注册会计师侦察舞弊的策略

CPA如何应对：具体说来，有如下方面：挪用现金；收入不入账，设小金库或经手人盗用收入的现金；交易事项不入账，在账面上制造资金存在的现象；多计或多提取各种费用，将款项挪为己用；客户交来现金不开收据，或开已作废的收据；篡改银行对账单或其他银行凭证；伪造职工人数及加班人数和工时；故意发生现金或银行账加总错误；故意将原来清楚的往来账转来转去，把账搞复杂，以便混水摸鱼等等。

舞弊审计的方法 1、分析性复核法 分析性复核法是指审计人员通过分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取初步审计线索的方法。在实施分析性复核时,审计人员可以使用简易比较法、比率分析法等。 简易比较法中,较典型的是对现金流量的分析。 众所周知,权责发生制下会计数据与现金流量不一致是正常的,但当公司会计政策保持不变时,两者之间的关系通常是稳定的。所以,上报利润和营业现金流量之间的关系发生任何变化时,都可能表明企业的细微变化。如果公司的现金流量长期低于净利润,将意味着与已经确认为利润相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的虚拟资产;若反差数额过大或反差时间过长,就说明有关利润可能存在挂账利润或虚拟利润现象。把每股经营活动现金流量与每股收益相比,若前者为负数,而后者较高,这样的上市公司往往在造假。 比率分析法中,较典型的是对毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。由于同行业中毛利率具有平均化的趋势。如果一家上市公司的主营业务毛利率与行业平均水平相差太大,就可能在造假。如果其毛利率大大高于行业数,则意味着其收入是虚假的。 反之,收入可能被隐瞒。另外,比如应收账款周转率和存货周转率的急剧下降,很可能是由于上市公司虚构收入和利润,同时又未等额增加收入和成本,进而导致应收款项的和存货的急剧增加所致。同理,根据相关财务指标的计算比较可以给审计人员类似的启示。 2、交易实质分析法 下述两种情况需要审计人员采用交易实质的分析方法,透过经济业务现象发现经济实质。 (1)上市公司通过高速会计科目,把应收账款转到其他应收款上或预付账款上,推迟办理存货入库,存货挂账预付账款,然后少结转销售成本等办法提升应收账款周转率和存货周转率,使相关财务指标趋于正常。 (2)上市公司通过把记录搞复杂(如利用复杂的金融手段),来达到掩盖交易实质的目的;资产重组和关联交易形成的投资收益则更多地带有粉饰会计报表的可能;会计报表在形式上符合会计准则,并不能保证其不对信息使用者产生误导。 3、期后事项分析法 期后事项包括资产负债表日至审计报告签发日,以及审计报告日至会计报表公布两时间段内所有对会计报表产生重大影响的事项。上市公司往往利用“截止”概念在资产负债表日前后调整损益,粉饰整容财务状况。例如,上市公司可以在第二年年初作一笔假的会计记录以表明实际收到了上年年末发生的应收账款,以达到掩盖上年末虚增收入的目的。同样,第二年年初大额的退货也揭示了可能在本年年末有夸大收入的行为。另外,上市公司年度报告由外部审计人员进行审计,但中期报表通常仅是复核一下而已。如果上市公司没有在中期报表中做出恰当的会计估算,那么,迫于外部审计人员的压力,在年终不得不做出调整。所以,经常性的第四季度调整也不鲜见。 4、税项分析法 若一家上市公司的应交税金数额特别大,则欠税很可能是虚构的。其造假手法就是虚开发票。根据会计公式计算的应交税金期末余额与公司的实际期末欠税额比较,若两者相差较大,则公司造假确定无疑。反之,若公司的实际税负非常低,与其主营业务收入难以配比,则其收入和利润都可能是虚构的。需要说明的是,只要税法允许,上市公司对财务会计和税务会计实行不同的会计政策是合理的。但是,财务会计与税务会计之间的关系在一定时期内要保持连续性,除非税务规则和会计准则发生显著的变化。 这样,如果公司会计利润与应纳税所得额之间差距扩大,则表明公司提供给股东的财务报告变得越来越不真实了。 5、资产质量分析法 由于虚构收入等原因,上市公司账面会有许多不良资产。如子公司长期亏损或业绩平平;在建工程一直挂在账上,尤其是工期长又过时的生产设备;一些租赁、承包、托管的背后往往是这个子公司或分公司根本就不存在。对不良资产要逐项分析,如投资是否存在,是否应该计提长期投资减值准备;大量作为递延处理的成本开支,特别是那些无形或“欺诈性”的开支是否能确认以及能否从收入中获得补偿都是值得关注的问题。通常,将不良资产总额与净资产比较,若前者大于或接近后者,即说明上市公司的持续经营能力可能存在问题,也可能表明上市公司在过去多年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;如果当期不良资产的增加额和增加幅度大于利润总额和增加幅度,则表明上市公司当期的利润表存有水份。舞弊审计的方法与技巧1.保持高度的职业怀疑精神 冰山理论把舞弊行为形象地比喻为海面上漂浮的冰山,露在海面上的仅是冰山的一角,更庞大而且是最危险的部分则隐藏在海平面以下。从结构和行为方面考察舞弊,那么暴露在海面上的是结构部分,包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状况等,而这些是客观存在的,呈现在表面上的,没有刻意的掩饰,因而是比较容易发现的。