会计目标与税法目标

会计准则与所得税法客观上存在差异，主要体现在：会计与税法所采取的计量属性不同，会计与税法的“真实性原则”不同， 会计“稳健性原则”与税法“收支确定性”的差异，会计“重要性原则”与税收“法定性原则”的差异以及会计与税法对“实质重于形式”理解与实施的差异。会计与税法的差异存在原因主要是会计的目标与税法的立法宗旨不同，企业会计必须坚持“权责发生制”的基础，企业会计准则必须考虑国际交流以及经济全球化的需要。而税法必须坚持“确定性原则”，为税收征管提供可供操作的法律依据。对此会计要依据税法规定进行所得税纳税调整。会计准则与税法从表面现象看，都是规范经济活动的法规，所以会计和税收工作者不希望它们之间存在重大差异，这样就可以减少纳税调整。我国《税收征管法》规定：会计人员有自行计算缴纳税款的义务。所以会计与税法之间的差异越少，会计人员自行计算纳税数额时就会省时省力，税务机关也会降低税收征管成本。但事实却恰恰与人们的意愿相反，随着经济活动的日益复杂，会计准则与税法的不断完善，二者之间的差异反而有发展之势。会计与税法的差异存在主要有以下三点原因：第一，会计的目标与税法的立法宗旨不同，这是二者产生差异的最主要原因。会计的目标是提供会计信息使用者决策相关的会计信息，反映经营管理者的受托责任；而税法的立法宗旨是保证国家财政收入实现，促进经济持续发展。众所周知，会计的目标是为股东以及相关会计信息使用者服务的，它要提供经济决策需要的会计信息，要向股东报告受托责任完成情况。在“两权分离”的经济环境下，企业的管理者是受股东的委托，按照“契约责任”来经营管理企业的，他有责任或者义务定期向股东报告“契约责任”的履行情况，必须向股东提供决策需要的会计信息；而税法从产生的那一天起，就承担着筹集国家管理资金的使命，它必须保证财政收入逐年增长，满足国家和社会不断发展的财政需求。税法与会计二者的目的不一样，尽管二者互相考虑协调，但还是不可避免地产生差异。第二，企业会计必须坚持“权责发生制”的基础，而税法不需要坚持这个基础。所谓“权责发生制”（Accyual Basis）就是以收款的权力和付款的责任是否发生为标准来确认收入与费用的基础，而不是以款项的实际收取与支付作为会计确认标准。即：凡应归属本会计期间的收入，不是以现金是否收到为标准来确认收入，而是看是否取得了收取款项的权力。凡不属于本期收入，即没有取得收取款项权力的，即使收到了现金，也不能确认为收入；凡属于本会计期的收入，即取得了收取款项的权力，即使本期没有收到现金，也要确认为收入记账；同理，凡归属本会计期间的费用，不是以现金是否支付为标准来确认费用，而是看企业是否承担支付费用的责任与义务是否发生。也就是说，这种费用的责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也要确认为费用；这种责任与义务已经发生，即使企业没有支付现金，也应当确认为费用，只不过以后再支付而已。这种“权责发生制”的会计基础是会计分期的产物，是企业会计进行会计确认计量的基础。企业会计之所以必须坚持“权责发生制”的基础则是为了保障所有者权益，因为企业的股东是经常变换的，不坚持这种会计基础，就会人为的损害股东权益。正因为如此，我国的《企业会计准则——基本准则》第九条明确规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。而税法则没有施行这个基础的必要，因为税法的立法目的是保证财政收入。但税法为了保持与会计统一，减少征纳成本，大部分计税要以会计的权责发生制为基础；但有时也会以收付实现制为基础，这是因为税收必须坚持“纳税资金必须实现”原则。所谓“纳税资金必须实现”原则就是指当纳税人已经收取现金，具有较强的现金支付能力时，即使按照会计的“权责发生制”基础没有确认为所得（即收入），税法也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无现金支付能力时，即使会计上按照“权责发生制”的基础确认为所得（即收入），在税法上也可以考虑按“收付实现制”会计基础不征收税款入库。这样做才能有利于企业资金周转，保护税源，促进经济发展，以利于未来增加财政收入。