企业会计准则解释7号

新准则下会计处理的会计计量的确认新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量且确认损益。一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。

公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理：1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出存货或换出生产用动产设备匹配的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或生产用动产设备对应的进项税；2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税）3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。账面价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理：1.换入资产的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产的价内税＋换出资产匹配的销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；2.不确认换出资产损益；3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本

依据财政部关于印发《企业会计准则解释第7号》的通知（财会[2015]19号）的规定：“四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。此外，某些特殊项目按如下原则处理：1．原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入原母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。2．原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。3．原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。4．原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照《企业会计准则第18号——所得税》的有关规定进行会计处理。（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进行会计处理。”

本文就财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的会计处理方法进行分析。财政部于2006年2月15日发布了重新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新准则与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则在一定条件下引入公允价值以及是否同时满足“具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”而采取不同的会计处理方法。究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。一、具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换的会计处理按照准则规定：具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。（一）不涉及补价情况下的会计处理1.单项非货币性资产交换的核算例1.甲公司以其生产经营用设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价120万元，已计提折旧为20万元，公允价值为110万元。乙公司换出货运汽车原价140万元，已计提折旧为30万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲、乙公司均以银行存款支付了设备清理费用1万元；假设甲、乙公司换入的货运汽车及设备均作为固定资产管理，甲公司对设备计提了减值准备2万元，乙公司未对换出的设备计提减值准备。（不考虑相关税费）甲公司的账务处理：（单位：万元）（1）将设备转入清理借：固定资产清理98固定资产减值准备2累计折旧20贷：固定资产120（2）支付清理费用借：固定资产清理1贷：银行存款1（3）换入的货运汽车入账价值=110+1=111借：固定资产111贷：固定资产清理99营业外收入—非货币资产交换收益12乙公司的账务处理：（单位：万元）（1）将汽车转入清理借：固定资产清理110累计折旧30贷：固定资产140（2）支付清理费用借：固定资产清理1贷：银行存款1（3）换入的生产经营用设备入账价值=110+1=111借：固定资产111贷：固定资产清理1112.多项非货币性资产交换的核算对于多项非货币性资产交换，应按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。例2.甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。经与乙公司协商，甲公司将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价为800万元，已提折旧为500万元，公允价值为400万元；原材料的账面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。乙公司生产用设备的账面原价为700万元，已提折旧为400万元，公允价值为320万元；专利权的账面价值为180万元，公允价值为220万元；库存商品的账面价值为60万元，公允价值和计税价格均为80万元。假设甲乙公司交换后的用途不变，换出资产均未计提减值准备，在交换过程中除增值税、营业税以外未发生其他相关税费。甲公司的会计处理（1）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=320+220+80=620（万元）甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=400+220+220×17%-80×17%=643.8（万元）（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值甲公司换入乙公司设备应分配的价值=643.8×320/620=332.28（万元）甲公司换入乙公司专利权应分配的价值643.8×220/620=228.46（万元）甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=643.8×80/620=83.06（万元）（3）甲公司应确认换出资产损益换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=400+220-[（800-500）+200]=120（万元）乙公司的会计处理：（1）计算乙公司应分配的换入资产公允价值总额=400+220=620（万元）乙公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（万元）（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值乙公司换入甲公司设备应分配的价值=607.2×400/620=391.74（万元）乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=607.2×220/620=215.46（万元）（3）乙公司应确认换出资产损益换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=320+220+80-[（700-400）+180+60]=80（万元）（二）涉及补价情况下的会计处理在涉及补价的情况下，新准则给出了一个25%的参考比例。具体算法如下：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25%支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价+换出资产公允价值）≤25%1.