三亚融益会计

一、融资租赁的的概念根据《企业会计准则-租赁》的解释，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权有可能转移，也有可能不转移。上述与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术成旧等造成的损失等;与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。二、承租人对融资租赁的会计处理1、租赁开始日的会计处理在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项融资租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款记录租入资产和长期应付款。这时的“比例不大”通常是指融资租入固定资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款额的确定，承租人可以自行选择，即可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者。这时所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租者账上所反映的该项租赁资产的账面价值。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知道出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同中规定的利率都无法得到，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值与未担保余值的现值之和等于资产原帐面价值的折现率。2、初始直接费用的会计处理初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。其帐务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。3、未确认融资费用的分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用，在先付租金(即每期起初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。在分摊未确认融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时，根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：(1)、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出资人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出资人的租赁内含利率为分摊率。(2)、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同中规定的利率作为折现率。在这种情况下，应以租赁合同中规定的利率作为分摊率。(3)、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指，在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供担保的情况下，与上类似，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。(4)、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，应重新计算融资费用分摊率。在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减为零。(5)租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。这种情况下，应重新融资费用分摊率。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期满时，未确认融资费用应全部摊完，并且租赁负债也应减少至担保余值或该日应支付的违约金。承租人对每期应支付的租金，应按支付的租金金额，，借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。4、租赁资产折旧的计提承租人应对融资租入固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：(1)、折旧政策计提租赁资产折旧时，承租人应与自有资产计提折旧方法相一致。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保，则应记折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除余值后的余额。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应记折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。(2)、折旧期间确定租赁资产的折旧期间时，应根据租赁合同规定。如果能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认定承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间;如果无法合理确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。5、履约成本的会计处理履约成本种类很多，对于融资租入固定资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递增延分摊记入各期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等到科目。6、或有租金的会计处理由于或有租金的金额不确定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在实际发生时，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。7、租赁期满时的会计处理租赁期满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：(1)、返还租赁资产。借记“长期应付款-应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产-融资租入固定资产”科目。(2)、优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。如果期满没有续租，根据租赁合同要向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。(3)、留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权时，支付购价时，借记“长期应付款-应付融资租赁款”，贷记“银行存款”等科目;同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关其他明细科目。8、相关信息的会计披露。承租人应当在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要有：(1)、每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。(2)、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低付款额，以及以后年度内将支付的最低付款总额。(3)、未确认融资费用的余额。即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用部分后的余额。(4)、分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。三、出租人对融资租赁的会计处理1、租赁开始日的会计处理出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。2、初始直接费用的会计处理出租人发生的初始直接费用，通常包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。3、未实现融资收益的分配出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入，在与实际利率法计算结果无重大变化的情况下，也可以采用直线法和年数总和法。出租人每期收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认融资租赁收入时，借记“递延收益-未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入融资收入”科目。当出租人超过一个租金支付期没有收到租金时，应当停止确认收入，其已确认的收入，应予转回，转作表外核算。到实际收到租金时，再将租金中所含融资收入确认为当期收入。4、未担保余值发生变动时的会计处理出租人应当定期对未担保余值进行检查，如果有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将本期的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如果已经确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。其中租赁投资净额是指，融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着融资未实现收益的分配，因此，为了真实反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，都应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不做调整。期末，出租人的未担保余值的预计可回收金额低于其账面价值的差额，借记“递延收益-未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值”科目。如果已确认的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，科目与前述相反。5、或有租金的会计处理。或有租金应当在实际发生时确认为收入。借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入-融资收入”6、租赁期满时的会计处理(1)、租赁期满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有四种情况：A.存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。B.存在担保余值，同时存在未担保余值。出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“应收融资租赁款”、“未担保余值”科目。C.存在未担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人交还的资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。D.担保余值和未担保余值都不存在。出租人无需作处理，只需相应的备查登记。(2)、优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果承租人没有续租，根据合同规定向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”科目。同时将收回的资产按上述规定进行处理。(3)、留购租赁资产。承租人行使了优惠购买选择权。出租人应该按照收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”等科目。7、相关会计信息的披露。出租人应在财务报告中披露下列事项：(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年度将收取的最低收款额，以及以后年度内将收取的最低收款总额。(2)未确认融资收益的余额。即未确认融资收益的总额减去已确认融资收益部分后的余额。(3)分配未确认融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。

