会计司企业会计准则收入

文/财税有道 ‍ 做会计的都知道，在这个行业唯一不变的就是每天都有新的政策变化，从2018年初的会计准则变化，到最近会计准则又有新的科目调整，会计人简直要忙疯了，根本学不过来。 那么，新收入准则发生了什么变化？ 一、《收入》准则的主要变化 ‍‍收入准则‍‍主要的变化是收入确认原则的变化，‍‍对收入的确认更明细，可以根据以下的迹象来做职业判断： ‍‍企业就该商品‍‍享有‍‍现实的收款权利，‍‍即客户对该商品负有现实的‍‍付款义务； ‍‍ ‍‍企业已将该商品的‍‍法定所有权‍‍转移给了客户，‍‍即客户‍‍已经拥有了该商品的法定所有权； ‍‍企业已将该商品实物‍‍转移给客户，‍‍客户已实际‍‍占有该商品； ‍‍企业已将该商品所有权上的主要风险‍‍和报酬‍‍转移给客户，‍‍即客户已取得‍‍该商品所有权上的主要风险和报酬； ‍‍ ‍‍客户已接受了该商品‍‍； 其他表明客户已经取得了商品控制权的迹象。 ‍‍上述6种迹象不需要同时具备 ，只要符合其中的一条能够证明客户‍‍拥有了控制权，‍‍就可以确认收入。 有了确认收入的标准，收入确认后，怎么计量呢？ 二、收入确认计量的五步法 ‍‍ ‍‍第1步，‍‍识别与客户订立的合同； ‍‍第2步，‍‍识别合同中的单向履约义务； ‍‍第3步，‍‍确定交易价格； ‍‍第4步，‍‍ 将交易价格分摊至各‍‍单向履约义务 ； ‍‍第五，‍‍履行各单项履约义务时确认收入； ‍‍这5步怎么操作？ 三、 识别合同 识别合同，‍‍当企业‍‍与客户之间的合同‍‍ 同时满足下列条件时 ，‍‍企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认： ‍‍ ‍‍合同各方‍‍已经批准了该合同‍‍并承诺‍‍将履行各自的义务；‍‍ ‍‍该合同‍‍明确了合同各方‍‍与所转让商品或提供劳务‍‍相关的权利和义务‍‍； ‍‍ ‍‍该合同有明确的‍‍与所转让商品有关的支付条款； ‍‍ 该合同具有商业实质；即‍‍履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或者金额；（非货币性资产交换） ‍‍企业向客户转让商品‍‍而‍‍有权取得的对价很可能收回；（未来经营收益） ‍ 一般来说在合同开始日满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，‍‍除非有迹象表明相关事实和情况发生重大的变化。合同开始日通常是指合同生效日。 ‍‍ 暂时不符合上述规定的合同，‍‍企业只有‍‍不再负有向客户转让商品的剩余义务，‍‍且已向客户收取的对价无需退回时，‍‍才能将已收取的对价‍‍确认为收入 ，‍‍否则，‍‍应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。 ‍‍实际工作中有些交易刚开始就停止了，‍‍比如，本来要给客户盖栋房子，对方已经付款了，‍‍结果由于对方的原因合同终止了，也就是‍‍这个交易‍‍不符合收入确认原则了，‍‍而且企业已经收取的款项对方不再索要，‍‍ ‍‍这种情况下，企业只能作为一种负债来核算。 四、识别履约义务 ‍‍ ‍‍企业需要确认收入的内容‍‍就是要识别合同中的履约义务。‍‍履约义务，指‍‍合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺‍‍。 履约义务既包括合同中明确的承诺，‍‍也包括‍‍由于企业已公开宣布的政策、‍‍特定声明或者以往的习惯做法‍‍等导致合同订立时‍‍客户合理预期、企业将履行的承诺‍‍。（比如：保修） 单项履约义务包括两类：一项可明确区分的商品或服务；一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品或服务。（比如：酒店服务、有线电视服务） 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品： 客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益 ； 企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。 ‍‍例1：4S店卖给客户一辆车，‍‍这辆车‍‍就是可以明确区分的一个商品，并且承诺保修期三年， ‍‍这就意味着合同中另外一个‍‍履约义务。 ‍‍那么，在确认收入时，要判断在一个合同中有几项单项业务，要根据单项的履约义务来确认。 还有，‍‍有些时候是‍‍一系列的实质相同，‍‍转让模式相同的可以明确区分为商品或服务。 ‍‍例2， ‍‍我们住酒店，‍‍每天‍‍酒店提供的服务‍‍实际上都是‍‍相同的，‍‍打扫卫生保洁是一系列的，‍‍我们可能要住10天半个月，‍‍那么这就是一系列实质相同的服务，在区分的时候‍‍就把它作为一个单向的履约义务。 ‍‍ 例3，‍‍某建造承包商为客户提供电梯安装服务，‍‍合同价款是50万元，‍‍同时该企业承诺为客户提供3年电梯的保养服务，‍‍其价格为‍‍6万元，一次性收取。 在这个合同中，‍‍建造承包商给客户提供了两种履约义务：安装电梯和保养电梯，‍‍这两项可以明确区分的。那么，电梯安装确认收入50万元，一次性收取 6万元的保养服务分期确认收入。 ‍‍在准则中还规定下列情形， 通常表明企业向客户转让该商品的承诺‍‍与合同中其他承诺不可单独区分 ： 1、企业需要提供重大的服务以 将该商品‍‍与合同中承诺的‍‍其他商品‍‍整合成‍‍合同约定的组合产品‍‍转让给客户 ；即企业把合同中所有承诺的商品组合到一起‍‍转让给客户。‍‍ 例4，某建筑公司与客户签订了合同，为客户建造办公楼一栋，‍‍该施工合同中用到钢材、水泥、结构件、木材等。‍‍其中钢材、水泥和部分板材的品牌、规格‍‍在合同中以清单的形式附在合同后面。 ‍‍也就是在合同中约定了在施工过程中要使用的各种材料，‍‍但是施工方不是材料单独卖给对方，‍‍而是把这些材料组合在一起卖给对方，给对方提供的是一个建筑产品。 2、‍‍该商品对合同中承诺的其他商品予以重大的修改或者定制，这种情况下也不能把两种商品‍‍分别‍‍看作是两个单项的履约义务。 ‍‍例：‍‍企业‍‍卖给客户‍‍一台电脑，‍‍同时‍‍提供和这个电脑匹配的软件，‍‍如果专门针对‍‍这个电脑‍‍修改了软件，这种情况下就不能把软件和电脑‍‍分别看作两个单项的履约义务。 ‍‍3、‍‍  ‍‍该商品与合同中承诺的‍‍其他商品具有高度的关联性 ；‍‍ 这种情况也不应该‍‍把合同拆成两部分，比如，在安装工程中‍‍给客户安装设备，企业把设备提供给客户时提供安装服务。这种情况就不能把设备和安装服务拆分开，‍‍因为它们是密切关联的。 五、履约时间的判断 ‍‍合同中约定的履约义务‍‍是‍‍在 一段时间内 完成的，还是 在某一个时点 完成，根据下列条件判断： 1、‍‍客户在企业履约的同时‍‍即取得并消耗‍‍企业履约所带来的经济利益； 2、 ‍‍客户能够控制企业履约过程中‍‍在建的商品； 3、 企业履约过程中所产出的商品‍‍具有不可替代用途 ，‍‍且该企业在整个合同期间内‍‍有权就累计至今已完成的‍‍履约部分收取款项。 例5，甲企业承诺将客户的一批货物‍‍从a市‍‍运送到b市，‍‍假定该批货物在途经c市时‍‍，由‍‍乙运输公司接替甲企业‍‍继续提供该运输服务，‍‍由于a市到c市之间的运输服务‍‍是无需重新执行的， ‍‍表明客户在甲企业‍‍履约的同时并消耗了‍‍甲企业‍‍所带来的经济利益 。 ‍‍这种履约义务就属于‍‍在一段时期内完成的履约义务。 例6、‍‍甲企业与客户签订合同， ‍‍在客户拥有的土地上按照客户的设计要求‍‍为其建造厂房。‍‍在‍‍建造过程中客户‍‍有权修改厂房的设计，‍‍并与甲企业‍‍重新协商设计变更后的合同价款。‍‍客户每月末‍‍按照当月工程进度‍‍向甲企业‍‍支付工程款。 ‍‍如果客户终止合同，‍‍已完成‍‍建造部分的厂房为客户所有。 ‍‍客户在该厂房建造过程中能够控制‍‍在建的工程，那么工程施工合同也是在一段时间内履约的合同。 ‍‍例7，‍‍甲公司与乙公司签订了一份船舶建造合同，‍‍按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。‍‍甲公司在自己的厂区内‍‍完成了‍‍该船舶的建造， ‍‍乙公司是无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把‍‍该船舶出售给其他客户，‍‍需要发生重大的改造成本。‍‍假定该合同仅包含一项履约义务，‍‍即设计和建造船舶。 ‍‍那么这种情况属于第3个条件，‍‍也属于在一段时间内‍‍完成的履约合同。 六、交易价格的确定 ‍‍ ‍‍ 交易价格是指企业向客户转让商品和服务‍‍而预期有权收取的对价金额 。企业代 ‍‍第三方‍‍以及企业预期将退还给客户的款项，‍‍应当作为负债进行会计处理，‍‍不计入交易价格。 企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交易价格。 在确定交易价格时，‍‍企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、‍‍应付客户对价等因素的影响。