注册会计师内涵

随着注册会计师地位日益提高，其负担的法律责任也在不断增长。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业及社会的案件，中小型的注册会计师案也日趋增加。司法界在使用现行法律处理这些案件时也遇到了一些困难，主要表现在对注册会计师及事务所所要承担的法律责任的界定上我国现行相关法律法规规定不明确。一、我国现行法律对注册会计师及事务所的法律责任的规定我国法律对注册会计师及其事务所的法律责任规定散见于《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国刑法》等法律规范中，责任形式包括行政责任、民事责任、刑事责任。从相关法律可知注册会计师违反相应法律规定将会受到“警告”“责令改正”“罚款”等行政处罚，情节严重的事务所还会被责令停业，相关注册会计师还会被撤销其从业资格。但对具体的违法行为没有做出规定，法律责任界定上也存在模糊和矛盾。我国对注册会计师的民事责任主要是赔偿损失这种形式，同样也只对“虚假陈述”等主观违反职业准则行为做出了规定，但未对“过失”违反准则行为应承担怎样的民事责任做出规定。同时对“故意”“重大过失”“普通过失”等没有明确地加以界定，大部分专向性立法只对注册会计师的“故意”违反职业准则行为做出了规定，并且相当之简单，不能足够解决我国现在面临的各种注册会计师“故意”违法行为引起的纠纷案件。二、要对注册会计师的法律责任做出正确的界定，必须先明确相关概念的内涵和外延(一)分清审计责任与被审计单位的责任注册会计师的业务主要分为鉴证业务和相关服务业务。鉴证业务主要是审计业务，包括：1、审查企业会计报表，出具审计报告。我国《公司法》要求各类公司依法接受注册会计师的审计。2、验证企业资本，出具验资报告。3、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告。4、办理法律行政法规规定的其他审计业务，出具审计报告。除审计业务外，注册会计师还办理其他鉴证业务，例如审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核。相关服务业务主要包括税务服务、管理咨询、会计服务等。在实务中，注册会计师即不能用行政监督手段也无法用司法监督手段，加之审计成本的约束，不能也无法对被审计单位会计报表的正确性和完整性做出百分之百的保证意见，也无法对会计报表的全部错弊负有责任。注册会计师只能保证起在遵循《注册会计师法》《独立审计准则》及相关准则下做出诚实的审计报告。在当今社会，注册会计师被控告的原因可能是多方面的，其中有的是审计报表使用者误解被审计单位责任与注册会计师责任。根据《独立审计准则》的规定，被审计单位负有以下会计责任：建立和健全内部控制制度;包护资产安全和完整;保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。由于被审计单位的错误、舞弊和违法行为而给他人造成损失，而注册会计师对被审计单位的上述行为发表了保留意见、否定意见或无法表示意见时，注册会计师就不应承担责任而应有被审计单位承担。另外，由于被审计单位经营失败，无力清偿借款或无法达到投资人期望的收益，而债权人和投资者不理解经营失败和审计失败的区别，在被审计单位处得不到补偿就寄希望于注册会计师。如果不是注册会计师的原因给被审计单位或第三人造成损失，注册会计师将不负法律责任。(二)区分“违约”“过失”“欺诈”1.违约。所谓“违约”是指合同当事人不履行合同义务或履行合同义务不符合约定时所承担的法律后果。例如注册会计师违反了与被审计单位审计业务协定书、保密协定书等。注册会计师违约给他人造成损失时，应负违约责任。《注册会计师法》第四十二条就规定了注册会计师违约给被审计单位造成损失应承担的民事赔偿责任。2.过失。在我国刑法学中，过失是指行为人应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免的一种心理态度。在注册会计师职业时，主要表现在缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的。在审计中通常又将过失分为普通过失和重大过失：(1)普通过失。