而海面下的部分是行为部分,它包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等,而这些内容显然更主观化和个性化,加上舞弊者的刻意掩饰,常常很难被觉察到。通过对近几年爆发的财务欺诈案的分析,我们不难发现,现代的财务欺诈往往呈现出集团串通舞弊的大范围性和舞弊行为的高智商性,这与以前相比具有更大的隐蔽性。如果审计人员缺乏高度的职业怀疑精神,很有可能遗漏重大舞弊行为。因此,审计人员在审计每个项目时以及在整个审计过程中都要保持高度的职业怀疑精神,不能推测管理层是诚实可信的,注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑,假设不同层次上管理层舞弊的可能性,包括共谋、违反内部控制的规定等,以增强注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。 2.分析研究舞弊产生的环境因素 一方面,鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样,如果审计人员还像财务报表审计那样,仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊,显然是远远不够的,另一方面,舞弊的产生与环境有很大关系,当环境形成了舞弊所需的各种条件之后,不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。审计人员应重点分析研究舞弊产生的环境因素,而非舞弊产生的表面结果。美国Coopers & Lybrand会计师事务所,总结出29面红旗,当出现这些红旗时,就需要格外关注管理当局是否存在财务欺诈的可能,其中涉及财务指标的有: (1)现金短缺、负的现金流量、营运资金及/或信用短缺,影响营运周转; (2)融资能力(包括借款及增资)减低,营业扩充的资金来源只能依赖盈余; (3)成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争; (4)现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性; (5)存货大量增加超过销售所需,尤其是高科技产业的产品过时的严重风险; (6)盈余品质逐渐恶化。 中注协发布的审计技术提示第1号列举了9大类54种可能导致公司进行财务欺诈或表明公司存在财务欺诈风险的因素。这9大类财务欺诈风险因素包括: (1)财务稳定性或盈利能力受到威胁; (2)管理当局承受异常压力; (3)管理当局受到个人经济利益驱使; (4)特殊的行业或经营性质; (5)特殊的交易或事项; (6)公司治理缺陷; (7)内部控制缺陷; (8)管理当局态度不端或缺乏诚信; (9)管理当局与注册会计师的关系异常或紧张。 当出现上述环境因素时,就意味着出现舞弊的可能性很大,注册会计师必须给予足够的关注,采取有效的审计程序以控制风险。 3.测试及评估公司管理层执行内部控制的有效性 内部控制是因为被审计单位管理当局的管理需要而存在的,其基本目标是确保资产的安全完整,防止欺诈和舞弊行为,实施经营管理目标。而舞弊财务报告的制造者大多为公司的高级管理人员,他们基于种种动机对财务报告进行“操纵”,但由于高级管理人员所占据的职位,使其又具有舞弊或串通舞弊便利,审计人员很难在正常的审计程序中查找出舞弊行为,审计人员应特别重视在审计过程中对公司管理层执行内部控制的有效性进行测试。这种内部控制的有效性测试具体应包括: (1)组织目标是否符合企业的实际情况,如制定了适当的盈利目标以及基于这些盈利目标的激励机制; (2)是否建立和保持了恰当的授权控制,与良好的内部控制相比,有无不相称的权力空隙; (3)在会计制度的控制链条中,哪里是最薄弱的环节,哪些人有机会利用这些薄弱环节; (4)致使这一会计制度遭受损害的方式有哪些; (5)高层管理部门可能超越会计制度的哪些控制环节; (6)对资产接触与记录使用是否建立严格的防护控制; (7)企业是否具有良好的沟通渠道,能否及时提供足够、可靠的信息。 审计人员可以采用下列手段进行测试:检查特殊分录和其他调整;对会计估计进行复核以检查其倾向性,包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核;对大笔非正常交易的业务合理性进行评估等等。审计人员对公司管理层执行内部控制的有效性的评估结果会直接影响到审计工作的性质、时间和范围。审计人员根据公司管理层逾越内部控制的程度,确定不同的风险等级,并根据不同的等级,设计发现舞弊财务报告的专门审计程序,从而有针对性地采取防范措施。 4.运用分析性复核程序寻找舞弊的迹象 一个真实的、没有财务欺诈行为的企业,其各项财务指标之间总是存在着一系列的均衡和勾稽关系。它的财务指标虽然也会发生波动,但常常限于一个特定的范围。一旦某种惯常的勾稽、均衡关系被打破,则可能存在某种舞弊行为或差错。分析性复核是审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。分析性复核相当于从一个全局的角度看待被审计单位的财务状况与经营结果,从全局出发审慎研究审计结果的合理性,这不仅能起到事半功倍的效果,而且有利于发现会计报表中可能存在的某种舞弊行为或差错,相当比例的财务报告舞弊的曝光最初都缘于分析性复核程序中发现的线索。因此,分析性复核程序不啻为一种发现舞弊十分有效的审计方法。分析性复核程序可以运用于审计的整个阶段。 