关于暂时性差异财税解读

新的企业会计准则对于所得税的会计核算采用了资产负债表债务法，与原有企业会计制度中的应付税款法和纳税影响会计法(其中包括收益表债务法)有着本质的区别。同时由于2007年我国新的企业所得税法及实施条例的颁布，会计准则与企业所得税法的差异事项也发生了新的变化。会计准则与企业所得税法的新变化给会计人员日常的所得税会计核算带来了极大的困扰，特别是由于对暂时性差异的理解不足，造成了实际工作中对于暂时性差异的核算不完整、不准确，甚至不正确，严重导致了会计报表的失实。

一、资产减值准备事项

会计准则要求对于各项资产根据其市场的风险状况及未来的收益能力计提减值准备。会计准则中规定的资产减值项目包括：坏账准备、贷款损失准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生产性生物资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。减值准备的计提会导致会计账面价值的减少。

企业所得税法及实施条例规定：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即各项资产减值在发生实质性损失前不允许税前扣除。除非是国务院财政、税务主管部门存在特殊规定的行业(如金融、证券、保险等)，如《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。对于没有特殊规定的一般企业，由于减值准备计提后，各项资产的会计账面价值小于其计税基础，将会产生可抵扣暂时性差异。

二、折旧、摊销事项

会计准则中计提折旧的资产主要有固定资产、按成本模式进行后续计量的投资性房地产，计提摊销的资产主要有无形资产和长期待摊费用。企业所得税法中没有投资性房地产的概念。从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，按照企业所得税法规定计算固定资产折旧并扣除;土地使用权应归入无形资产，计算无形资产摊销费用并扣除。

会计准则要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。并且至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

企业所得税法及实施条例规定：企业应当按直线法计提折旧，固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，属于税收优惠政策，须报经税务机关批准。企业应根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。并对固定资产的最短折旧年限作了一定的调整。可见，会计准则与税法对于固定资产、投资性房地产的折旧差异主要在于折旧方法、年限的不一致，可能导致会计的账面价值与税法计税基础的不同，进而可能产生应纳税或可抵扣暂时性差异。会计准则规定使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，与税法无形资产的摊销年限不得低于10年处理不同，会导致会计的账面价值大于税法的计税基础，产生应纳税暂时性差异。

三、公允价值计量的资产、负债事项

会计准则中以公允价值进行期末计量的资产、负债项目主要有：交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产以及按公允价值模式进行后续计量的投资性房地产。期末公允价值变动损益一般计入当期损益，可供出售金融资产公允价值变动计人资本公积。

企业所得税法对于公允价值变动损益没有给予明确说明，但由于该项收益是未实现的收益，税法出于可靠性的考虑，仍恪守收入实现原则。并在《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)中明确指出，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。所以随着期末资产、负债项目公允价值的高低变动，会计的账面价值可能高于也可能低于税法的计税基础，因而可能形成应纳税或可抵扣暂时性差异。

四、以现值计量的资产事项

会计准则规定：

(1)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

(2)确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。会计核算中，弃置费用一般折现计人固定资产的成本。

(3)融资租人的固定资产在租赁期开始日。承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应计入租入资产价值。

企业所得税法及实施条例规定：

(1)外购的`固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;

(2)融资租人的固定资产。以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。同时，除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。

存在上述情况的固定资产，会计的初始账面价值一般小于税法的计税基础，在固定资产形成的当期不会对会计利润和应纳税所得额产生影响，一旦计提折旧，即使会计与税法选择的折旧方法、折旧年限以及净残值率保持一致，会计计提的折旧也会小于税法计提的折旧，同时各期还要纳税调增会计核算产生的利息费用，固定资产的账面价值与税法的账面价值必然会出现差异，由于这种差异是可以转回的，因此属于可抵扣暂时性差异。

五、权益法核算的长期股权投资

会计准则规定投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。在权益法核算之下，长期股权投资的账面价值要随着应享有被投资单位净资产份额的变化而变化。具体规定如下：

(1)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

(2)取得长期股权投资后。应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

(3)对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

企业所得税法及实施条例规定：

(1)企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。只有企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本才准予扣除。