单项非货币性资产交换的核算例3.甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面价值原价为380万元，已计提折旧50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面价值原价为450万元，已计提折旧100万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲乙公司换入的建筑物均作为固定资产管理，未对换出的设备计提减值准备（不考虑相关税费）。甲公司（支付补价）的会计处理：（1）判断是否属于非货币性交换：10/（360+10）×100%=2.7%＜25%（属于非货币性交换）（2）会计分录：（单位：万元）①将仓库转入清理借：固定资产清理330累计折旧50贷：固定资产380②换入的办公楼入账价值=360+10=370借：固定资产370贷：固定资产清理330银行存款10营业外收入——非货币资产交换收益30乙公司（收到补价）的会计处理：（1）判断是否属于非货币性交换：10/370×100%=2.7%＜25%（属于非货币性交换）（2）会计分录：（单位：万元）①将资产转入清理借：固定资产清理350累计折旧100贷：固定资产450②换入仓库入账价值=370-10=360借：银行存款10固定资产360贷：固定资产清理350营业外收入——非货币资产交换收益202.多项非货币性资产交换的核算例4、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备，以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车进行交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；换出小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元；甲公司收到乙公司支付现金40万元。假设甲乙公司的换出资产均未计提减值准备，在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费，甲乙公司换入的资产用途与换出单位相同。甲公司（收到补价）的会计处理：（1）判断是否属于非货币性交易：40/530=7.55%<25%（属于非货币性交易）（2）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=150+100+240=490（万元）甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-补价=100+80+350+350×17%-40=549.50（万元）计算甲公司换入各项资产应分配的价值甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值=549.5×150/490=168.21（万元）甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值549.5×100/490=112.14（万元）甲公司换入乙公司大轿车应分配的价值=549.5×240/490=269.14（万元）（3）甲公司应确认换出资产损益换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=100+80+350-[（150-30）+（120-60+300）=50（万元）乙公司（支付补价）的会计处理：（1）确认是否属于非货币性交易：40/（490+40）=7.55%<25%（属于非货币性交易）（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=100+80+350=530（万元）（3）乙公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=150+100+240+40-350×17%=470.5（万元）计算乙公司换入各项资产应分配的价值乙公司换入甲公司厂房应分配的价值=470.5×100/530=88.77（万元）乙公司换入甲公司机床应分配的价值=470.5×80/530=71.02（万元）乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=470.5×350/530=310.71（万元）乙公司应确认换出资产损益：换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=150+100+240-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（万元）二、未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换的会计处理不具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。（一）不涉及补价情况下的会计处理1.单项非货币性资产交换的核算。现以例1资料为例：甲公司的账务处理：（单位：万元）（1）将资产转入清理借：固定资产清理98固定资产减值准备2累计折旧20贷：固定资产120（2）支付清理费用借：固定资产清理1贷：银行存款1（3）换入的货运汽车入账价值=120-20-2+1=99万元借：固定资产99贷：固定资产清理99乙公司的账务处理：（单位：万元）（1）将固定资产转入固定资产清理借：固定资产清理110累计折旧30贷：固定资产140（2）支付清理费用借：固定资产清理1贷：银行存款1（3）换入的生产经营用设备入账价值=110+1=111借：固定资产111贷：固定资产清理1112.多项非货币性资产交换的核算。现以例2资料为例：多项非货币性资产交换，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。甲公司的会计处理：（1）计算甲公司应分配的换入资产原账面价值总额=（700-400）+180+60=540（万元）甲公司换入资产的成本总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=（800-500）+200+220×17%-80×17%=523.8（万元）（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值甲公司换入乙公司设备应分配的价值=523.8×300/540=291（万元）甲公司换入乙公司专利权应分配的价值523.8×180/540=174.6（万元）甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=523.8×60/540=58.2（万元）（3）甲公司不应确认换出资产损益乙公司的会计处理：（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=（800-500）+200=500（万元）乙公司换入资产的成本总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（专利权专让营业税）=527.2（万元）（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值乙公司换入甲公司设备应分配的价值=527.2×300/500=316.32（万元）乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=527.2×200/500=210.88（万元）（3）乙公司不应确认换出资产损益（二）涉及补价情况下的会计处理支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。三、非货币性资产交换业务对企业所得税的影响税法规定：非货币性交易的双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。新准则规定：只有在符合以公允价值计价时，才会反映换出资产的公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，即确认换出资产转让所得。如果不符合以公允价值计价即以账面价值计价时，不确认换出资产转让所得。由此可以得知：对于一般的非货币性资产交换，如果符合公允价值计价，则会计处理与税收规定是一致的；如果采用账面价值计价，应以税法规定对应税所得额进行调整。