‍‍ ‍‍ ‍‍在销售过程中，‍‍收取的‍‍增值税要‍‍交给国家，‍‍这实际上是替国家收取的一笔款项，‍‍在确认收入的时候要作为‍‍应交税费来处理，‍‍包括销售过程中替政府部门收取的基金。 ‍‍1、如果合同中存在可变对价，这种情况下，企业应当 按照期望值‍‍或者最可能发生的金额确定可变对价的最佳估计数 ，‍‍但包含可变对价的交易价格，‍‍应当 不超过在相关不确定因素消除时累计已经确认收入极可能不会发生重大转回的金额 。 企业在评估‍‍累计确认收入是否极可能不会发生重大转回时，‍‍应当同时考虑收入转回的可能性‍‍及其比重。 例8，甲公司为其客户建造1栋厂房，‍‍合同约定的价款是100万，‍‍但是在合同中同时约定如果甲公司不能在合同签订之日起120天之内竣工， ‍‍则需支付10万元的罚款，‍‍该罚款从合同价款中扣除 。上述金额均不含增值税。 根据以往的历史经验估计：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。 ‍‍这就是一个可变对价，‍‍企业有可能收到的是‍‍100万，也有可能收到的是90万。 ‍‍在确认收入的时候，‍‍按照刚才说的原则，考虑按照最有可能的金额确认。 例9，2018年3月，康美装饰公司向客户‍‍提供装修服务，‍‍合同价款是300万，‍‍并向客户提供了质量保障，‍‍同意‍‍完工3个月后， ‍‍如果室内环境不达标，‍‍就按照合同价的10%‍‍向客户支付‍‍赔偿 ； ‍‍完工6个月后，如果内环环境不达标，‍‍按照合同价款的20%‍‍向客户支付‍‍赔偿。 ‍‍康美装饰公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示（价格均不含增值税）。 这个也是一个‍‍可变对价，根据概率确认交易价格=（300×50%+‍‍270×30+240*20%）=279。 2、‍‍ 合同中存在‍‍重大‍‍融资成分的，企业应当按照‍‍假定客户‍‍在取得商品控制权时即以现金支付的‍‍应付金额‍‍确定交易价格。 ‍‍该交易价格与合同对价之间的差额‍‍应当在合同期间内‍‍采用‍‍实际利率法摊销。 3、 ‍‍合同开始， ‍‍企业预计客户取得的商品控制权‍‍与客户支付价款‍‍间隔不超过一年的，可以不考虑合同存在的‍‍重大融资成分 。‍‍ 例10 ，2018年1月份甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同，‍‍合同约定的工期是30个月，‍‍工程造价是8亿元（不含税价）。‍‍ 甲乙双方每季度进行一次工程结算，‍‍并于完工时进行竣工结算 ，‍‍每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后‍‍5日内支付；  ‍‍除了质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付 ；合同金额的3%作为质保金，‍‍用以保证项目在竣工后2年内正常运行，‍‍在质保期满后‍‍5个工作日内支付。 如果结算之后5日之内付款不存在重大融资成分的，企业和对方约定2年后质保金退还，‍‍主要目的是为了保证工程质量，‍‍而不是为了提供融资服务，因此，质保金没有重大融资成分。 例11 ，2018年1月1日甲公司与乙公司签订合同，‍‍向其销售一批产品，‍‍ 合同约定该批产品将于2年之后交货 ，‍‍合同中包含两种可供选择的付款方式，‍‍即乙‍‍公司可以在2年后‍‍交付产品时支付‍‍449.44万元，‍‍或者在合同签订时‍‍支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付了货款。 ‍‍在这个案例中，‍‍签订合同时，对商品没有控制权不能确认收入，‍‍但是企业已经收到了‍‍有关的货款，‍‍所以这种合同涉及到一个重大的融资成分。 ‍‍甲公司在2018年1月1日收到乙公司支付的货款，‍‍按照上述两种付款方式计算的内含报酬率是‍‍6%，‍‍上述价格中不包含增值税，‍‍且不考虑相关税费。 ‍‍在2018年1月1日收到货款 借：银行存款‍‍4,000,000 未确认融资费用‍‍494,400 ‍‍贷：合同负债‍‍4,494,400， 合同负债相当于预收账款，这种情况下不能确认收入 2018年12月31日确认融资成分的影响 ‍‍借：财务费用240000（4000000*6%） 贷：未确认融资费用240000‍‍ 2019年12月31日交付产品 ‍‍借：财务费用254400（4240000*6%） 贷：未确认融资费用254400 同时结转合同负债 ‍‍借：合同负债4494400 ‍‍贷：主营业务收入4494400 4、‍‍ 客户支付非现金对价，‍‍企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。