boneash2004
关于企业会计计量属性的若干探析教育论文
[摘要] 资产的价值量可以按其成本属性计量也可按其收益属性计量。不同计量属性下会计数据的经济意义不同，所反映的财务状况和经营成果不同，计量过程的复杂性也不同。不同的计量属性可以体现资产的不同实现方式。计量属性的选择，应从会计信息的相关性、可靠性、可比性出发，综合考虑相关因素。我国新会计准则采用了多种成本、公允价值、收益属性构成的计量属性体系，在某些方面可以说有跨越性进步，相形之下，我国会计计量制度则需要完善。
[关键词] 计量属性；综合计量模式；制度；规范性
我国新会计准则对企业会计计量属性的采用作了重大调整，形成了比较完整的计量属性制度。现行制度关于会计计量属性的重新安排，一方面需要在会计实务中准确执行方可体现其优越性，而深刻理解计量属性的意义、特点是正确采用各种计量属性的基本前提；另一方面，新准则对会计计量属性所做的调整，在当前环境下又可能还存在某些缺陷，需要加以论证、分析，以便进一步完善。这些都是当前急需解决的重要的会计理论和实践问题。
一、新会计准则下的会计计量属性及种类诠释
从理论的角度，会计计量属性是指“所予计量的某一要素的特性方面”。然而，任何对象都有不同特性方面的量，我们通常指明某种对象的数量时，都是指其特定方面按特定条件计算的数量。
资产都有自然和社会两重属性。因此，资产的计量可以针对其自然属性也可针对其社会属性。资产自然属性即物理特性方面，主要有重量、体积、面积、容积、包装单位、功能单位等；资产的社会属性即资产的价值属性方面，可以从两个不同的角度去观察：企业的任何资产都由支付一定代价而获得，又都最终用来换取一定的经济利益。因而某一单位物理量资产所含的价值量，既可按其所费代价(成本)计算，也可按其可换入的经济利益(收益)计算，即资产价值量的计量有两种不同的计量属性。现代会计的“计量”主要指价值量方面的计量。
成本和收益并不是资产价值计量属性的最后区分。首先，无论成本角度还是收益角度的量，都存在于初始(取得时)、现时(持有期间某时点)、未来(未来存续期间)等特定时间条件中，按不同时间条件，计量属性可分为初始成本、现时成本、未来成本、初始收益、现时收益、未来收益；同时，无论成本量或收益量，可以按个别交易价格确定也可以按市场普遍价格(即“公允价值”)确定，而一项资产按市场普遍价格确定的成本一般又代表相同条件下的收益。因此计量属性可进一步区分为初始个别成本(即“实际成本”)、现时个别成本(如“重置成本”)、未来个别成本、初始个别收益(如零售企业按售价确定的商品价值)、现时个别收益、未来个别收益(如“未来现金流量”)、初始或现时或未来普遍成本/收益(公允价值)。其次，无论按个别还是普遍价格，计量又总是以价值量的实现方式为依据。如不同资产的现时个别收益有的按销售条件确定(如“可变现净值”)而有的需按分配条件确定(如“股权份额”)，同一资产的未来成本/收益可按资产正常运用可获收益(未来现金流量)确定，也可按各种方式下可收回的价值(即“可收回金额”)确定。再次，一个时点的成本或收益可按当前时间条件确定，也可按其他时间条件确定。如一项资产可采用初始成本确定为其现时成本(即“历史成本”)；某些资产的现时成本还可以结合未来成本计算(如“摊余成本”)。最后，一项资产的成本或收益可按某一计量属性确定，还可采用多种计量属性(或条件)计算。
二、会计计量属性的意义与合理选择计量属性的依据
财务会计的核算是一个由确认、计量、记录、报告环节有机构成的过程。记录、报告的实质是对确认、计量结果的正式记录和报告，换言之，会计确认和计量共同规定着会计记录、报告项目的具体数据内容，从而直接影响着财务报告的性能和质量。而确认和计量的结果从根本上说就是确认、计量基础的应用结果。计量基础包括计量尺度和计量属性，其中计量属性是影响会计计量行为和结果的关键因素。因此，采用不同的计量属性，对会计信息会产生不同的影响。
