笑语莹莹
企业上市涉及的税务问题
四、企业上市九大常见税务问题与解决方案
企业在申请上市过程中，税务合规是几大核心问题之一，若处理不当，将直接构成企业挂牌、上市的实质障碍。在此，笔者梳理九项常见税收问题及其处理规范方式，以供大家作为实务参考：
问题一：历史遗留税务问题
中小企业在创业阶段或者发展阶段，隐藏一部分收入问题比较常见。企业拟挂牌转让，财务不规范问题，可以通过财务处理解决，但是需要补流转税或者企业所得税等税金。其中：
1、 当期补缴前期税款，属于“自查补税”行为，除收取滞纳金外，税务主管部门一般不会进行处罚。报告期内补税的性质和金额，决定补税行为是否构成审核中的实质障碍，补税的性质和金额，是由相关会计差错的性质和金额所决定的。
2、如果企业在发行前临时大量补缴以前年度税款，又缺乏合理性说明，即使税务部门出具了合法纳税的意见，仍具有较大审核风险。在实际操作中，往往是拟挂牌企业必须补缴完欠税后，再出具税务主管部门的证明，即可被监管层认可。
3、外商投资企业享受企业所得税“两免三减半”优惠政策，在改制为股份有限公司时，若外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。对此，拟挂牌企业应积极与相关税务机关进行有效沟通，尽早解决历史遗留的税务问题，适当时候还应向税务机关申请批复以明确涉税问题的处理方法，这是消除或降低税务风险的理想途径。
4、、申报财务报表对原始报表进行的差错更正中，如果涉及收入和利润的调整，往往会有流转税和企业所得税的补缴问题。而会计差错的性质，又可以分为“错误引起的差错”和“舞弊引起的差错”两类。
(1)错误引起的差错：主要包括会计方法使用不当、会计未及时处理业务引起的跨期确认等所形成的差错。错误引起的补税是容易理解的，但如果涉嫌前期逃税，那么补税的性质是比较恶劣的。
(2)舞弊引起的差错：主要指前期由于避税的考虑，隐匿收入或虚构成本，导致收入和利润少计所形成的差错。企业存在的欠税问题，在以往的发行过程中，是重点关注的事项，因为补缴所产生的迟延纳税将会带来税收滞纳金或税务处罚，有可能减少每股收益及股东权益。
现在证监会对大幅度的补税、调账不认可了。凡出现此类情况的，一般都要至少经过一个完整的会计年度后，才能提交发行申请，使得企业错过了上市的好时机。
问题二：重大税收违法违规情形
重大税收违法违规情形，是指凡被税务行政处罚的实施机关给予没收违法所得、没收非法财物以上行政处罚的行为，属于重大违法违规情形，但处罚机关依法认定不属于的除外。
被税务行政处罚的实施机关给予罚款的行为，除主办券商和律师能依法合理说明或处罚机关认定该行为不属于重大违法违规行为的外，都视为重大违法违规情形。公司应就其最近两年是否存在重大税收违法违规情况，发出明确的书面声明。表明公司近几年能够依法纳税，截止期不存在被海关、税务机关处罚的情形，两年内没有存在税收违法违规行为，税务、海关等行政主管部门能够出具公司无违法违规证明文件或调查反馈文件。
原则上，凡被税务机关处罚的、实施机关处于罚款以上行政处罚的行为，均属重大违法行为，但实施机关依法认定该行为不属于重大违法行为，且做出合理解释的除外。
问题三：关联交易转让定价
关联交易，包括关联方、关联交易类型、必要性与公允性、规范制度及关联方资金占用等问题。部分企业为了降低税负，通常选择利用关联企业之间的“税负差”转移利润。
无论是IPO还是新三板挂牌，对于关联交易的审查都非常严格。从理想状况讲，有条件的企业最好能够完全避免关联交易的发生或尽量减少发生，但是，绝对的避免关联交易背后可能是经营受阻、成本增加、竞争力下降。因此，要辩证的看待关联交易，特别要处理好三个方面的问题：
1、清楚认识关联交易的性质和范围;
2、尽可能减少不重要的关联交易，拒绝不必要和不正常的关联交易;
3、对关联交易的决策程序和财务处理务必要做到合法、规范、严格。
一般来说，被认定为转让定价对象的企业主要包括：
1、 连续数年营业亏损或盈利上下波动的企业;
2、关联交易和非关联交易利润率存在差异的企业;
3、与低税率地区关联企业业务往来数额较大的企业;
4、存在特许权使用费或者其他服务费用支付的企业;
5、使用不常见的转让定价方法的企业等。
因此，拟上市、挂牌新三板的企业，需按照《企业所得税》以及《特别纳税调整》的规定，提交、留存相关资料,如同期资料等，以证明定价的合理性。
问题四：经营成果对税收优惠存在严重依赖
《首次公开发行股票并上市管理办法》明确规定：“发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖。”在实际操作中，如果税收优惠占各期利润平均达到20%以上将会构成严重的税收依赖，同时将构成IPO(首次公开募股)的绝对障碍。
当一家企业确定上市目标后，地方政府往往将其当作重点企业予以照顾，这非常容易导致地方政府滥用公共资源对上市企业进行不恰当的利益输送。如果是与国家政策不相符的税收优惠政策，如果当地政府能够证明其不属于重大违规行为且金额并不大的话，是不构成实质性障碍。
合法的税收优惠都明确有国家层面的文件依据，地方性的一些税收优惠政策并不符合法律法规，实质上属于地方财政的返还或奖励。尽管收到的税收优惠都计入营业外收入，但合法的税收优惠形成的营业外收入不属于非经常性损益，利润指标中无需扣除，不合法的税收优惠属于非经常性损益，利润指标中应予以扣除。