‍‍非现金对价的公允价值不能合理估计的 ，‍‍企业应当参照其承诺‍‍向客户转让商品的单独售价间接的确定交易价格。 单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。 比如：企业给客户‍‍盖了房子，客户不给工程款，‍‍用房子抵款就属于非现金对价。‍‍这种情况下，要看客户房子的公允价值是多少。 七、确认收入 ‍‍确定了交易价格之后，接下来是应该把交易价格‍‍分摊到各个单项业务中，‍‍看每一个单向义务的价格是多少来确认收入。 ‍‍ 按规定合同开始‍‍企业应当对合同进行评估，‍‍识别该合同所包含的单项‍‍履约义务，‍‍并确定各单项履约义务是某一时间段内履行，还是某一时点履行，‍‍然后在履行各项‍‍单项履约义务时分别确认收入。‍‍ 对于在‍‍ 某一时点履行的履约义务，‍‍企业应当在客户取得相关商品控制权时 确认收入。 ‍‍对于在某一时段内履行的履约义务，‍‍企业应当在该段时间内，‍‍按照履约进度确认收入‍‍，但是，履约进度不能合理确定的除外。 企业应当考虑产品的性质，采用‍‍产出法‍‍或者用投入法确定恰当的履约进度。 ‍‍ 产出法是根据已转移给客户的商品‍‍对于客户的价值确定履约进度； ‍‍比如，施工企业完成的建筑平方米、完成的公路里程‍‍等都可以作为‍‍产出法计算的依据。 ‍‍ 投入法是根据企业为履行履约义务的投入‍‍确定‍‍履约进度。 对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定‍‍履约进度。 比如， 按照成本比例‍‍计算完工进度，其实就是投入法 。 例12，‍‍甲公司和客户签订合同，‍‍ 为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，‍‍合同价格为10万元（不含税价）。‍‍截至2008年12月31日，‍‍甲公司‍‍共更换了60根 ，‍‍剩余部分预计在2019年3月31日之前完成。‍‍ 这个合同‍‍仅包含一项履约义务，‍‍该义务满足在某一时段内履行的条件。甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。 ‍‍ 2018年年底，履约进度就是60/100=60%，‍‍确认的收入=10×60%=6万. ‍‍在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整： 1、已经发生的成本并未反映企业履行‍‍履约义务的进度： 2、已经发生的成本‍‍与企业履约业务的进度不成比例。 ‍‍例13，2018年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修1栋办公楼，‍‍包括安装一部电梯，‍‍合同总价款是100万。 ‍‍甲公司预计总成本是80万，‍‍其中电梯的采购成本是30万。 ‍‍‍‍2018年12月甲公司将电梯‍‍运达施工现场并经过客户的验收， ‍‍客户已经取得了对电梯的控制权 ，‍‍但是，‍‍根据装修进度，‍‍预计到2019年2月才会安装该电梯。‍‍截至‍‍2018年12月，‍‍甲公司累计发生的成本是40万，其中包括支付‍‍电梯采购成本30万元，‍‍以及‍‍采购电梯发生的运费人工5万。 这种情况下，算完工进度如果按40万作为已经发生的成本就不太合理，‍‍所以‍‍ 2018年12月份合同履约进度：（40-30）/（80-30）=20% 应确认的收入和成本金额分别为： （100-30）*20%+30=44万 （80-30）*20%+30+40万 3、‍‍ 当履约进度不能够合理确定时，‍‍企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，‍‍应当按照已经发生的成本金额确认收入‍‍ ，直到‍‍履约进度能够合理确定为止。‍‍ ‍‍总结一下收入确认的五步法 第一步：识别与客户订立的合同 第二步：识别合同中的单项履约义务 第三步：确定交易价格 第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务 第五步：履行各单项履约义务时确认收入 ‍‍在新收入准则中，‍‍特别强调合同，‍‍强调合同中‍‍约定的履约义务和权利，‍而工程承包合同一般都是纸质的合同，‍‍但是收入准则里说的合同‍‍包括纸质的合同，‍‍也包括口头合同，‍‍所以，很大程度上这是一个职业判断。‍‍