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理房屋完工决算的情况下，在会计上没有确认为销售收入时，也应当依税法对预售房屋收入征税。又如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确认收入。此时会计上已经确认收入，但税法却不征收税款，待到现金流入企业时再征税。这样做，很明显是保护税源，促进经济发展。第三，是企业会计准则作为法规的同时，又是一种文化形态，必须考虑国际交流，必须考虑经济全球化的需要。税法虽然也有国际交流问题，但税法的立法宗旨要求其把本国的国情放在首位，依据本国的经济发展水平和企业对税收承受能力以及国家财政收支状况来进行税收立法。众所周知，我国的《企业会计准则》不断改革，每一次改革都是进一步向《国际财务报告准则》靠拢，现在基本做到国际“趋同”。与此同时，我国的税法改革也在进行，但其一直是考虑中国的基本国情，依据经济发展和国情来进行税制改革。正因为有上述理由，税法与会计由此而产生差异，尽管人们努力减少二者差异，还是不能统一，纳税调整的内容跟随经济发展而日益增多。所以作为会计人员和征税人员，在会计与所得税法短期内还将继续存在差异的情况下，不能回避问题，也不应抱怨，而是将会计与税法规定存在差异，应按税法规定计算应交税金，正确记录在会计账簿中，保证按时缴纳。努力提高自己的会计理论功底和税法操作水平，把企业会计纳税调整当成是经常性的正常工作。

一、会计准则与税收制度的关系根据诺布斯(Nobes)分类法，会计准则和税收制度的关系(以下简称“会、税关系”)有两大模式，第一类是会计准则与税收制度统一模式，即税收制度对一国企业会计的影响大于公认会计准则，法国、德国是该模式的典型代表。第二类是以英、美等国家为代表的会计准则与税收制度分离模式，即会计制度与税法相互独立，纳税人在纳税时按照税法进行相应的调整。二、我国会计准则与税收制度的关系及其演变历程在我国，“会、税”关系被称为财务会计与税务会计的关系。目前在我国会计理论界比较具代表性的观点主要有三种：第一种观点是主张税务会计与财务会计合一，简称“统一论”；第二种观点是主张税务会计与财务会计相协调，简称“协调论”；第三种观点是主张税务会计与财务会计适当分离，简称“分离论”或“独立论”。实务中，我国“会、税关系”经历了一个由统一到分离再到协调的过程。1993年以前基本上是税法决定会计，采用会计准则与税收制度统一模式，会计制度和税收制度在资产、负债、收入、费用、利润等要素的确认和计量方面基本相同。1993年《企业会计准则》的实施和1994年现行税制的确立，使得我国企业会计利润和应税所得首次出现了明显差异，拉开了会计和税法相分离的序幕。1999年初，证券市场上发生了东北药事件，随后财政部颁发了16号文件，规定国家财务和税收不能干预企业的会计核算。2001年，《企业会计制度》提出会计制度应与税收法规尽量保持一致，不能一致的就适当分离，可采取纳税调整的方法进行处理。至此，我国的“会、税关系”处于协调模式下，既坚持分离，同时又尽量协调分离所造成的差异。三、新企业所得税下会计准则与税收制度的关系分析2006年2月，财政部颁布了1项基本准则和38项具体会计准则，标志着我国建立了与国际趋同的新会计准则体系；2007年3月，第十届全国人民代表大会通过了《­中华人民共和国企业所得税法》，统一了内外资企业所得税法。我国的会计准则与税收制度仍处于协调模式下，但新会计准则与新所得税法之间的差异呈现出新的特点，主要表现在以下方面：(一)非货币性资产交换会计准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能可靠计量的，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；反之，应以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本。而税法以该资产的公允价值和应支付的相关税费为计税基础。(二)企业合并取得的资产会计准则规定，同一控制下的企业合并，资产按照合并科目在被合并方的账面价值计量；非同一控制下的企业合并，资产按公允价值计量。税法规定企业发生应税合并，资产按公允价值确认计税成本；企业发生免税合并，按账面价值确认计税成本。(三)以公允价值计量的资产会计准则规定，在期末，将公允价值的变动计入当期损益或所有者权益。