对税收优惠的依赖，主要体现于其占净利润的比例。如果占净利润的比例超过一半甚至更高，或者高于同行业水平，且假定其未享受税收优惠的条件下，报告期内盈利达不到规定盈利条件，则很可能税收优惠依赖会成为审核过程中的实质性障碍。相反，虽然占净利润比例比较高，但假定其未享受税收优惠的条件下，报告期内拟挂牌企业仍然具有较强的盈利能力，则一般也不视作存在税收优惠严重依赖。
问题五：整体变更及分红纳税信披不充分
纳税企业进行股份制改造时及各期分红的纳税问题，是监管层重点关注的内容之一。盈余公积转增股本，按照”利息、股息、红利所得”征收个人所得税。未分配利润转增股本，自然人股东需要缴纳个人所得税。
整体变更及分红纳税情况必须充分披露，审核的关注点在于控股股东、实际控制人是否存在巨额税款未缴纳的情况，是否会影响到控股股东、实际控制人的合规情况及资格，从而影响到发行条件。
在此需要提醒的是，在采用股权转让的方式清理股权代持的问题时，股权转让的价格十分关键。股权转让方应确保股权转让价的公允性、真实性，并应关注股权转让所涉及的税务问题。因此，我们建议，若企业有上市挂牌的预期，则不要作股权代持的安排。如果出于股权激励等原因必须进行股权代持安排，则事先务必要与当事人各方签订明确的书面协议并应在申报材料之前解决股权代持的问题。
问题六：企业重组特殊性税务处理不合规
并购重组无疑是企业风险最大的事项，而且也是税务风险的“高发区”。公司重大资产重组的所得税处理，包括一般性税务处理和特殊性税务处理。企业符合并选择特殊性税务处理的，可以享受递延纳税的优惠待遇。而企业重组改制处置不当，则无法享受特殊重组税收优惠。
当企业在进行兼并重组的过程中，涉及到国家诸多税种，包括企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税等。与企业所得税相比，企业重组涉及的其他税种复杂程度相对较低，所以企业所得税被认为是企业重组的核心税种。
在这一重组的过程中，企业往往会面临很多新的税务问题，通常包括：挂牌控股架构的安排是否在税务上更具效率，重组的商业运营模式是否带来新的税务成本，是否使关联方交易的转让定价问题更加突出，创办人、高级管理层和员工的个人税务问题处理是否准确，重组的架构是否在税收上对投资者更具吸引力，等等。拟挂牌企业如果能及早关注上述问题并积极采取措施，将业务重组与税务筹划有机地结合在一起，既能满足企业的商业规划，还能有效降低税务风险。
问题七：存在核定征收纳税方式
核定征收实际上变质成了一种变相的税收优惠。对于拟挂牌企业本身或其重要的子公司，如果报告期内存在核定征收，那么是否符合税法规定，是很难自圆其说的：
1、 如果自认为符合核定征收的条件，即是承认了账目混乱，无法准确核实收入费用等前提条件，那么公司的会计信息基础根本无从谈起，其提供的财务报表的真实性也无法保证。
2、 如果自认为内控有效，可以准确核实收入成本，那么就不符合核定征收的条件，未能依法纳税，有偷漏企业所得税的嫌疑。
实务中，往往需要对以前年度的核定征收按照查账征收的标准进行测算税收差额。该差额是否补缴：
一是考虑发生的年度，如果年代久远，一般不需要再补缴，如果报告期外2年以内，则补缴的可能性较大;
二是考虑税务主管部门的态度，如果税务部门认为公司的行为并不违规，亦不会再追缴税款，一般情况下也不需要再补缴。
因此，建议公司如存在该情形，应当尽快向税务机关申请调整为查账征收，并运行两/三个完整的会计年度后再挂牌/上市。
问题八：高新技术企业资质存在瑕疵
当前，科技部等主管部门正逐年加大对高新技术企业检查、抽查的力度，一大批高新企业因知识产权、研发费用、高新收入等指标不合格而被取消资格。取得高新证书并持续享受税收优惠，主要满足四个量化的指标，包括：
1、 大专以上员工占总员工的比例(30%);
2、研发人员占总人员的比例(10%);
3、研发费用占收入的比例(2个亿以上不低于3%、5000万至2个亿不低于4%、5000万以下不低于6%);
4、 高新技术产品收入占总收入的比例(60%)。
上市中，需要对报告期内拟挂牌企业的员工结构(员工总数、员工按学历分类、员工按工作性质分类)、核心技术、研发项目和研发费用等作详细披露。通过披露，可以大致推测出部分核心指标(大专以上人员、研发人员、研发费)是否实质性满足高新技术企业的条件。
在拟挂牌新三板中，高新技术企业认定问题容易在研发费用占比和研发人员占比两个方面出现问题。
问题九：自然人股东转让收入明显偏低且无正当理由
个人权转让收入明显偏低且无正当理由的，由主管税务机关核定股权转让收入，但有以下条件之一的，可视为有正当理由：
1、能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权;
2、继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;
3、相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;
4、股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
五、企业在上市前有哪些税务问题是特别值得关注?