小企业会计准则讲解：收入

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”和“5051其他业务收入”等两个会计科目。小企业如果销售商品属于主营业务(如销售商品、产成品)，则通过“主营业务收入”科目核算;如果销售商品属于兼营业务 (如销售材料)，则通过“其他业务收入”科目核算。小企业如果存在附有销售退回条件的商品销售的情况，小企业应在本准则所附会计科目的基础上增设“1406发出商品”会计科目。本科目核算小企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本或售价。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“1409委托代销商品”科目。本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。

发出商品的主要账务处理如下：

对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本或售价，借记本科目，贷记“库存商品”科目。

发出商品发生退回的，应按退回商品的实际成本或售价，借记“库存商品”科目，贷记本科目。

发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记本科目。采用售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价。

本科目期末借方余额，反映小企业发出商品的实际成本或售价。

本条规定应用举例

【例5-1】2×13年1月1日，甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为600 000元，增值税税额为102 000元;商品已经发出，并已向银行办妥托收手续;该批商品的成本为420 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：应收账款 702 000

贷：主营业务收入 600000

应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000

借：主营业务成本 420000

贷：库存商 420 000

【例5-2】2×13年4月5日，甲公司与购货单位签订协议，采用预收款方式向购货单位销售一批商品。该批商品的实际成本为600 000元。协议约定，该批商品销售价格为800000元，增值税税额为136 000元;购货单位应在协议签订时预付60%的货款(按销售价格计算)，剩余货款于2个月后支付。甲公司应编制如下会计分录：

(1)收到60%货款时：

借：银行存款 480 000

贷：预收账款 480 000

(2)收到剩余货款及增值税税款并交付商品时：

借：预收账款 480000

银行存款 456000

贷：主营业务收 800000

应交税费——应交增值税(销项税额) 136 000

借：主营业务成本 600000

贷：库存商品 600000

【例5-3】2×13年5月10日，甲公司委托丙公司销售商 200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。当年，丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1 700元，款项已收到。12月30日，甲公司收到丙公司开具的代销清单时， 向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定，甲公司发出商品时纳税义务尚未发生;甲公司采用实际成本核算，丙公司采用进价核算代销商品。