在成本、收益两类不同的计量属性下，计量所针对资产价值量的构成内容不同，资产价值量的经济意义不同，会计信息对使用者的作用不同，即有用性不同。成本计量属性下的资产价值量代表为该资产所牺牲的资产价值量，从投入角度或至少应收回角度说明资产价值量；而收益计量属性下的资产价值量则代表一项资产的未来时间价值或预期可获价值量，从效用角度或成本与效用的比较角度说明资产数量。
由于两类计量属性下资产的计量基础不同，因而负债、所有者权益、损益的`确认方式不同。以损益为例。采用成本计量属性时，一个期间分别确定收入、费用，收入按所获得资产的现时价值确定，费用按所耗费资产的成本确定；采用收益(或成本/收益)计量属性时，则按资产的期末价值与期初价值差额确定本期损益，或按资产成本与收益差额归属本期部分确定本期损益。
采用不同计量属性，会计计量过程的技术复杂程度不同，并由此导致会计数据的可靠性、可比性不同。当资产计量采用实际成本属性时，一项资产的价值量完全依据已经发生的交易或事项中所耗费资产的价值量确定，影响数据可靠性，可比性的因素也较少；采用其他属性时，资产价值的确定均程度不同地依据间接计算、估计、选择、判断，计量过程技术程度较高，可变空间较大，数据的可靠性、可比性受相关人员思想道德、专业能力的影响很大。
不同的计量属性，可以充分体现资产的不同收益形式。在成本/收益或收益计量模式下，不同性质的投资性资产其收益的确定依据不同，如交易性金融资产直接在市场交易，价值随市价变动；投资期相对固定的金融资产，有相对固定的收益率；股权性资产的收益则是以被投资单位净资产份额为标准的。因此，只有采用不同的计量属性，才可针对各种资产特点，准确计量其收益。
采用不同的计量属性，一个时点的财务状况和一个期间的经营成果会有程度不同的差异。无疑，采用不同计量属性时，前述三个方面的差别最终都要归结到资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润的不同。
根据计量属性的意义与不同计量属性的特点，会计计量属性的选择应依据会计环境，从保证会计信息的相关性、可靠性和可比性出发，综合考虑所涉及的各种因素。
依据一：经济环境要求。不同经济发展条件下，信息使用者对会计信息的要求不同，资产的获取方式和实现收益方式不同，计价条件和价格标准也不同。从经济环境(包括国际会计协调环境)的客观情况出发，依据信息使用者的要求、体现资产运行方式特点、采用合理的计价条件和价格标准，保证会计信息的“相关性”，是选择计量属性的基本原则。
依据二：计量依据的可靠性。某种计量属性，只有存在可靠的计量依据条件下，所提供的会计信息才是有用的。因此，是否存在可靠的计量依据是选择计量属性应考虑的首要因素。比如，存在活跃市场及其公开报价并且有可靠证据证明这种报价，是采用公允价值属性的必要条件；有可靠资料、标准能据于计算某资产存续期间的货币流入，是采用“未来现金流量”属性的必要条件。
依据三：会计人员的职业能力。可变现净值、未来现金流量现值或以这些属性为基础的其他计量属性(如摊余成本)，确定资产价值量时通常要经过较为复杂的专业计算或职业判断。这就需要会计人员普遍具备相应专业能力，否则会计数据的正确性得不到保证。依据四：相关制度的规范性。前已述及，一种计量属性可有多种不同的计量标准，如“可收回金额”可依据“公允价值”确定也可依据“未来现金流量现值”确定；采用重置成本、可变现净值、公允价值、未来现金流量现值等计量属性时，资产价值的确定又都程度不同地依据间接计算，很多时候还需要在多种情况中估计、选择、判断。谋求自身利益最大化是企业的必然行为，当着相关制度规范性不强时，企业必然会“在制度允许范围内”各取所需甚至“合法造假”，而监督部门的监督则将无据可依，从而会计信息的“可比性”将无从保证。
三、我国现行会计计量属性及其评价
新准则制订前我国采用的是“成本计量模式”，即以实际成本(历史成本)为主要计量属性。新准则关于计量属性的调整，主要是采用了“综合计量属性模式”，即采用了多种成本、公允价值、收益属性构成的计量属性体系，明确了各种时间、不同资产可采用的计量属性。