企业上市前要做很多准备工作，其中做好税务方面的安排是非常重要的工作内容，因为各个资本市场都相当重视企业的税务问题，而且现在从整个趋势去看，税务问题越来越被重视。那么，企业在上市前有哪些税务问题是特别值得关注?根据我们的经验，一般来说企业应特别关注历史遗留、企业重组、转让定价三个方面的问题。
企业上市之前一般要接受审计和信贷方面的调查，被调查出来的历史问题往往需要处理掉，特别要关注这些遗留历史问题的处理是否合乎税法的相关规定，否则企业无法实现“干干净净”地上市。在现实工作当中，我们发现有些企业就是因为一些历史的税务问题延缓了上市的进程，甚至放弃了上市。比如，2007年东部某省有数十家企业因为股改遗留下来的`股东数目太多、产权关系不明晰、土地使用权获取方式不当等问题，而无法通过证监会的审核，最终影响了上市进程。
企业上市前遇到的最重要的税务问题应该是重组中的税务问题。企业重组可能要涉及股权或者是资产的剥离、转移，在这个过程中必然会涉及税务问题。这些税务问题很多情况下是一个时间的差异，比如说资产的转移。资产的转移如果是价值性的转移，那么要在以后的纳税期进行抵扣。对上市公司来说，如果因为要上市要重组而使得纳税时间点前移的话，对企业的税务压力是相当大的，因此企业在这一点上应该谨慎处理。
在重组过程当中，我们发现有很多律师甚至是注册会计师在整个股权交易过程中都建议客户采用成本价去转移，其实这是不符合税法规定的。比如某民营企业下属有6家公司，但是这些公司分散在不同的自然人的名下，上市之前必须要把几家公司合并在一起。在实践当中，我们见到相当多的企业在把自然股权装进上市公司的过程中采用成本价去转让，这是我国税法所不允许的。为了加强这方面的监管，税务部门和工商部门已经专门发文对转让交易实行共同监管，一旦违规将会遭受很严厉的处罚。
还有转让定价的问题。在公司经营业务当中，通过分割业务，从而把利润安排在不同的主体当中去的时候会涉及转让定价。比如一个靠建筑业起家的房地产企业，当面临很重的土地增值税税负时，可能会采取把建筑、设计、装修工程分离出去，从而把利润放到建筑公司、设计公司当中。需要注意的是，企业在进行这些安排时，必须符合公平交易的原则，并经得起税务机关的评估和检查。
另外，一些企业选择在海外上市前，为了规避更多的监管，很多企业会选择搭建一个跨境的公司架构的安排。这些安排因为牵涉跨境国家或地区的税收利益而可能面临反避税调整。因此，这些企业不仅要关注本国的税法，还要关心国际税务问题。特别是新企业所得税法实施以后，我国对跨境非经营企业的管理越来越严格，企业传统的搭建跨境多层结构来间接规避实际运营主体公司的所得税的方法，在新税法中已经受到了严格的约束，最近一两年已有相当多的案例。企业应该引以为鉴，多多关注新企业所得税法中关于纳税调整的相关规定。
基于上述原因，企业在上市之前首先应当选择一个资深的财税中介机构，对企业进行整体的税务健康检查，对企业以前的税务风险进行清理。然后跟中介机构的律师、注册会计师或注册税务师就重组问题进行深入的沟通交流，设计最优的公司架构，让企业的税负降到最低，运营效果达到最佳。企业只有进行了这些比较完整科学的安排，上市之后才不会因为税务问题而产生麻烦和困难。
拓展内容：
一、公司注册地变更税务需要怎么处理呢？
（一）需要的材料
公司地址变更，属于变更税务登记证的内容，应办理变更税务登记，向原税务登记机关如实提供下列证件、资料：
1、纳税人变更登记内容的有关证明文件。
2、税务机关发放的原税务登记证明证件（登记证正、副本和税务登记表等） 。
3、 其他有关资料。
4、如果已在工商行政管理机关办理变更登记的，还要提供工商登记变更表及工商营业执照。
（二）办理变更登记的时间规定
1、纳税人按照规定不需要在工商行政管理机关办理变更登记，或者其变更登记的内容与工商登记内容无关的，办理时间为自税务登记内容实际发生变化之日起30 日内，或者自有关机关批准或者宣布变更之日起30 日内。
2、纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，办理时间为自工商行政管理机关变更登记之日起30 日内。
（三）税务部门受理
1、纳税人提交的有关变更登记的证件、资斜齐全的，应如实填写变更税务登记表，经税务机关审核，符合规定的，税务机关应予以受理;不符合规定的，税务机关应通知其补正。
2、税务机关应当自受理之日起30 日内，审核办理变更税务登记。纳税人税务登记表和税务登记证中的内容都发生变更的，税务机关按变更后的内容重新核发税务登记证件，纳税人税务登记表的内容发生变更而税务登记证中的内容未发生变更的，税务机关不重新核发税务登记证件。
（四）变更登记
1、纳税人税务登记内容发生变化的，应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。
2、纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应当自工商行政管理机关变更登记之日起30日内，向原税务登记机关如实提供下列证件、资料，申报办理变更税务登记：
（1）工商登记变更表及工商营业执照;
（2）纳税人变更登记内容的有关证明文件;
（3）税务机关发放的原税务登记证件（登记证正、副本和登记表等）;
（4）其他有关资料。
3、税人按照规定不需要在工商行政管理机关办理变更登记，或者其变更登记的内容与工商登记内容无关的，应当自税务登记内容实际发生变化之日起30日内，或者自有关机关批准或者宣布变更之日起30日内，持下列证件到原税务登记机关申报办理变更税务登记：
（1）纳税人变更登记内容的有关证明文件;
（2）税务机关发放的原税务登记证件（登记证正、副本和税务登记表等）;
（3）其他有关资料。
4、纳税人提交的有关变更登记的证件、资料齐全的，应如实填写税务登记变更表，经税务机关审核，符合规定的，税务机关应予以受理;不符合规定的，税务机关应通知其补正。
二、公司变更地址麻烦吗？
公司地址同区变更，因为同个区域的都是属于同一个税务部门和同一个工商部门，办理相关事项都是比较方便的。公司地址跨区变更，就需要先在原注册地址提档，然后到新地址所在地申请迁入，在得到同意后，两个区的工商以及税务部门都是需要跑的，比同区变更麻烦的很多。
三、公司营业执照地址变更要哪些材料
1、公司法定代表人签署的《公司变更登记申请书》（公司加盖公章）;
2、公司签署的《指定代表或者共同委托代理人的证明》（公司加盖公章）及指定代表或委托代理人的身份证件复印件;应标明指定代表或者共同委托代理人的办理事项、权限、授权期限。