甲公司应编制如下会计分录：

(1)发出商品时：

借：委托代销商品 12 000

贷：库存商品 12 000

(2)收到代销清单时：

借：应收账款 11 700

贷：主营业务收入 10 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

借：主营业务成本 6 000

贷：委托代销商 6 000

借：销售费用 1 000

贷：应收账款 1 000

(3)收到丙公司支付的货款时：

借：银行存款 10 700

贷：应收账款 10 700

丙公司应编制如下会计分录：

(1)收到商品时：

借：受托代销商 20000

贷：受托代销商品款 20000

(2)对外销售时：

借：银行存款 11 700

贷：受托代销商 10000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700

(3)收到增值税专用发票时：

借：应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700

贷：应付账款 1 700

借：受托代销商品款 10000

贷：受托代销商 10000

(4)支付货款并计算代销手续费时：

借：应付账款 11 700

贷：银行存款 10 700

其他业务收 1 000

【准则原文】第六十条 小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。

销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。

销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

前款所称现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

【解读】

条文主旨

本条是关于销售商品收入金额计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑因素的规定。

条文背景

本准则第五十九条规定了销售商品收入的确认条件和确认时点，小企业要完成对销售商品收入的确认，还应确定其金额。本准则关于销售商品收入金额的计量原则及计量销售商品收入金额时应考虑的因素与企业所得税法实施条例的规定相一致。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、销售商品收入金额的计量原则

本准则对小企业销售商品收入金额的计量做了原则性规定：应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额。在我国社会主义市场经济条件下，小企业向购买方销售商品通常会根据《中华人民共和国合同法》签订销售合同或协议，其中有关所售商品的价格、数量、规格和价款的约定是销售合同或协议的重要组成内容，并且是经过交易双方充分协商，按照公平交易原则达成的，充分体现了交易双方的意愿。因此，可以作为销售商品收入金额的确定依据。该价款收到与否不影响对其收入金额的确定。但是，如果销售商品的合同或协议价款中包含了不属于销售方的金额，如小企业作为增值税一般纳税人销售商品应向购买方收取的增值税销项税额，在计量收入金额时应当从价款中扣除。

二、计量销售商品收入金额应考虑的几个因素

小企业销售商品的过程中往往会遇到现金折扣、商业折扣等问题。本准则规定在计量销售商品收入的金额时，应当考虑这些影响收入金额的因素。

(一)现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在小企业以赊销方式销售商品中。小企业为了鼓励购买方提前支付货款，与购买方即债务人达成协议，债务人在不同的期限内付款可享受不同比例的折扣。小企业销售商品如果涉及现金折扣，由于现金折扣是否会提供给购买方要等到规定的各个不同期限分别到期时才能最终确定，这一时间通常会晚于销售商品收入确认的时点。因此，为了简化核算，便于小企业实务操作，本准则规定应当按照销售价款直接确定收入金额，而不需要对现金折扣进行扣除。待到实际发生现金折扣时，将所授予购买方的现金扣除金额计入财务费用，视为小企业销售商品过程中发生的融资费用。

(二)商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。商业折扣与现金折扣的区别在于，商业折扣是在确定所售商品价款之前已存在的因素，而现金折扣则在确定所售商品价款之后在结算过程中出现的因素。小企业销售商品如果涉及商业折扣，在确定销售商品收入的金额时应当扣除向购买方提供的商业折扣。因为商业折扣是销货方给予购货方的一种价格优惠，是影响最终成交价格的一个重要因素。例如，甲小企业的销售策略是客户订购商品在1 000件以上的，给予20%的价格优惠，该商品的正常销售价格是每件100元，如果某客户订购了1 200件商品，甲小企业对该笔商品销售确定收入金额应为96 000元，其确定过程为每件商品按照80(100—100X20%)元计价，即扣除了所提供的商业折扣。