就存货而言，初始计量为外购、加工取得的在取得时按实际成本；投资者投入的按公允价值；盘盈增加的按重置成本。后续计量为一般期末，按历史成本；发生跌价时按可变现净值(估计售价减成本费用)。
就长期股权投资而言，为初始计量以现金支付取得的，按实际成本；以发行权益性证券方式取得的，按所发行权益性证券的公允价值；投资者投入的按公允价值；企业合并形成的分三种情况，即同一控制下以支付现金或非现金资产或承担债务的合并方式形成的，按合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额，同一控制下以发行权益性证券作为合并对价的，按发行股份的面值，非同一控制下企业合并形成的，按实际(合并)成本。后续计量为一般期末：属于对子公司投资形成的长期股权投资、对被投资单位不具共同控制或重大影响且活跃市场没有报价的按实际成本；属于对合营企业或联营企业投资形成的长期股权投资，取得投资后，当享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额大于初始投资成本时，按公允价值基础上的权益份额；持有期间按净损益及其现金股利分配导致的权益增减份额调整。发生减值时，按可收回金额。
就固定资产而言，初始计量为外购、自建的，按历史成本；投资者投入的，按公允价值(约定价)；盘盈的，按重置成本。后续计量为一般期末的，按历史成本(折旧)；发生减值时按可收回金额。
就无形资产而言，初始计量为外购、自行开发的按历史成本；投资者投入的按公允价值(公允的约定价)，企业合并中取得的，按公允价值(依据活跃市场报价，活跃市场无现行出价则依据类似交易的最近价格，不存在活跃市场的以从购买方可获得的信息为基础，对熟悉情况的双方自愿达成的公平交易价进行估计)。后续计量为一般期末的，按历史成本(摊销)；减值时按可收回金额。
就金融资产而言，初始计量为交易性金融资产按公允价值；可供出售金融资产按公允价值(加费)；持有到期投资，按摊余成本。后续计量为一般期末：交易性金融资产按公允价值；可供出售金融资产按公允价值；持有至到期投资按摊余成本。减值时，可供出售金融资产和持有至到期投资按预计未来现金流量现值。
就非货币性资产交换取得的资产而言，初始计量为交换不具商业实质或交换涉及的资产不能可靠确定公允价值时，按实际成本；交换具有商业实质且交易所涉及资产的公允价值能可靠计量的，按公允价值：换入、换出资产的公允价值均能可靠计量的，按换出资产的公允价值(放弃资产的对价)；当有确凿证据表明换入资产的公允价值更为可靠(如需支付补价)时，以换入资产的公允价值为基础。后续计量为按所属资产种类。
由新准则构建的现行会计计量制度，总体而言是科学合理的，在某些方面可以说有跨越性的进步。但当前经济转型及会计与国际协调的特殊背景，决定了我国会计制度尚处于重要的建设过程之中。因此，现行会计计量制度又难免存在某些需要完善之处。
1.新会计准则重构了具有我国特色的计量属性体系或综合计量模式，是现行会计计量制度的最大亮点。长期以来，我国企业财务会计一直采用以实际成本、历史成本计量属性为基础的计量模式，而新制度全面引入了公允价值、现值计量属性，并在实际上包含了初始、现时、未来成本或收益(价值)属性的全面应用。这既符合当前我国经济市场发展、企业经营业务变化和信息使用者所需会计信息变化对会计计量属性的客观需要，又体现了会计国际协调发展趋势的要求。同时，相对于国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，我国在实际应用公允价值等计量属性方面又保持了适度的谨慎性，界定了适用范围，并明确了一般采用历史成本(实际成本)，只有在能保证可靠计量条件下才能采用公允价值等计量属性的原则。这就使得新的会计计量模式既适应环境要求，又在实际运用中具有我国特色，与我国当前社会经济市场化程度不高、产权和生产要素市场发育尚欠充分、会计人员专业能力尚须提高的实际情况更为吻合，从而体现了“相关性”、“可靠性”要求。