3、关于修改公司章程的决议、决定;
有限责任公司提交由代表三分之二以上表决权的股东签署股东会决议;股份有限公司提交由会议主持人及出席会议的董事签字股东大会会议记录或者会议决议;一人有限责任公司提交股东签署的书面决定。国有独资公司提交国务院、地方人民政府或者其授权的本级人民政府国有资产监督管理机构的批准文件。
4、修改后的公司章程或者公司章程修正案（公司法定代表人签署）;
5、变更后住所的使用证明;
自有房产提交房屋产权证复印件及房主身份证复印件;租赁房屋提交租赁协议复印件以及出租方的房屋产权证复印件房主身份证复印件。有关房屋未取得房屋产权证的，属城镇房屋的，提交房地产管理部门的证明或者竣工验收证明、购房合同及房屋销售许可证复印件;属非城镇房屋的，提交当地政府规定的相关证明。出租方为宾馆、饭店、公司的，提交宾馆、饭店、公司的营业执照复印件。
将住宅改变为经营性用房的，属城镇房屋的，就提供当地居委会盖章的住所证明文件。
贪吃的晨晨
企业所得税汇算清缴：跨年度取得凭证税前扣除要分类处理
导读：跨年度支付的费用如何进行税前扣除?下面创业我为大家整理了详细内容，欢迎阅读。
在企业所得税汇算清缴中，跨年度取得合法凭证税前扣除与成本会计核算常会出现差异，大多数企业的做法是跨年度取得合法凭证时作纳税调整。但在《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)以及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告)下发后，企业财务人员在跨年度取得合法凭证税前扣除时，需区分具体情况处理。
当年未取得合法税前扣除凭证
在我国“以票管税”的征管形式下，税务机关在对所得税成本费用扣除管理中，尤其重视合法税收凭证的取得。但在实际经营中，部分企业取得合法税收凭证的时间晚于业务实际发生时间。例如，有的企业年底购入原材料，已经领用生产，但由于结算等问题，一直未取得发票。34号公告对此作出规定，企业当年度实际发生的相关成本费用，由于各种原因未能及时取得该成本费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本费用的有效凭证。具体可分两种情况：一是在汇算清缴前取得有效凭证，证明该成本费用的真实性，不需纳税调整。二是未在汇算清缴前取得有效凭证的，如果成本费用实际发生年度与取得合法税收凭证年度税收待遇一致，则该部分跨年度成本费用可在取得合法凭证年度扣除，否则要求企业做专项说明后追溯以前年度调整。第二种情况处理较为复杂，结合三个案例作以说明：
1.期间费用跨期取得发票
某企业2009年实现企业所得税应纳税所得额100万元，处于免税优惠期，其应纳税额为0万元，有30万元的期间费用发票直到2010年10月才取得，迟于当年汇算清缴截止日。企业在2009年度汇算清缴时，需调增应纳税所得额30万元。在取得发票之后，有两种做法。假设该企业仍处于免税优惠期(即相关年度税收待遇一致)，可在2010年取得发票时扣除，作纳税调减30万元。但如果该企业2010年度无免税优惠政策(即相关年度税收待遇不一致)，则不能在取得发票的2010年税前扣除，只能追补至2009年计算。值得注意的是，在运用亏损弥补政策时，如在实际取得年度税前扣除会导致延长弥补亏损的年限，造成应纳税额计算差异的，属于税收待遇不一致的情形。
2.存货跨期取得发票
存货跨期取得发票的税务处理与期间费用基本相同，例如2009年某公司购入原材料价值3000万元，该公司采取加权平均法计价，购入原材料有1000万元到汇算清缴截止日时仍未取得发票，2009年度该项原材料消耗2000万元，运用约当产量法计算，其中还有300万元在“在产品”、300万元在“库存商品”，1400万元已经计入了“销售成本”。那么调增2010年应纳税所得额时，应按照多少调增呢?1000万元没有票的成本又有多少进入了“销售成本”呢?对此有三种处理方法：一是直接纳税调增1000万元，简单化处理。二是由于有发票的材料2000万元超过了计入销售成本的1400万元，认为入销售成本的，都是有发票的材料，因此无需调增。三是按照加权平均的方法，调增467万元(1400×1000/3000)。比较而言，方法一由于简单易行、征管便利受到税务局的青睐，方法二使得纳税人利益最大化，需要企业与税务机关沟通后执行，方法三计算摊销较为科学，也需要和税务机关沟通。
3.固定资产跨期取得发票
《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)第五条规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”
某公司建造一栋大楼，2009年6月已经完工投入使用，但是还没有办好竣工验收手续，此时，企业根据预算造价2000万元确定成本，并按20年计提折旧。2009年年末，公司计提固定资产折旧50万元。2009年度所得税汇算清缴，无需进行纳税调整。
如果该公司在2010年6月取得发票，发票金额为3000万元。2010年该企业计提折旧150万元 (3000/20)。2010年度所得税汇算清缴时如何进行所得税处理呢?2009年依实际成本计提折旧75万元(3000/20/2)与依暂估成本计提折旧50万元的差异25万元扣除在哪一年呢?一种观点是追溯调整在2009年扣除;另一种观点认为是在2010年扣除，为简化税收征管手续，不影响税收情况下，根据立法精神，无需追溯调整。
如果该公司在2011年对2010年度企业所得税汇缴时仍未取得发票，则2010年企业会计上当年计提折旧150万元，但税法上由于超过了12个等待期，根据79号文的规定，不允许扣除，因此，企业需进行纳税调增200万元(50+150)。但该纳税调增全部在2010年度进行吗?如果企业2009年有五年前尚未弥补的亏损，2009年是最后一年的补亏期，2009年度的暂估折旧50万追溯调整2009年度所得额，2010年的暂估折旧150万元调增2010年度所得额。
此外，2011年后取得发票时也存在追溯调整还是在当期抵扣的问题，浙江国税在征管中要求，如果企业会计处理已按工程预算总金额计提折旧，并对未取得发票的部分作纳税调整，可在取得发票的当年作调减处理。
应扣除成本费用当年未税前扣除