税法规定公允价值变动属未实现损益，待损益实现时再纳税或抵税。(四)资产减值损失会计准则规定，在期末，应将资产的账面价值与可变现净值或可收回金额进行比较，低于部分计提资产减值准备，计入当期损益。税法规定根据应收账款账面余额0.5%计提的坏账准备可在税前扣除，其他资产计提的减值准备不能在税前扣除，当损失实际发生时，才可在税前扣除。(五)固定资产折旧会计准则规定，企业应当根据固定资产所含经济利益的实现方式选择折旧方法，合理确定固定资产折旧年限。税法规定折旧方法原则上采用直线法，并规定各类固定资产计提折旧的最低年限。(六)无形资产会计准则规定，自行开发的无形资产，研究阶段发生支出进行费用化处理，但对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前提下，允许资本化。税法规定研究阶段发生支出可全额在税前扣除，符合条件的可以加扣50%。采用直线法对无形资产进行摊销，摊销年限不少于10年。(七)分期销售商品会计准则规定，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。税法规定合同或协议价款的收取采用递延方式，税法按照应收的合同或协议价款确定计税收入。(八)借款费用会计准则专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定为专门借款利息费用的资本化金额；一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。税法规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。(九)业务招待费支出、广告宣传费支出、公益性捐赠支出按会计准则规定，可以全额扣除。税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%部分。在满足条件的情况下，一般广告费在税前可允许扣除的比例为当年销售(营业)收入的15%部分，超过部分，准许在以后年度结转扣除。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。四、对新企业所得税下会计准则与税收制度关系的思考会计准则制订的立足点是为投资者提供决策有用的信息，忽视了税收管理部门对会计信息的需求。《企业会计准则——基本准则》第十三条明确规定“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”即明确企业会计准则体系以强调高质量会计信息的供给与需求为核心，要求财务报告在反映企业管理层受托责任的同时，应当向会计信息使用者提供决策有用信息。企业所得税法规制定的目的是确保企业所得税及时足额地被征收，以满足政府公共支出的需要。由于税收的征收具有无偿性，纳税人会不自愿纳税甚至会想办法偷逃税款，因此在制定企业所得税法规时，会减少纳税人处理方法的可选择性，以免纳税人少计收益、多计费用。因此，会计目标与税法目标之间的矛盾加剧了新会计准则与所得税法之间的差异。同时，为了确保会计信息的真实性，新会计准则不仅注重实质重于形式、重要性等起修正作用原则的运用，而且还引入了公允价值计量属性。这意味着会计人员在准则规定的范围内有了更多的选择余地，准则扩大了会计职业判断的空间。公允价值的运用、商业实质的确定都离不开会计人员的主观判断。而企业所得税法具有法的严肃性，对任何涉税事项的确认、计量必须有明确的法律依据，不能估计。同时为了便于税收征管，尽量避免税务部门与纳税人之间因为主观判断不同而产生争议，企业所得税法对涉税事项的确定更强调法律依据和法律形式。会计职业判断的运用与税收法定原则之间的矛盾加剧了会计准则与所得税法之间的差异。我国正处于经济转型期，会计准则与税收制度的差异呈增大之势，如何协调“会税关系”，从而降低企业的制度转换成本、税收成本和纳税风险等，是一个非常现实的问题。如果会计准则和税收制度之间差异过大，因大量的纳税调整事项而增加的成本也将是巨大的，可能导致纳税人不得不设置不同的账簿，但我国目前尚不具备财务会计与税务会计各自独立的会计环境。因此，现阶段加强协调，缩小差异，保持会计准则与税收制度之间的适度分离是一种现实的选择。（周文华）