普通过失也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，没有完全遵循专业准则的要求。例如注册会计师在没有取得必要和充分审计证据的情况下做出肯定的无保留审计意见。(2)重大过失。重大过失是指不保持起码的职业谨慎，根本没有遵循专业准则的基本要求执行审计。比如，注册会计师不以《独立审计准则》为计据。我国现行法律中主要用“严重不负责任”“重大失实”“重大遗漏”等词。在审计原理和实务中用“重要性”和“内部控制”这两个概念区别注册会计师的普通过失和重大过失。“重要性”在我国独立审计准则中的定义为：“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”在实质性测试中，重要性水平可理解为可容忍误差。重要性水平与审计风险、审计证据成两两反比关系，即当重要性水平为低时，注册会计师应通过一系列审计程序和审计工作获得充分的、适当的审计证据才能发表无保留的审计意见;同时在对审计风险评估时注册会计师应保持高度的执业谨慎。3.欺诈。我国《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见(试行)》中定义欺诈为一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方作出错误意思表示。欺诈是注册会计师主观“故意”行为，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。在刑法学中，故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果的发生的一种主观心理态度。注册会计师执行鉴证业务时的欺诈行为主要是舞弊，出具错误的审计报告。我国现行法律中主要用“弄虚作假”“虚假陈述”“故意提供”等词，并未直接使用欺诈这词。三、在法律实务中往往很难界定没有过失、普通过失、重大过失、欺诈笔者认为，可结合我国审计实务，综合注册会计师的主观心理及其客观行为造成的损失对注册会计师的法律责任进行界定。(一)注册会计师因违约(违反注册会计师与被审计单位签定的审计业务协定书)对被审计单位造成损失的，注册会计师应承担违约责任。具体责任及承担方式由双方协议约定，没有约定的根据我国《合同法》的相关规定承担违约责任。在诉讼中，应遵循“谁主张谁举证”分配举证责任。(二)注册会计师因过失(包括普通过失)给受益第三者(审计业务约定书中指明的受益第三者)或其合理预期内的第三者造成损失的应承担责任。重大过失应以其造成损失为限承担民事赔偿责任及其相关行政和刑事责任;普通过失则应以收取的审计费用为限承担民事赔偿责任及其相关行政责任。注册会计师对他并无过失或不能合理预见承担举证责任，在诉讼中，注册会计师可以出具其工作底稿作为证据。(三)注册会计师因过失给其他第三者造成损失的，除其能证明本身出于善意并无重大过失外应当承担责任。具体以其造成的损失为限承整理担民事责任及其相关行政刑事责任。注册会计师在提出证据证明自己本身出于并无重大过失时，法院应以其他合格注册会计师的平均业务水平作为判断是否采信的标准。(四)注册会计师因欺诈造成第三者损失的应与提供虚假陈述或错报的被审计单位承担无限连带责任并且承担相应的行政、刑事责任。具体司法活动中在判断没有过失、普通过失、重大过失、欺诈时可以借鉴审计实务的判断标准。在审计实务中界定注册会计师是否承担法律责任主要看其是否遵循公认的审计准则进行鉴证业务。若注册会计师遵循了审计准则就不必承担任何法律责任;若其没有遵循审计准则表示其审计失败，应承担相应的法律责任，具体判断失败程度(普通过失、重大过失、欺诈)可以按以下步骤(注1)：第一步：会计报表错报没有查出是否重大?若不重大，则注册会计师没有过失;若重大则判断其有过失。第二步、内部控制失效了吗?若内部控制失效了则判断注册会计师为过失。判断后看“符合性测试应当揭示出来吗?”，若揭示不出来，则认定注册会计师没有过失;若能揭示出来，则认定注册会计师为普通过失。若内部控制没有失效，则看“适用了实质性测试程序了吗?”，若运用了实质性测试程序，则认定注册会计师为普通过失;若没有运用了实质性测试程序，则认定为重大过失或欺诈。第三步、是否有欺骗动机?若有欺骗动机则认定为欺诈;若没有欺骗动机则认定为重大过失。