在企业经营实际中，有很多因素会造成具有合法凭证的成本费用未能及时税前扣除，例如财务核算差错、资产损失未及时申报以及会计年度结束日前后的发票归集等。15号公告规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。笔者建议对于以前年度应扣未扣成本费用，在相关年度税收待遇一致的情况下，可选择在实际取得合法凭据的年度进行税前扣除，税收待遇的不一致进行专项说明后可追溯调整。
会计年度结束日前后的发票报销问题较为特殊，例如，2009年底取得发票，2010年初发票报销，因2009年已封账，该笔费用计入2010年。对此笔者认为需注意两种处理：一是根据15号公告要求，企业在做出专项申报及说明后，追至2009年扣除并作纳税调减，2010年作纳税调增。二是若属于资产负债表日后事项，在2009年所得税汇缴之前，调整2009年(报告年度)应纳税所得额;在报告年度所得税汇缴之后，应当调整2010年度应纳税所得额。
企业所得税的计税依据是应纳税所得额，即每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，即成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在影响应纳税所得额的诸多因素中，涉及项目最多、变数最大的是各项扣除金额，其实物载体就是扣除凭证。按照现行税法，发票是所得税税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。
本文将通过“税前扣除应遵循的原则、21种常见的税前扣除凭证、税前扣除之特殊规定”三部分，系统详实地帮您梳理关于税前扣除凭证的现行有效规定。
支出允许税前扣除应遵循的原则
真实性原则。这是税前扣除凭证管理的`首要原则。扣除凭证反映的，企业发生的各项支出，应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的，证明支出发生的凭据是真实有效的。在真实性原则中又蕴含着合法性原则，扣除项目和可扣除金额以及应纳税所得额的计算，要符合税收法律、法规的规定，企业财务、会计处理办法与税收法律、法规的规定不一致的，应当依照税收法律、法规的规定计算;税收法律、法规和国务院财政、税务主管部门未明确规定的具体扣除项目，在不违反税前扣除基本原则的前提下，暂循国家财务、会计规定计算。各类扣除凭证应符合国家税收规定，各类凭证特别是发票，其来源、形式等都要符合税收法规规定。
相关性原则。扣除凭证反映的有关支出，应与取得的收入直接相关，即企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。
合理性原则。扣除凭证反映的支出，必须是应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出，其计算和分配的方法应符合一般经营常规和会计惯例。
确定性原则。扣除凭证反映的支出的金额必须是确定的，或有支出不得在税前扣除。也就是各项支出的支付时间可由企业决定，但必须是已经实际发生能够可靠地计量而不是估计、可能的支出。
受益期原则。即划分收益性支出与资本性支出的原则。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。除税法有特殊规定外，实际发生的各项支出不得重复扣除。
权责发生制原则。这是税前扣除凭证管理的一般性原则。也是会计准则规定的企业进行会计确认、计量和报告的基础，除税收法规和国务院财政、税务主管部门另有规定的外，税前扣除以及应纳税所得额的计算，均应遵循此项原则。
权责发生制亦称应计基础、应计制原则，以取得收到现金的权利或支付现金的责任即权责的发生为标志，确认本期收入和费用及债权和债务。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。同时还应辅之配比性原则，企业发生的各项支出应在应配比或应分配的当期申报扣除，不得提前或滞后，从而正确确认损益。
税前扣除及扣除凭证之具体种类
综合现行税收、财务、会计等相关法律、法规和规章，根据凭证的取得来源，税前扣除凭证可分为外部凭证和内部凭证;根据应否缴纳增值税或营业税(营改增后均为增值税)，外部凭证可分为应税项目凭证和非应税项目凭证。
发生应税项目的支出应当取得发票作为有效扣除凭证。应税项目是指企业购买货物，加工、修理修配劳务(以下称劳务)，营改增应税服务(以下称服务)，无形资产，不动产时，该货物、劳务、服务、无形资产、不动产的销售方应缴纳增值税或营业税(营改增后均为增值税)的项目和免税项目，包括视同销售的项目。单位和个人应在发生经营业务确认营业收入时开具发票;企业在购买货物、劳务、服务、无形资产、不动产以及从事其他经营活动，发生应税项目支出时，应当向收款方取得发票，按规定进行税前扣除。
发生非应税项目的支出不需取得发票。非应税项目是指在生产经营过程中发生的不属于增值税或营业税(营改增后均为增值税)征税范围的支出，收入方依法不缴纳增值税或营业税(营改增后均为增值税)的项目。现行发票管理规定已明确“未发生经营业务一律不准开具发票”，因此，企业发生非应税项目支出时，不需也无法取得发票，而应当取得相应的有效扣除凭证，按规定进行税前扣除。非应税项目款项由税务部门或其他部门代收的，以代收凭据在税前扣除。
应特别注意的是，全面推开营改增后，发生纳税人收取款项但未发生销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产(如预付卡销售和充值、已缴营业税未开票补开增值税发票等)的情形，以及其他营改增期间的特殊情形，能否以及如何开具发票，按照国家税务总局明确的规定执行。
常见的企业所得税税前扣除有效凭证包括但不限于以下几种：
1. 购买货物、劳务、服务、无形资产、不动产时，支付给境内企业单位或者个人的应税项目款项，该企业单位或者个人开具的发票。
2. 支付给行政机关、事业单位、军队等非企业性单位的租金等经营性应税收入，该单位开具(税务机关代开)的发票。
3. 从境内的农(牧)民等农业生产者手中购进免税农产品，农业生产者开具的农产品销售发票或者收购企业自行开具的农产品收购发票。
4. 非金融企业实际发生的对外借款利息，应分别不同情况处理：
(1)向金融企业借款发生的利息支出，该银行开具的银行利息结算单据(营改增后原则上应取得发票)。