2.现行会计计量属性的最大缺陷是制度的规范性不强，具体表现在三个方面。(1)允许同类情况采用不同计量属性。如对投资性房地产的期末计量，“通常采用成本模式，满足特定条件情况下也可采用公允价值模式”。(2)同一计量属性允许采用不同标准计量。如公允价值一般指“活跃市场报价”，但无活跃市场的可以“按照一定的估值技术等合理方法确定的价值为公允价值”；未来现金流量既可用“传统法”预测又可用“期望现金流量法”预测。(3)规定的估计(选择、判断)标准缺乏通用性、具体性、可验证性。这方面情况比较普遍，如公允价值的一般判断标准(“活跃市场”的“报价”)、公允价值的估值标准(“以企业可以获取的最佳信息为基础，参照同行业同类资产最近交易价格”)、资产减值时对未来现金流量的预计标准(“在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计”)，以及预计折现率选择标准(首先以该资产的市场利率为依据，无法获取市场利率的使用替代利率估计)、判定非货币性资产交换是否有“商业实质”的标准等等，都没有指明统一、具体、可供查验的依据。这一缺陷的存在，势必对会计信息的可比性甚至客观性带来影响，从而在一定程度上抵减新准则的改革效应，应予完善。
参考文献：
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会计计量，是为了将符合确认条件的会计要素登记入帐，并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。1、历史成本：最重要、最主要的计量属性，用于购置固定资产、无形资产，购买存货，承担债务等的计量；2、重置成本：主要用于盘盈资产的计量；3、可变现净值：主要用于存货的期末计量；4、现值：用于具有融资性质的分期付款购买的固定资产、融资租赁、资产减值等相关内容的核算；5、公允价值：用于交易性金融资产、可供出售金融资产和以公允价值模式核算的投资性房地产等的后续计量。
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会计计量属性主要有：
1、历史成本。资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的代价的公允价值计算。负债按照因承担现时义务而收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计算。
2、重置成本。资产按照现在购买相同或者相似的资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计算。负债按照偿付该项负债所需支付的现金或者现金等价物的金额计算。
3、可变现值。资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计算。
4、现值。资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计算。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计算。
5、公允价值。资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。
会计计量属性的应用原则：
新会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。
新会计准则充分借鉴并考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方靠近进行的市场交易价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。
参考资料：会计计量属性-百度百科