三、执行中应注意的问题

(一)按照《中华人民共和国合同法》第十条的规定，合同当事人订立的合同有书面形式、口头形式和其他形式。因此，如果小企业销售商品时仅与购买方达成了口头协议，而没有签订书面形式的合同或协议，在这种情况下，只要口头形式的合同或协议具有法律效力，也可以按照口头协议所达成的销售价款计量收入的金额。

(二)本条中的“合同或协议价款”不包括小企业作为增值税一般纳税人在销售商品时按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定应向购买方收取的增值税销项税额。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”和“5603财务费用”等3个会计科目。

本条规定应用举例

【例5-4】 甲公司于2x13年3月1日销售商品10000件，每件商品的标价为20元(不含增值税)，每件商品的实际成本为12元，适用的增值税税率为17%;由于是成批销售，甲公司给予购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30;商品于3月1日发出，购货方于3月9日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。

本例涉及现金折扣和商业折扣问题，首先需要计算确定销售商品收入的金额。根据销售商品收入金额确定的有关规定，销售商品收入的金额应是未扣除现金折扣但扣除商业折扣后的金额，现金折扣应在实际发生时计入当期财务费用。因此， 甲公司应确认的销售商品收入金额为180 000(20x10 000-20x10 000x10%)元，增值税销项税额为30 600(18 000x17%)元。购货方于销售实现后的10 内付款，享有的现金折扣为4 212[(180000+30 600)×2%]元。甲公司应编制如下会计分录：

(1)3月1日销售实现时：

借：应收账款 210 600

贷：主营业务收 180000

应交税费——应交增值税(销项税额) 30600

借：主营业务成本 (12x10000)120000

贷：库存商 120000

(2)3月9日收到货款时：

借：银行存款 206 388

财务费用 4 212

贷：应收账款 210600

若购货方于3月19 Et付款，则享受的现金折扣为2 106(210 600x1%)元， 甲公司在收到货款时的会计分录为：

借：银行存款 208 494

财务费用 2 106

贷：应收账款 210 600

若购货方与3月31 付款，则应按全额付款。甲公司在收到货款时的会计分录为：

借：银行存款 210 600

贷：应收账款 210 600

【准则原文】第六十一条 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回(不论属于本年度还是属于以前年度的销售)，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

前款所称销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。销售折让，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

【解读】

条文主旨

本条文是关于销售退回和销售折让会计处理的规定。

条文背景

小企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求时，小企业对所售出的商品就可能负有退货的责任。这种情况下，小企业为了切实履行合同或协议，或者为了尽可能减少损失，通常会采取两种措施，一是同意退货;二是不退货但在价格上作出适当减让。本条即对小企业在销售完成后出现的这两种情况的会计处理作出了规定。为了简化核算，减少纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本准则采用了与企业所得税法实施条例和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》相一致的会计处理原则。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、销售退回的会计处理原则

(一)销售退回的含义，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。这种情况实际上是销售失败的体现。小企业将商品销售给购买方，如果购买方发现该商品在质量、品种不符合合同或协议要求，并且影响其使用或对外销售，可能会要求向销售方退货。从发生退货的商品的销售时间来看，可能有两种情况：第一种情况是当期(如当月、当年)销售的商品在当期发生了退货，具体可分为三种情形：(1)当月销售当月退货;(2)上月销售本月退货;(3)年初销售年底退货。第二种情况是以前期间(如以前年度)销售的商品在本年度发生了退货。从，发生退货的商品的销售数量来看，也有两种情形：一是所售商品全部退货;二是所售商品部分退货。

(二)销售退回的会计处理原则：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔退货实际发生时冲减退货当期(通常为当月)的销售商品收入。这一规定体现了简化核算的要求。

二、销售折让的会计处理

(一)销售折让的含义，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。小企业将商品销售给购买方，如果购买方发现该商品在质量、规格等方面不符合合同或协议要求，但不影响其使用或对外销售，可能会要求销售方在价格上给予一定的减让。这二价格减让会影响到已确认收入的金额。

(二)销售折让的会计处理原则：对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，不论此销售业务是发生在本年度还是以前年度，小企业均应当在该笔折让实际发生时冲减当期(通常为当月)的销售商品收入。这一规定也体现了简化核算的要求。