(2)向非金融企业或个人借款而发生的利息支出，须取得付款单据和发票，辅以借款合同(协议);在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“(本省任何一家)金融企业的同期同类贷款利率情况说明”。
(3)为向金融企业或非金融企业借款而支付的融资服务费、融资顾问费、投融资顾问费、手续费、咨询费等，应取得符合规定的发票。
5. 缴纳政府性基金、行政事业性收费，征收部门开具的财政票据。
6. 缴纳可在税前扣除的各类税金(费)，税务机关开具的税收缴款书或表格式完税证明。
7. 拨缴职工工会经费，上级和基层工会组织开具的工会经费收入专用收据。
8. 支付的土地出让金，国土部门开具的财政票据。
9. 缴纳的社会保险费，社保机构开具的财政票据(社会保险费专用收据或票据)。
10. 缴存的住房公积金，公积金管理机构盖章的住房公积金汇(补)缴书和银行转账单据。
11. 通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门的用于法定公益事业的捐赠，财政部门监制的捐赠票据，如公益性单位接受捐赠统一收据等。
企业实施股权捐赠的，应以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并取得接受股权捐赠的公益性社会团体按股权历史成本开具的捐赠票据。
12. 由税务部门或其他部门代收的且允许扣除的费、金，代收部门开具的代收凭据、缴款书(如工会经费代收凭据)等。
13. 根据法院判决、调解以及仲裁等发生的支出，法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书和付款单据。
14. 企业发生的资产损失税前扣除，按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局2011年第25号公告发布)的规定执行。
15. 发生非价外费用的违约金、赔偿费，解除劳动合同(辞退)补偿金、拆迁补偿费等非应税项目支出，取得盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据，并附合同(如拆迁、回迁补偿合同)等凭据以及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证。
16. 支付给中国境外单位或个人的款项，应当提供合同、收款方签收单据、付款证明和境外单位的对账单或者发票等。税务机关在审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明并经税务机关审核认可。
17. 税收法律、法规对企业所得税税前扣除有特殊规定或要求的，按该规定或要求扣除。
如研发费用加计扣除，企业应在研发项目立项时设置研发支出辅助账，在年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表，并在报送《年度财务会计报告》的同时随附注一并报送主管税务机关。应根据研发支出辅助账汇总表填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表，在年度纳税申报时随申报表一并报送。还应当在不迟于年度汇算清缴纳税申报时，向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案。
并将自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录);研发项目立项时设置的“研发支出”辅助账等资料留存备查。已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见也应作为资料留存备查。
委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证加计扣除。委托境外机构、个人研发所发生的费用不得加计扣除。
18. 签订了广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方可将另一方发生的，不超过另一方当年销售(营业)收入税前扣除限额比例的(部分或全部)广告费和业务宣传费支出，归集至本企业扣除，且可以不计算在本企业广告费和业务宣传费支出税前扣除限额内，但必须提供分摊协议且按协议归集。
19. 企业自制的符合财务、会计处理规定，能直观反映成本费用分配计算依据和发生过程的材料成本核算表(入库单、领料单、耗用汇总表等)、资产折旧或摊销表、制造费用的归集与分配表、产品成本计算单，支付职工薪酬的工资表，差旅费补助、交通费补贴、通讯费补贴单据等内部凭证。
20. 境内居民企业按所接受的企业或个人投资入股的技术成果评估值入账、并在企业所得税前摊销扣除的，该技术成果相关证书或证明材料、技术成果投资入股协议、技术成果评估报告等资料。
21. 国务院财政、税务主管部门规定的其他合法有效凭证。
税前扣除及相关凭据的特殊规定
纳税人所取得的发票、收据等凭证，票据自身和内容及开具均须真实且符合相关规定;不符合规定的发票，伪造、变造、虚假的票据等不得作为有效扣除凭证。
特殊支付项目还应将相关资料作为附件或备查资料。有些特殊支出即使符合规定比例，也取得了有效凭证，但仍不能扣除。
1.工资扣除，工资分配方案、工资结算单、企业与职工签订的劳动合同、个人所得税扣缴情况以及社保机构盖章的社会保险名单清册。
企业实行股权激励的，以激励对象实际行权日该股票的收盘价格与激励对象实际行权支付价格的差额及数量计算，作为当年的工资薪金支出给予扣除，应以股东大会或董事会决议、股权激励计划以及股票交割单(转让协议)等作为扣除凭证。
2. 会议费支出，以召开会议的文件、通知、会议纪要、参会人员的签到单等能够证明会议真实性的资料以及会议费用明细单等作为辅证。
3. (房地产开发企业适用)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内部其他成员企业使用，必须取得借入方出具的从金融机构取得借款的证明文件，使用借款的房地产企业分摊的合理利息方准予在税前扣除。
4. 烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，即使取得有效扣除凭证，也一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