新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》与旧准则相比，在会计处理上有了较大的变化。新准则中非货币性资产交换的确认和计量主要变化体现在入账价值的确定、损益的确认和关联方间非货币性资产交换三个方面。一、入账价值的确定（一）计量基础。旧准则中规定非货币性资产交换以换出资产的账面价值作为计量基础，而新准则对这一规定进行了更改。新准则要求对于非货币性资产交换的处理应该分为两种情况：交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值作为计量基础；不符合两个条件之一时，应当以换出资产的账面价值作为计量基础。由此可见，在新准则中，不再按照旧准则中以换出资产的账面价值为计量基础的单一计价方式，而是分为以公允价值计量和以账面价值计量两种情况。因此，新准则中采用公允价值还是账面价值作为计量基础，对交换是否具有商业实质的判断是关键。在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。如果以资产的账面价值入账，在账面价值高于公允价值的情况下，会造成资产价值的高估，违背了会计的谨慎性原则；相反，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，会违背一致性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业财务报表的相关性大大降低。而公允价值则具有明显的优势，以可靠的公允价值作为换入资产的入账价值，能更加准确地反映资产的实际价值，使企业资产负债表的相关性显著提高，为企业信息使用者的决策提供了有用的财务信息。（二）入账价值的确定。在不涉及补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，即与新准则中以账面价值作为计量基础时的计价结果一样。（三）对补价的处理。非货币性资产交换有时也涉及少量的货币性资产，即补价。判断涉及少量货币性资产的交换是否为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考。对于补价的处理，应当分为支付补价和收到补价两种情形。1、支付补价。在支付补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，即与新准则中以账面价值作为计量基础时的计价结果一样。2、收到补价。在收到补价的情况下，新准则规定，若以公允价值作为计量基础，应当以换出资产的公允价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；若以账面价值作为计量基础，应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。旧准则中是以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其中，补价所含账面价值=补价-补价中应确认的损益补价中应确认的损益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）×应支付相关税费（四）同时换入多项资产。新旧准则对同时换入多项非货币性资产入账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价，在确定各项换入资产的成本时，应当分两种情况处理：1、非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。2、非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。二、损益的确认新准则对于非货币性资产交换损益的确认方法进行了变更。旧准则中规定不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益，涉及补价的非货币性资产交换中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则中规定，不管以何种基础计量，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与账面价值之间的差额，直接计入损益。另外，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，无论是否收到补价。交易各方均不确认损益。新准则对于损益的确认，能够更真实的反映经济价值的流转。新准则将公允价值与账面价值之间的差额全部记为营业外的损益，这个差额恰恰就是经济学意义上的价值流转损益，这样就将会计处理与经济意义上的价值流转很好的结合起来。同时，损益的确认不受账面价值的影响，具有更高的科学性，反映了经济的实质。三、关联方间非货币性资产交换准则提出，在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方是否具有关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。而在旧准则中没有把关联方间的非货币性资产交换排除在外，这就给一些上市公司提供了操纵利润的机会。新准则对关联方间交易的特别说明，恰恰弥补了这一漏洞，更具有理论进步性与实践指导意义。综上，新准则与旧准则相比，对非货币性资产交换的处理主要特点是：以交换是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准；是否确认损益与采用的计量方式直接相关；在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，无论是否收到补价。交易各方均不确认损益。同时，提出了关联方间的非货币性资产交换的处理。新准则是在新的经济环境下提出的适合经济发展的企业准则，在保持了前瞻性和现实性统一的同时，依然遵循着谨慎性原则。新准则针对旧准则中诸多的不完善之处进行了更改，降低了企业利用准则的漏洞来操纵利润的可能性，使之更适应我国目前的市场经济发展环境。我们公司以2009年购入的生产经营用设备交换了另一家公司生产的一批钢材，换入的钢材准备作为原材料用于生产，我公司设备的账面原价为1500000元，在交换日的累计折旧为525000元，公允价值为1404000元，此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，我公司以银行存款支付了清理费1500元。换入钢材在交换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格。我公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。这个账务我们应该怎么处理？【解答】根据你所说的问题，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。你公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，另一公司换入的设备是生产用设备，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，你公司应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。注意这里关于增值税处理的新变化：除了存货资产涉及增值税外，企业以设备换入其他资产，也涉及增值税。因为，根据《财政部国家税务局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）要求，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。你们公司的账务处理如下：换出设备的增值税销项税额为1404000×17%＝238680（元）借：固定资产清理975000累计折旧525000贷：固定资产——××设备1500000借：固定资产清理1500贷：银行存款1500借：原材料——钢材1404000应交税费——应交增值税（进项税额）238680贷：固定资产清理976500营业外收入427500应交税费——应交增值税（销项税额）238680