1 实质上的独立。是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；2 形式上的独立。是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

注册会计师专业方向，主要是面向注册会计师行业培养高水平、国际化的财经后备人才。

通过会计、审计、税务、财务管理、经济法以及证券投资、信息管理等一系列课程的学习，使之能够胜任注册会计师审计鉴证业务，以及专业性会计和管理咨询工作。其毕业生也适合政府与事业单位、公司企业、金融证券机构等领域的会计和审计工作。

考试报名

符合下列条件的人员，可以报名参加注册会计师全国统一考试：

（一）拥护《中华人民共和国宪法》，享有选举权和被选举权。

（二）具有完全行为能力。

（三）具有高等专科以上学校毕业学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称。

以上内容参考：百度百科-注册会计师

CPA（行为）计费方式是指互联网及移动广告按行为付费的一种计费方式 。以下是互联网的几种计费方式的相关信息。 网络广告发展到今天，经历了从最初的短信联盟到现在的广告联盟，广告形式也有了很大的变化，出现了CPA、CPC、CPM、CPS、CPV、CPT等众多广告形式。目前 比较流行的广告形式是CPM和CPC、CPA、CPS，其中尤以CPC更为普遍。下面介绍一下互联网及移动广告常见的几种计费方式：1. CPA广告计费方式（按行为付费-按注册量）按行为付费，其原始英文为 Cost Per Activity(Action)，直译为每动作成本，由广告所带来的用户产生的每次特定行为的费用，即根据每个访问者对网络广告所采取的行动收费的定价模式。通俗地讲，CPA是一种按广告投放实际效果计价方式的广告，即按回应的有效问卷或定单来计费，而不限广告投放量。对于用户行动有特别的定义，包括形成一次交易、获得一个注册用户、或者对网络广告的一次点击、产生一次下载行为等。此模式直指游戏、电商广告主最核心的需求——产生注册及订单。从定义上来讲，A是投放前广告主和媒体协商制定的，因此A可以是注册，可以是下单或者可以是点击某一个特定按钮、可以是提交问卷等多种形式，只要定义好，双方认可，并且双方都可以监测到相应数据即可。CPA的计价方式对于网站而言有一定的风险，但若广告投放成功，其收益也比CPM的计价方式要大得多。广告主为规避广告费用风险，只有当网络用户点击旗帜广告，链接广告主网页后，才按点击次数付给广告站点费用。国内最好的CPA广告联盟当属CHANet成果网。 2. CPC广告计费方式（按点击付费-点击广告）按点击付费，原英文为Cost Per Click （Cost Per Thousand Click-Through），直译为单次点击成本，即网络广告每次点击的费用。是做为网络广告投放效果的重要参考数据。CPC是网络广告界一种常见的定价形式。如，关键词广告等依据效果付费的广告形式，一般采用这种定价模式。通俗地讲，CPC是一种点击付费广告，以每点击一次计费，即根据广告被点击的次数收费。这样的方法加上点击率限制可以加强作弊的难度，网民的每一次点击就会为广告主带来真实的流量或是潜在的消费者，是网络比较成熟的国家常见的收费方式之一，也是宣传网站站点的最优方式。CPC是互联网广告最早的计费方式，1994年出现的第一支广告就是采用此计费方式。由于广告的点击非常容易作弊，因此CPC计费方式产生的后果就是媒体大量的生成虚假点击欺骗广告主，如果不考虑作弊，单从效果角度考量的话，CPC计费方式比CPD计费方式更加有利。百度竞价以及google竞价均采用CPC的计费模式（也有叫PPC模式，Pay-Per-Click ）。但是，此类方法就有不少经营广告的网站觉得不公平，比如，虽然浏览者没有点击，但是他已经看到了广告，对于这些看到广告却没有点击的流量来说，网站成了白忙活。