5. 发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，应符合规定的计算依据和比例，其受托方必须是具有合法经营资格中介服务企业或个人且应签订代办协议或合同。
企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。
6. 不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
7. 居民企业转让5年(含)以上非独占许可使用权取得的技术转让所得可享受相关减免税，但仅限于其拥有所有权的技术。技术所有权的权属由国务院行政主管部门确定，专利由国家知识产权局确定权属;国防专利由总装备部确定权属;计算机软件著作权由国家版权局确定权属;集成电路布图设计专有权由国家知识产权局确定权属;植物新品种权由农业部确定权属;生物医药新品种由国家食品药品监督管理总局确定权属。
关于扣除凭据取得时限，现行企业所得税征缴方式为按季(月)预缴、年终汇算清缴。企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，在预缴季度企业所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
吃肉肉变胖子
什么是审计风险
“审计风险”是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。自从26年我国颁布了新注册会计师审计准则以来，我国就建立起了风险导向的审计准则体系，21年修订后的注册会计师审计准则实现了对风险导向审计的进一步完善。在全球化背景下，面临全球金融危机冲击下多国实体经济低迷带来的传导效应，我国企业经营风险显着提高，企业进行财务舞弊的压力徒增，加之业务创新与复杂化，都使得审计风险空前增大。我们聚焦于审计风险，探讨风险导向下审计业务的再造，并结合五粮液审计失败的教训，提出新形势下防范审计风险的应对措施，以期对新常态下注册会计师审计工作提供借鉴。
坚持风险导向审计对于应对经济全球化所带来的风险联动效应势在必行。受到28年全球金融危机的后续影响，我国经济近年来从高速增长转变为中高速增长，进入了新常态的发展模式，实体经济出现销售萎缩、资产减值、业绩下滑。在巨大的压力下，企业管理层粉饰财务报表的动机日趋强烈。此外，在互联网和物联网技术的冲击下，我国很多企业进行了互联网+的转型，商业模式创新、盈利模式创新比比皆是;金融创新蓬勃发展，金融衍生工具越来越复杂，为会计估值技术提出了更高的要求。这些变化都增大了审计风险，为了提高信息透明度，降低资本市场不确定性，要求提高识别审计风险的有效性，切实维护公众利益。
根据《中国注册会计师审计准则第111号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》，审计风险取决于重大错报风险和检查风险。其中，重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现这种错报的可能性。因此，注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。
原有的审计风险模型是：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险
新的审计风险模型是：审计风险=重大错报风险×检查风险
这不是简单地将固有风险和控制风险合并称为重大错报风险，而是重大的实质性改进。不仅明确了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的正确起点和导向，而且与现行审计目标和责任定位紧紧相扣，有利于履行审计责任，实现审计目标。
风险导向对审计业务的影响
审计业务流程再造
原有的审计风险模型要求注册会计师通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险，但由于固有风险难以评估，注册会计师往往将其定义为高水平，审计的起点是内部控制测试，如果没有必要测试内部控制，审计的起点则是实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，如行业状况、法律监管环境、企业的性质，以及目标、战略和经营风险等，而直接进行控制测试和实质性测试，容易出现一叶障目、不见泰山的错误。而新的审计风险二要素模型，将审计业务流程及程序分为三大块：(1)了解被审计单位及其环境，包括内部控制，其目的是评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险，该审计程序称为“风险评估程序”。(2)必要时实施控制测试，目的是测试内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报风险方面的有效性，并据此评估重大错报风险。(3)实施实质性程序，目的是检查认定层次的重大错报风险。其中(2)(3)程序统称为“进一步审计程序”。因为风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，因此注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，即控制测试和实质性程序。
其基本思路是，根据实施风险评估程序的结果和必要时执行控制测试的结果来对认定层次的重大错报风险进行评估，以此评估结果为依据，考虑在既定的审计风险水平下，确定可接受的检查风险水平，再据此计划和实施实质性程序。
在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次的重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低;评估的重大错报风险越低，可接受检查风险越高。检查风险取决于实质性程序设计和执行的有效性。注册会计师必须合理设计实质性程序的性质、时间和范围并有效执行，将检查风险降至可接受的水平。
审计业务流程做上述改进后，要求注册会计师全程关注财务报表的重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的先导、前提和基础。因此，注册会计师应首先花费大量的时间和精力去识别和评估重大错报风险，再据此采取相应的措施，合理保证财务报表不存在重大错报。评估重大错报风险的失当，必将导致整个审计工作的失败。所以，能否合理评估客户财务报表的重大错报风险，将成为评价会计师事务所及注册会计师专业胜任能力，考验审计质量及效果的关键性尺度与决定性因素。