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会计信息失真的问题，一直以来是会计界重点研究的问题。相关性和可靠性是衡量会计信息质量的两个重要的标准。相关性能影响会计报表使用者做出决策，可靠性又为会计信息提供较为真实、完备的数据内容。一般来说，历史成本的计量标准下，具有客观性和可验证性，以此而认为比公允价值的计量可靠，但是往往缺乏相关性。在公允价值的计量下，能相对确切反映负债及资产的价值变化，因此，具备更高的相关性。（一）可靠性会计信息的可靠性，要求对企业而言，通过对实际发生的交易或事项进行确认、计量和报告，要求如实反映企业的各项会计要素及相关信息，保证会计信息内容完整，信息真实可靠，确保会计信息免于偏差或错误，通俗地说，就是必须保证会计信息不偏不倚，真实可靠。（二）相关性相关性是指关于企业所提供的会计信息，应当符合投资者及财务报告信息使用者的需要，以便他们做出相关的经济决策。二、可靠性和相关性与会计信息的关系（一）历史成本下的可靠性与相关性尽管从可靠性的角度来看，缘于这种计量模式的客观性以及可验证性较强，因此历史成本无疑成为最理想的计量模式，同时，也应该看到，可靠性是相对的，在历史成本的计量方式下也不例外。一方面，历史成本法存在大量的计算、确认、备选和分配方案，使得最终在计算损益的过程中出现失实的后果。比如，使用存货计价法时，需要事先假定好一定的实物流和资金流之间的相互联系，计价方法的不同会导致最终会计信息的不同，并且在这个过程中，很难断定哪一种计价方式更合理，信息更可靠；另一方面，历史成本法只能反映已经过去的交易或事项发生时的某一个点的信息，因为市场价格随时随地都在波动，因此，历史成本计价办法无法反映市场价格的变化。同时，历史成本也并不具备绝对的可靠性。尤其是自20世纪70年代以来，伴随着世界经济一体化格局的出现，历史成本计量模式的缺点日益突出，历史计价所提供的会计信息已经不能完全满足会计信息使用者和决策者的要求，传统的财务会计所提供的信息中，关于其相关性和及时性的不足已经越来越成为一个突出的问题。（二）公允价值下的可靠性与相关性关于公允价值的相关性，一般来说都无人质疑。关于历史成本的计量方式是基于负债发生或取得资产，当时的市场价格，但公允价值是以现行的市场价格为依据的。因此，公允价值能合理地反映现行市场条件带来的影响，公允价值的不断变化，也正是反映了市场条件的变化及影响的轨迹。与历史成本的计量方式相比，公允价值的最大优势在于关注市场的现在与未来，因此，公允价值计量方式更适应瞬息万变的经济环境，也能为企业提供相关的信息，同时为信息使用者做出正确的预测和预期提供基础，以便于企业决策者做出正确的经济决策。三、基于相关性和可靠性的公允价值计量模式研究（一）公允价值计量在相关性与协调性之间的权衡从概念就能看出，会计信息质量的相关性及可靠性两者是一对矛盾，但是两者又不可分割，缺一不可，在会计信息质量中，两者不断彼此争斗、彼此妥协，最终结果形成会计信息，会计信息的相关性和可靠性两者的侧重点并不尽相同，这也影响了会计计量属性的选择，这一计量属性选择的不同，反过来又影响了相关性和可靠性在会计信息质量的形成过程中的相互博弈。我们知道，会计计量属性有如下几种：历史成本、重置成本、可变净现值、公允价值、未来现金流量现值。交易的过程中，除了历史成本是实际交易，其余都是假设交易的结果，在会计计量过程中，选择不同的会计计量属性势必会进一步加剧相关性和可靠性之间的矛盾，公允价值的计量方式的出现，无疑为会计信息的相关性及可靠性之间的矛盾的缓和提供了契机。公允价值计量在相关性和可靠性之间作了一个权衡：会计信息质量相关性的提高不以降低可靠性为代价，在提高会计信息质量可靠性的同时也不降低相关性。（二）会计计量中引进公允价值存在的问题从决策相关性的角度来看，公允价值的计量办法，具备了一定的优越性。要想更有效地提高会计信息的可预测性，就可以按公允价值核算将之前期间的资产持有损益单独揭示，但在这个过程中，公允价值的运作过程中会存在一定的困难。具体表现在以下两个方面：一方面，公允价值的获取需要一个客观的、正常有序合理的竞争的市场环境，要求买卖双方都在此前充分了解清楚市场情况，尽可能地缩小信息不对称的程度，买卖双方都有权公开查阅相关的商品及其市场价格，并且在交易的过程中，双方已经考虑了各方面的因素所带来的各种交易风险，在此基础上确定交易价格。