的可能会被利用的重大控制缺陷，而未履行充分、完整的审计程序，只是以较小、具有代表性的样本量，或者用其他测试来替代应履行的实质性测试。通过下面的案例1，可进一步证实当发现重大控制缺陷时，注册会计师潜在的风险。
案例1：注册会计师甲在管理建议书中提到，A公司银行存款的对账工作由出纳完成，出纳从银行取回对账单，并编制余额调节表。会计仅对调节表进行了简单复核，未对未达账项进行认真的审核。注册会计师建议A公司派独立的第三人认真完成银行的对账工作。两个月后，A公司拟采纳注册会计师的建议时发现出纳潜逃，在会计对账后才知道，出纳已通过盗盖公章的方式多次私开现金支票，至对账日累计未归还金额高达500万元，其中截至年报审计的期末时点，已造成350万元资金亏空。A公司管理层认为，注册会计师甲明知该公司银行对账制度存在重大缺陷，在审计中，对账单的审核和银行询证等审计程序仍完全依赖出纳完成，没有派人参与函证，对账单的审核也过于草率，从而使得管理层未能及时发现出纳舞弊，会计师事务所及注册会计师应当承担重大过失责任。其后经律师协调，强调了会计责任和审计责任的不同，免除了注册会计师的责任，但是，该事项影响了会计师事务所以及注册会计师甲的执业信誉，破坏了与相关客户的长期合作关系。
二、建议的合理性方面
审计的鉴证职能使注册会计师与被审计单位之间容易形成不对等的沟通关系，而管理建议书的单纯服务职能会化解这一问题，使得注册会计师与客户保持长期合作关系。因此，作为服务的手段，管理建议书要使管理层“有兴趣”地读下去，应避免以下两方面问题：
(一)不分问题的主次、轻重而一味堆砌。过分强调管理中可能存在的细节问题，而不是考虑问题能否引起管理当局足够的重视。实务公告2中提到，管理建议书中反映的内部控制缺陷可按其对会计报表的影响程度排列。当存在较多的内部控制缺陷时，常见的书写次序是先按业务项目的重要性归集，再按同一业务项目的控制缺陷的重要性排序。
(二)不切实际，不考虑控制的成本。追加的业务控制都要考虑操作环节的人工成本和时间成本，在提出建议时，应当权衡新增成本与失控成本。注册会计师在必要时，可以着重强调失控时将出现的重大舞弊引发的资金或者实物资产的损失额。同时，注册会计师还应当进一步了解，导致一些关键控制点控制缺失的原因，是否由相关人员的品质、专业知识以及与管理层的关系引起。此时，注册会计师应进一步评价相关缺失对整个控制过程的影响，从而提出更具合理性、针对性的控制建议。
三、建议的表述方面
外部审计报告是标准的、模板式的简式报告，审计报告准则中规定了范围段、意见段等样式，也对报告的一些措词进行了规范，而管理建议书除了少部分的标准段外，大部分表述内容均由注册会计师“独立”完成。因此，管理建议书的表述进一步考验了注册会计师的业务能力。下面笔者针对从业中常见的、带有某种职业倾向性的表述加以说明。
(一)数字的引用。基于审计的习惯，注册会计师通常会让“数字”说话。数字的引用在评价和分析内部控制的影响时是必要的，且更具说服力。但由于管理建议书主要是对于内控的评价，所以应该以文字描述为主，而数字只是起辅助作用，不应作为描述的主要手段。
(二)过程的表述。在一些管理建议书中，只是强调了一些控制缺失的后果，并没有说明企业目前的控制措施和关键控制点。这种表述不利于管理层了解原先控制的不足之处，从而造成管理建议书过于“理论化”而不可行。这种情况将影响建议整改的有效性，不利于次年审计工作的开展。通过案例2的两种表述方式的比较，可以看出第二种表述显然更为恰当和合理。
案例2：在对A公司2004年度报表审计过程中，注册会计师甲发现A公司资金周转产生困难，主要是由于存货周转变慢引起(存货周转天数上年为60天，而本年为180天)。在进一步的审计中了解到，A公司主要材料是钢材等，由于钢材市场价格变动较大，A公司管理层认为，需要增加安全库存量，以降低库存风险。
写法一：贵公司的存货周转天数本年度为180天，是上年度60天的3倍，导致今年的库存占用了较多的资金，使流动资金周转出现困难，并影响了短期融资能力。
写法二：由于钢材市场价格变化大，贵公司管理层认为，有必要增加安全库存量，以降低库存风险。但贵公司将存货安全库存量提高到上年的3倍的决策并没有考虑流动资金周转情况，由于缺乏系统的风险评估和成本测算管理，贵公司对存货的管理可能会对现有的流动资金周转带来不利影响，并进一步削弱贵公司的短期融资能力。
四、沟通与纠正方面
(一)沟通的方式。越级、突发的沟通可能有利于树立注册会计师在财务人员、业务经办部门的权威。因此有些注册会计师喜欢用这种沟通方式，以达到对相关业务部门的震慑作用，有利于次年审计工作的配合和效率。但是得到业务经办人员的认可是向上沟通的基础，一旦不确切的意见在管理层面前遭到否定，则会损坏注册会计师执业的权威性，破坏执业形象，并且使以后的沟通产生不必要的阻力。因此，笔者认为，管理建议的沟通方式应当自下而上。