根据不同层次的重大错报风险采取不同应对措施
注册会计师通过了解被审计单位及其环境(包括内部控制)，区分并评估财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险，之后有针对性地采取不同的有效应对措施。针对财务报表层次的重大错报风险，应当确定总体应对措施;针对认定层次的重大错报风险，应当设定进一步审计程序的总体方案，并据此制定综合性方案和实质性方案，如下图所示：
强调获取列报与披露认定的审计证据的重要性
认定层次的构成分为三个类别：各类交易、账户余额、列报与披露。注册会计师要从这三个方面来识别和评估认定层次的重大错报风险。在日益重视财务报表错报和披露的今天，根据新的审计风险模型，强调单独针对财务报表列报与披露认定获取审计证据，对切实提高审计效果和财务报表信息披露质量具有特别重要的意义。
强调保持职业怀疑的态度
新审计风险模型进一步强调保持职业怀疑态度的极端重要性，要求注册会计师以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。在计划和执行审计时，注册会计师不能只听信管理层的一家之言，即管理层声明书不能代替获取充分适当的审计证据，只有充分适当的审计证据才能得出作为审计意见基础的合理结论。
强调对特别风险的识别及评估
注册会计师在风险评估中需要运用职业判断，确定识别的风险哪些是特别风险，对特别风险需要作特别的审计考虑。在确定哪些风险是特别风险时，要考虑风险的性质、潜在错报的重要程度以及风险发生的可能性。在确定风险的性质时，注册会计师一般考虑下列事项：
①是否有舞弊迹象;②是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的`重大变化相关;③交易的复杂程度;④是否涉及重大的关联方交易;⑤财务信息计量的主观程度;⑥是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。
强调与治理层和与管理层沟通并重
新审计风险模型要求注册会计师与治理层沟通和与管理层沟通并重。及时沟通内控问题，将其注意到的内部控制设计或执行方面的重大缺陷告知客户适当层次的治理层或管理层。如果识别出客户未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为客户的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就内部控制缺陷与治理层进行沟通。
注册会计师对公司治理制度和内部控制关注不够
通过对五粮液内部控制及公司治理制度的调查了解发现，公司的董事会缺乏应有的独立性，管理层都是经董事会任命，总经理和副总经理通常又兼任公司的董事，多年以来董事会均未从外界公开招聘过高级经理等高级管理人员，都是从公司内部提拔任用。注册会计师在审计五粮液时，未发现并及时披露上述内控问题，说明我国注册会计师在运用现代风险导向审计模型时，还有很多需要改进的地方。
会计师事务所缺乏独立性
审计责任实质上是一种受托责任，审计应向所有者负责。在这种委托关系下,注册会计师的报酬取决于所有者的满意程度，从而使得审计和经营者之间没有利益依赖关系，注册会计师可以不受经营者的利益威胁,从而使其无法干预审计人员的工作。这种业务委托模式使得审计服务的市场需求和供给之间可以形成良性循环，自然形成独立性高、审计质量高的审计。但是在实际中，这一点很难被做到。目前比较普遍的做法是：企业自行聘用或解聘会计师事务所。这表明实际上事务所与被审计单位是雇佣关系，会导致事务所在利益的驱动下，做出违法违规行为或者降低审计质量。
防范审计风险的应对措施
第一，应加强中国注册会计师的道德品质修养，加大违法行为的惩戒力度。会计师事务所要建立一系列监管与审核注册会计师的道德品质机制，且提高对其任务的管理程度。第二，应提高会计师的专业能力水准，让其正确了解与使用全新的会计注册，进而减免导致客观性的审核风险出现。全新审核标准要加强提高对职业的推断，准则侧重于规定注册会计师在进行审计过程中处理事项，而并不是细化注册会计师应该实施的主要流程。应当重视其人力资源的管理和企业文化的建设，与时俱进，保持高度掌控力。房地产企业的会计、税务以及企业管理人员都需要及时树立起适应、学习新制度的意识，保持正确、好学的态度，积极地更新其知识结构，提升其实践应用实务的能力，也需要紧密配合、积极应对我国各项财务和税收政策。
风险导向审核是完全新颖的现代化审计途径，其主要是指以被审计单位的经营风险分析作为导向来进行独立审计工作。该方法的特点主要是需要严谨的风险测评以及风险估算。借鉴国际上大型事务所和审计机构的现代信息化审计方式来预防审计风险，通过风险导向审计的应用，能够大大提升审计工作的质量，有效规避审计风险。面对怎样以有效率以及方法的形式完成审计工作，新审计准则要求严格遵守审计要求的方式，从审计工作的组织、编制以及确立等流程，对被审计单位的审计工作给出指导和实施细则。
加强审计工作的外部环境分析，防范审计风险。一是加强会计事务所内部会计和审计从业人员的职业道德修养，主动按照会计职业道德要求来要求自己，减少主观的违规行为;二是不断提高会计、审计人员的专业能力，并提高其综合素质。会计从业人员要尽量完全了解与掌握有关的会计审计实务，并对我国的有关准则和法规有准确的把握，以防止在客观方面出现会计数据失真的现象。与此同时，我国在外部环境方面，需要加强会计监督的法律法规建设，对会计数据造假举动应该更加严格地惩罚，并追究会计数据造假所有责任人的民事责任，这样能够减少会计数据造假违法行为的出现。
现代风险导向审核是在传统风险导向审计的基础上，进行完善和更新，并结合体系论、战略理论构建主要思路。现代风险导向审核要求注册会计师在审核中以被审计单位对重大错报危险的认识、测评等为审计的主要流程，获取可能出现的主要错报因素，再依照风险测评标准给出合理的审计资源，能够目标明确，提高审计准确度和有效性。充分强调现代战略风险导向型审计，完全表现了风险导向审计的宗旨，明确了风险导向审计的理论。注册会计师依照被审计单位的特殊性，为有针对性地科学规划和执行审计程序奠定了一定的前期基础。
综上所述，随着我国市场经济的不断深化，我国的会计准则、审计准则也在不断地更新。
优质会计资格证问答知识库