由于我们目前市场发展的特殊性及现实情况，关于公允价值的准确获取依旧是一个比较大的挑战，这与我国的国情及经济发展的现状不无联系，中国的市场经济才刚刚起步，市场化水平还比较低，依然面临着信息不完全及资产交易不活跃的市场现状。另一方面，由于市场交易价格的不稳定性，也会带来公允价值现值技术在实际的会计计量中难以操作的问题存在。新会计准则对于公允价值也有相关的规定，如果公允价值变动计入当期损益，那么一旦当期的公允价值波动较大时，也会相应较大地影响到企业当期的利润情况。在我国目前资本市场还并不完善的情况下，如果大量运用公允价值进行计量，势必会加剧利润操纵现象[2]。尤其是对于持有金融工具的企业而言，若采用公允价值进行计量，首先需要对金融工具的市场价格进行重新估计，并且要确认好因价格波动带来的未实现的利润或引起的损失。可以看出，公允价值的计量容易引起企业利润的激烈波动，也会进而加剧我国金融市场的不稳定性及波动性，增加金融风险。此外，一般情况下，我们将公允价值变动计入当期损益，也会相应给企业经营人员当期的业绩带来影响。因为，金融工具的价格波动并不是本公司的经营人员所能掌控的，其必然受到外部经济大环境的影响。（三）中国会计公允价值准则改划的趋势在我国目前的会计准则中，提供了不少关于公允价值计量的基础，但是关于公允价值的具体的判断标准，还没有设计，这使得投资者在面对会计信息时，很难理解按照公允价值计量所提供的会计信息，为此，关于我国会计公允价值准则改划的趋势，笔者作了如下几点分析：第一，在运用公允价值进行计量时，许多金融工具以外的负债或资产项目，一般情况而言并不存在活跃市场，建议提供相关的公允价值进行可靠计量的标准及应用指南。第二，建议在公允价值计量准则应用指南中，提供更多的关于公允价值计量的示例，特别在新兴市场经济环境中，应如何确定公允价值尤其是应用估价来确定公允价值。第三，以非市场基础确定的公允价值，应当强化披露要求，在非市场基础情况下，确定公允价值的管理层的假设、确定方法、估价师的评价等等，甚至包括可能会引起财务报表重要指标发生何种变化的敏感性等方面的信息。[3]四、解决中国现阶段会计信息质量问题的措施（一）完善财会法规体系我国目前的会计法规体系，依旧存在着部分法规内容滞后、质量不高的问题。主要表现在几个方面：一是部分会计法规内容陈旧过时，不能适应企业经营机制的转变，以及不断变化发展的市场的需求，更不足以应对经济全球化给企业带来的挑战；二是部分会计法规虽然做了相关的规则，但是缺乏充分的调研论证，并没有将会计法规政策与我国的具体国情、经济发展的实际情况相结合，相关会计法规不科学、不合理，在实施的过程中暴露出很多的问题；三是部分会计法规的相关规则、政策制定得比较笼统，其伸缩性太大，存在很多漏洞，进而影响了会计法规政策的有效发挥；四是部分会计法规内容不完整。因此，完善我国目前的会计法规体系已经是成为一项迫不及待的任务。（二）缩小会计政策的可选择空间关于缩小会计政策的可选择空间，一直以来都是会计理论的一个重要课题，也日益成为资本市场效率研究的重要命题。在会计实务操作的整个流程中，从最初始的经济事项的确认、计量，再到会计报表的最终形成，期间会计政策贯穿始终，在整个会计流程中，会计政策对会计信息质量的形成发挥着重要的作用。因此，笔者认为，在会计准则制定的过程中，将“公允表达”作为目标制定的准则，并不断优化资源配置，以便企业利益达到最大化。（三）提高会计人员的诚信道德水平在公允价值计量方式下，要做到会计信息的可靠性及相关性的统一，应该不断提高会计人员及会计信息使用者的素质。一方面，由于会计人员职业判断在很大程度上影响了公允价值的判断，因此，要不断提高会计人员的相关执业能力，以便公允价值最终达到最优估价。另一方面，要不断加强会计人员的职业道德建设，不断提升会计人员为会计信息使用者提供可靠、相关会计信息的意识，同时使其认识到会计工作对维持资本市场和市场经济建设的重要性
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