(二)管理当局的意见。实务公告2规定，管理建议书的受件人是“管理当局”。但在企业具体工作中，管理建议书的使用范围并不局限于管理当局，可能会由管理当局提交到董事会或股东大会审议。这就要求注册会计师在出具相关管理建议书时，必须就缺陷与管理层进行充分沟通，同时也要就相关缺陷拟采取的控制措施进行沟通。具体操作上，可以在管理建议书中直接记录管理层对相关缺陷及建议的书面意见，这也等于给管理当局增加了一个书面解释的机会，对于注册会计师而言则可避免突发的沟通分歧。案例3是一个反面案例，进一步说明了书面沟通意见的重要性。
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注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。
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按照应该承担责任的内容不同，注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。
注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。
从法律的角度上讲，注册会计师承担法律责任是以其有违法行为为前提条件的。注册会计师承担法律责任须同时具备四个构成要件：
1、违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所；
2、注册会计师在主观上有故意或过失的心态；
3、注册会计师在客观上违反《注册会计师法》等法律法规，结果侵害了利害关系人的合法权益，造成了实质性的侵害；
4、损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因，是一个专业性很强的问题，绝不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。
因此，目前一些执法部门仅凭审计报告真伪对注册会计师进行判决，是不公正的。只有同时具备以上四个条件时，注册会计师承担法律责任才成为现实。
扩展资料：
(一)注册会计师过错归责原则
1、无过错责任原则。无过错责任原则是指没有过错造成他人损害的，与造成损害原因有关的人也应承担民事责任。
执行这一原则主要不是根据责任人的过错，而是根据损害的客观存在、行为人的活动以及行为人所管理的人或物的危险性质与所造成的损害后果的因果关系，而特别加重其责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错，只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。
2、过错责任原则。过错责任原则是指行为人仅在有过错的情况下承担民事责任，没有过错就不承担民事责任。
在过错责任原则下，无过错即无责任，即使造成了事实上的侵权行为，只要当事人没有过错就不必承担民事责任。过错责任原则有两种形式，一种是一般的过错责任原则，另一种是过错推定原则。
两者的主要区别在于举证责任的不同：在一般的过错原则下，举证责任在原告一方，奉行“谁主张谁举证”的原则：在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，若被告不能证明自己没有过错，则被法律推定其有过错。
(二)过错推定原则适用于注册会计师的民事责任的理由
1、有利于维护注册会计师的生存空间。从我国《民法通则》的规定和现代侵权法的发展趋势来看，无过错责任仅在环境污染、高危作业、产品责任等少数几个领域之中，而且背后通常有着强大的责任保险来做支撑，即透过保险制度将责任分散到大众之中。
尽管注册会计师责任保险和执业风险基金在我国已经出现，但其发展时间较短、制度又未完善，如果贸然对注册会计师适用无过错责任，势必将会导致该行业成为“高危行业”，
大量的业界人才纷纷逃离，造成行业萎缩，而留下来的少量注册会计师出于竞争减少和审计风险的考虑，自然会大幅提高审计费用，这样将变相增加上市公司乃至整个社会的成本负担，因此无过错责任不可取。
2、对审计制度体现出真正的尊重。那种认为审计实际上提供了一种“保证”或者“保险”的观点，实际上是对审计的本质缺乏了解。
注册会计师的责任是遵照审计准则对财务报表进行审计，一般来说注册会计师在执业过程中保持了应有的职业谨慎，实施了必要的审计程序，能够发现审计报表中存在的不实陈述，但只能是合理地保证报表在所有重大方面的合法性、公允性。
如果上市公司管理层故障隐瞒以及企业环境存在的不确定性，注册会计师的审计仍然不足以提供绝对的保证，让注册会计师承担无过错责任有失公允。
3、尊重和维护了广大投资者的利益。尽管注册会计师对于委托人来讲处于信息弱势，但相对于证券市场上广大的投资者，注册会计师作为财务信息的直接审计者仍处于主导或者优势地位。
如果采取一般过错的归责原则，则必须证明注册会计师存在过错，而采用过错推定原则，让注册会计师来承担已履行举证责任是比较合理的，这也是国际上的通行做法。
参考资料来源：百度百科 注册会计师法律责任
参考资料来源：百度百科 注册会计师
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