有很多网站并不太乐意做这样的广告，因为好像传统媒体从来都没有这样干过。另外，点击广告的点击率不断下降。1999年的时候，网页上的BANNER广告点击率通常高达10%～30%，大多数制作精美忽闪忽闪的FLASH广告的点击率不足0.5%。尽管互联网广告总量仍呈强劲的上升势头，但很显然，点击广告的效果越来越受到质疑。3. CPM广告计费方式（按展示付费-弹出窗口）按千次展示付费，CPM，其原始英文为Cost Per Mille，Mille希腊文表示“千”，现在也有人将其译成cost per one thousand impressions 或cost per thousand。前者中文名直译为每千人印象成本。后者称谓相同，但简称为CPT。所指内涵与CPM相同。其计算公式为：千人成本=（广告费用/到达人数）×1000，其中广告费用/到达人数通常以一个百分比的形式表示，在估算这个百分比时，通常要考虑其广告投入是全国性的还是地域性的，因为这两者有较大的差别。CPM(千人成本)指的是广告投放过程中，听到或者看到某广告的每一人平均分担到多少广告成本。网上广告，CPM取决于“印象”尺度，通常理解为一个人的眼睛在一段固定的时间内注视一个广告的次数。千人成本是一种媒体或媒体排期表（SCHEDULING）送达1000人或"家庭"的成本计算单位。这可用于计算任何媒体，任何人口统计群体及任何总成本。它便利说明一种媒体与另一种媒体、一个媒体排期表与另一媒体排期表相对的成本。千人成本并非是广告主衡量媒体的唯一标准，只是为了对不同媒体进行衡量不得已而制定的一个相对指标。通俗地讲，CPM是一种展示付费广告，只要展示了广告主的广告内容，广告主就为此付费。这种广告的效果不一定是最好的，但是却能给有一定流量的网站、博客带来稳定的收入。CPM是垂直类媒体以及广告网络的主流计费方式，是最为常见广告展示方式——弹窗方式。网络广告收费最科学的办法是按照有多少人看到你的广告来收费。按访问人次收费已经成为网络广告的惯例。传统媒介多采用这种计价方式。只做CPM广告的联盟不是很多，像太极联盟就有CPM广告。 4. CPD广告计费方式（按天付费-按播放量计费）（1）按天收费，其原始英文为 Cost per day是广告合作的一种常见方式，此种模式完全参考电视广告的宣传方式，重展现，讲品牌曝光的范围（更广的地域或人群）及深度（到达频次），也以电视广告的指标来衡量效果，同时由于广告主更熟悉、更接受电视广告的宣传模式，因此出现了向电视宣传模式靠齐的CPD计费模式，但采用此种计费方式的媒体必须有强大的用户群体支撑，而且必须具有很高的知名度及美誉度，否则广告主并不买账，因此也只有几个门户网站采用这种计费方式，比如iGRP等。但是CPD方式的核心在于按量投放，按量计费，广告主只需要为自己需要采购的播放量付费，解决了中小广告主的价格困局，因此受到市场的欢迎。其优势在于对合作的基础条件没有过高要求，容易促成双方合作；劣势在于其在长期合作中，不如CPS形式实时有效。 （2）CPD（Cost per Download）还指按下载付费，根据实际下载量收费，成本可量化、可控制。 5. CPS广告计费方式（按销售付费-按销售分成）按实际成交支付佣金，即销售产品的提成来换算广告刊登金额，其原始英文为Cost Per Sales，CPS广告同CPA广告一样，广告主为规避广告费用风险，按照广告点击之后产生的实际销售的提成付给广告站点销售提成费用。这是一种基于广告引入用户所产生的成功销售而收取一定比例佣金的商业合作方式。CPS模式是CPA模式的一种特定形式，在国内常用作电商广告投放的计费方式，意思是只有在电商获得订单的时候，媒体才会得到推广费用。CPS有两种收益计算方法，一是按照订单额的比例计算，一是不区分订单额，每个订单有固定价值，订单固定价值乘以订单量即为广告主的收益。通俗地讲，CPS是一种以实际销售产品数量来计算广告费用的广告，这种广告更多的适合购物类、导购类、网址导航类的网站，需要精准的流量才能带来转化。