(2)居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。

可见，企业所得税法中对于长期股权投资并无权益法的概念，长期股权投资初始投资成本的调整以及应享有被投资单位其他权益的变化对于长期股权投资的调整，税法并不要求调整，即计税基础不会发生变化，这将导致应纳税或可抵扣的暂时性差异。但在企业拟长期持有该项投资时，这些暂时性差异在可以预计的未来期间并不会转回，所以尽管存在差异，并不确认该项暂时性差异对递延所得税的影响，除非投资企业改变意图由长期持有转为近期出售，才应确认相关的暂时性差异影响。另外，对于投资收益的确认，尽管长期股权投资的账面价值随着投资收益确认而变化，但计税基础保持不变。同时，由于企业间直接投资的投资收益免税，在未来期问自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，会计账面价值与计税基础的差异并不会对未来期间的所得税产生影响，所以也不应确认该暂时性差异产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

六、收入确认时点与税法不一致导致的应收、预收款项

企业所得税法及实施条例规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现;租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现;特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

会计准则改变了原会计制度中的分期收款销售的处理，强调“实质重于形式”原则的运用。认为如果商品发出时符合收入确认条件，应立即确认收入，不应以合同约定的收款日期确认收入。另外，在收入的计量上，会计准则规定合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品的收入金额。对于利息收入、租金收入以及特许权使用费收入等，会计准则要求按权责发生制分期确认收入。

由于收入确认时点不同，分期收款销售、利息收入、租金收入以及特许权使用费收入等产生的长期应收款、应收利息以及其他应收款等项目，会计的账面价值与税法的计税基础可能不同，会产生应纳税暂时性差异。例如，分期收款销售如果符合会计收入的确认条件，会计上按应收金额借记“长期应收款”，按商品的公允价值贷记“主营业务收入”，差额计入“未确认融资收益”的贷方，以后各期转销未确认融资收益并确认利息收入，各期的长期应收款的账而价值等于原应收金额减去未确认融资收益的贷方余额，与税法的应收金额存在差异，会形成应纳税暂时性差异。

会计与税法对预收款项的收入确认时间通常是一致的，都以商品发出时作为收入确认的时点。可能存在暂时性差异的事项是房地产开发企业的房地产预售收入，会计准则要求作为预收账款，不确认收入。企业所得税法规定房地产开发企业应按预计利润率交纳所得税，待项目收入实现后交纳所得税时扣除，这将形成可抵扣暂时性差异。

七、预计负债事项

预计负债事项，如产品质量保证、未决诉讼、承诺、待执行合同转为亏损合同等事项，会计准则要求按权责发生制原则确认符合条件的预计负债，并计入销售费用或营业外支出等科目。因或有事项符合相应的条件所确认的预计负债，是纳税人根据有关情况预计的，尚未实际发生的，金额也是预计的，这与税前扣除的真实发生原则和金额确定原则不符，税法规定在实际损失没有发生之前，不得扣除。对于会计期末形成的预计负债，税法的计税基础为零，会形成可抵扣暂时性差异。对于或有事项可能获得的补偿，会计准则要求在“基本确定能够收到”时，按照“基本确定能够收到的金额”确认其他应收款，而税法要求在实际收到时确认所得。因此，如果在计提预计负债的同时，确认了一笔补偿的金额，除对该补偿金额进行相应的纳税调减外，还应确认应纳税暂时性差异，核算相应的递延所得税负债。

八、未作为资产、负债确认的特殊项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异会构成暂时性差异。如：职工教育经费、广告费和业务宣传费等。企业所得税法实施条例规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除;”“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”会计上按国家规定比例计提的职工教育经费和实际发生的广告费、业务宣传费计人成本费用，不再确认相应的资产或负债。但按税法规定可冲减未来的应纳税所得额，这会形成实质上的可抵扣暂时性差异。在可抵扣亏损以及税款抵减等事项上也会产生该类差异。如企业所得税法及实施条例规定：企业纳税年度发生的亏损，可以在延续五年内用税前利润弥补;创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的。可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。这些事项都会形成实质上的可抵扣暂时性差异，满足条件时应确认该项差异对递延所得税的影响。