三、执行中应注意的问题

(一)本条所规定的销售退回和销售折让，其前提都是小企业已经确认了销售商品收入，销售已经完成。通俗地讲，就是小企业已经在“主营业务收入”或“其他业务收入”科目进行了登记，记账的时间可能是当月、当年，也可能是以前年度。本条规定所解决的问题是对于已经登记入账的收人所对应的商品如果发生了退货或与购买方在价款上作出了减让时的会计处理。因此，本条所规定的销售退回和销售折让与仅是发出商品但还没有登记收入账的退回或价格减让不同，后面这两种情况，从会计准则的角度来看，实际上销售并未完成，不涉及销售商品收入的会计处理，仅仅表现为商品库存的增减变动或交易价格的协商确定。

比如，附有销售退回条件的商品销售，即购买方依照有关合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果小企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，可以在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认销售收入也不结转销售成本，作为发出商品处理，仅表现商品库存的减少，单独设置“1406发出商品”科目进行核算;如果小企业不能合理地确定退货的可能性，则应当在售出商品退货期满时才确认收入。有关“1406发出商品”会计科目的使用说明详见本准则第五十九条的释义。

又如，对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，小企业应按已记入“发出商品”科目的商品金额(即商品的实际成本或售价)，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

(二)小企业发生销售退回时，对于已发生的现金折扣或商业折扣，应同时冲减销售退回当期的财务费用或主营业务收入。如果该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。

(三)销售折让与现金折扣、商业折扣的区别和联系。这三者有“两同三不同”，“两同”是指：一是影响的对象相同，三者都涉及销售商品收入金额的确定。二是交易的对象相同，三者都是与购买方发生的。“三不同”是指：一是发生的时间不同，销售折让和现金折扣都是在销售完成之后发生的，商业折扣在销售完成之前发生的。二是发生的原因不同，销售折让是由于售出商品的质量不合格等原因在售价上给予购买方的减让，现金折扣是为了及时收回货款而向购买方(即债务人)提供的债务扣除(即在价款上予扣减让)，商业折扣是为了促销商品而在售价上给予的价格优惠。三是会计处理不同，销售折让发生时冲减当期销售商品收入，借记“主营业务收入”科目，贷记“应收账款”科目，其结果是减少了主营业务收入;现金折扣发生时增加当期财务费用，借记“财务费用”科目，贷记“应收账款”科目，其结果不影响主营业务收入，但增加了财务费用;商业折扣发生时，按照考虑商业折扣后的金额，借记“应收账款”或“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5001主营业务收入”、“5051其他业务收入”、“5401主营业务成本”、“5402其他业务成本”、“1405库存商品”、“1406发出商品”等6个会计科目。

本条规定应用举例

【例5-5】 甲公司于2×13年2月20日销售商品一批，增值税专用发票上注明售价为350 000元，增值税税额是59 500元;该批商品成本为182 000元。该批商品于2月20 发出，购货方于3月1日付款。甲公司对该项销售确认了销售收入。3月 15 ，该商品质量出现严重问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司。 甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票(红字)。甲公司应编制如下会计分录：

(1)销售实现时：

借：应收账款 409 500

贷：主营业务收入 350000

应交税费——应交增值税(销项税额) 59 500

借：主营业务成本 182 000

贷：库存商品 182 000

(2)收到货款时：

借：银行存款 409 500

贷：应收账款 409 500

(3)销售退回时：

借：主营业务收入 350 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 59 500

贷：银行存款 409 500

借：库存商品 182 000

贷：主营业务成本 182000

【例5-6】2×13年7月12日，甲公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的售价为100000元，增值税税额为17000元。该批商品的成本为70000元。购货方验货时发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经确认，购货方提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票(红字)。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司应编制如下会计分录：

(1)销售实现时：

借：应收账款 117 000

贷：主营业务收 100 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000

借：主营业务成本 70000

贷：库存商品 70000

(2)发生销售折让时：

借：主营业务收入 5000

应交税费——应交增值税(销项税额) 850

贷：应收账款 5 850

(3)实际收到款项时：

借：银行存款 111 150

贷：应收账款 111 150