卓越网站联盟、当当网站联盟当属这种广告形式的典型代表。目前国内的CPS联盟大大小小数百家，联盟营销聚合了大量的个人网站、博客、导航类等网站，根据加盟网站的规模以及销售额，形成以领克特、亿起发、成果、唯一、美通这5家为主的CPS联盟。 6. dCPM广告计费方式DSP普遍采用dCPM作为结算体系，dCPM指的是dynamic CPM，与目前网络广告市场常用的CPM方式（此CPM相应的成为flat CPM）有区别。dCPM基于RTB技术诞生，指的是每一次的impression出价是变化的。其每次出价均依据广告主广告投放的效果(一般是CPS）来实时计算，用以得出对广告主最有利的价格，从而保证了广告主的利益。同时又因为以impression与媒体结算，也确保了媒体的收益。 7. CPT广告计费方式（按时长付费）（1）CPT，英文全称Cost Per Time。 CPT是一种以时间来计费的广告，广告主选择广告位和投放时间，费用与广告点击量无关。采用这种方式出售广告，网站主决定每一个广告位的价格，广告主自行选择购买时间段，目前可按周或按天购买，成交价就是网站主标定的价格。CPT的是一种很省心的广告，能给你的网站、博客带来稳定的收入。阿里妈妈的按周计费广告和门户网站的包月广告都属于这种CPT广告。 （2）CPT，英文全称Cost Per Try 这种模式主要是移动应用渠道营销平台以试玩为付费标准，而不仅仅以应用的显示次数或者联网激活付费;这种方式的特点是按用户使用时长或使用周期计费，可以从根本上杜绝刷流量、激活作弊，是最真实的、有效的营销方式之一。CPT更多使用在app移动应用营销方面，尤其适合手机游戏、社交移动应用、工具类移动应用。如，品牌联播、百度度关键字推广以及赚钱儿营销平台。CPT的计费：广告试玩一次费用大概在0.8元到2.0元，一般第一次试玩的投放费用会略低一点，目的是鼓励用户多参与第二次、第三次的试玩。CPT广告投放频率：即广告商在投放时可以设定用户在15天以内让用户最多试玩5次，每次价格时间不限，例如投放了Y游戏，上线让用户第一次试玩，设定一次试玩结束2天后第二次试玩，在二次试玩结束的3天后第三次试玩，在第三次试玩结束后4天后第四次试玩，在第四次试玩结束1天后第五次试玩，但是五次试玩总期限不超过15天。每次试玩时间：即每次试玩的时间。商家可以根据实际需求进行设定，一般在30秒—300秒。CPT广告在广告市场上是比较受企业家欢迎的，尤其是中小型企业，他们比较有时间和精力去管理和协调。8. CPV广告计费方式（展示广告） 既是按展示效果付费（Cost Per View），只要显示一次即计费一次，主要应用在联赢广告联盟系统上。CPV是指展示，是一种按照实际广告显示量来计费的广告模式，即当用户访问了会员站点，广告主的广告就被展示出来，此广告就按此收费。CPV又叫富媒体，CPV可投放图片，图文、Flash、视频等，CPV集投放图片、图文、flash、视频等及各种媒体于一体。该形式价格低、效果丰富，满足不同广告需求。实现音频、视频广告的流畅播放效果，并可实现互动游戏、互动调研、互动演示等多种互动广告需求。通俗地讲，富媒体广告是按投放广告网站的被展示次数计费，网站被打开一次计一次费，按千次IP计费。常见的网站有百度联盟、谷歌联盟、E元素广告联盟等。 9. ROI (Return on Investment) 投资收益率或报效回报率。多用于电商、游戏类用户考核广告效果的标准。一般计算方法是由广告产生的收益额/投放额计费。 ROI方式是CPS方式的另一种表示方法。举例来讲，如果一个电商的合作ROI是1:2，其意思指的是广告主愿意支出其订单额的50%（1/2）付给媒体。作为约定俗称的做法，当电商网站和联盟合作时，会讲用CPS结算，一般比例在10%以下，而和门户网站以及有一定品牌价值的媒体合作时，会讲用ROI结算，一般为1:2或者1:1，甚至会有1:0.8，可以看出广告主让利比例非常大，因为此时有品牌宣传的考虑在里面。