在审计计划阶段,审计人员可以通过分析性复核程序对被审计单位的经营情况获取更好的了解和确认资料间的异常关系和意外波动,以便找出存在潜在错报的风险领域帮助其确定审计重点、识别潜在的风险领城,据以确定其他审计程序的性质、时间及范围;在审计实施阶段,审计人员可运用分析性复核程序收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据;在审计报告阶段,审计人员可以利用分析性复核来对被审会计报表的整体合理性作最后的复核,来检查所审计会计报表是否存在不合理现象。 5.追加延伸性的审计程序 舞弊审计执行的一般审计程序与常规审计并没有太大的差异,仅仅是执行审计的目的不同而已。除一般的审计程序之外,舞弊审计中常常还需追加延伸性的审计程序。因为舞弊行为通常不是一个孤立的偶发事件,一旦审计人员发现被审计单位有舞弊的迹象,审计人员会怀疑被审计单位可能还隐藏着更多的舞弊行为,此时审计人员就需追加延伸性的审计程序,以彻底追查揭露财务欺诈等舞弊行为。延伸性审计程序主要取决于审计人员的思维、想象力以及管理当局的合作程度。只要是审计人员认为必要的任何合法程序都可以成为追踪舞弊的延伸性的审计程序。常用的延伸性程序包括: (1)多次进行突击盘点。盘点是审计现金、存货、固定资产等实物资产的必要审计程序,舞弊者对审计人员的第一次盘点常常有所戒备,而第二次、甚至第三次的突击盘点由于其各种因素的不确定性,往往使舞弊者措手不及。 (2)对供应商或客户进行重新调查。企业若虚增资产或成本,一般会通过虚构供应商以伪造虚假的采购业务来进行;而企业若虚增收入,往往会采用虚构客户的方式,通过发运未被订购的产品来虚增销售收入。审计人员对企业供应商或客户进行重新调查,以便发现上述的舞弊行为。 (3)对不正常的交易或违反常规的重大经营决策实施特别询问程序。在进行询问时,要特别注意不要同有可能涉及舞弊的人员讨论舞弊的可能性,以免引起舞弊者的警觉,增加审查的难度。

美国法尔莫公司会计报表舞弊案例分析1,管理当局舞弊的动机 客户进行舞弊的动机可谓多种多样,对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊.以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因: (1)客户公司正面临财务困难. (2)客户管理当局面临完成财务计划的压力. (3)存货为资产负债表中的一个重大项目. (4)存在合同所限定的供货方面的压力. (5)客户公司企图得到用存贷担保的融资. (6)管理当局面临来自资本市场的压力,如股价下跌,公司面临退市或被收购的风险等.2,管理当局舞弊的机会 并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序.事实上,对于有些公司,如那些规模很小,业务较简单的公司,要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的.但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加: (1)客户公司是一个制造企业,或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统. (2)客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业. (3)客户公司拥有众多的存货存放地点.3,管理当局舞弊的迹象 虚构资产会使公司的账户失去平衡.与以前的期间相比,销售成本会显得过低,而存货和利润将显得过高.当然,还可能会有其他的迹象.在评估存发高估风险的时候,注册会计师应回答以下问题,回答"是"越多,存货舞弊的风险就越高. (1)存货的增长是否快于销售收入的增长 (2)存货占总资产的百分比是否逐期增加 (3)存货周转率是否逐期下降 (4)运输成本所占存货成本的比重是否下降 (5)存货的增长是否快于总资产的增长 (6)销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降 (7)销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触 (8)是否存在用以增加存货余额的重大调整分录 (9)在一个会计期间结束后,是否发现过入存货账户的重要转回分录,对注册会计师行业的启示和教训 存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象,同时也引起了注册会计师的特别关注.自从1938年美国著名的麦克森·罗宾斯药材公司审计案例发生后,美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一.然而,由于审计局限性的存在,注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术的提高,依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头.法尔莫公司案就是一个很好的证明.所谓"魔高一尺,道高一丈",注册会计师只要不断地吸取昔日教训,努力完善审计技术,切实提高查处舞弊的能力,就必定能将存货审计失败的风险降至最低.那么,从法尔莫案件中我们能得到怎样的启示和教训呢1,对舞弊的动机和机会予以充分关注. 由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力,也就是说舞弊亦有成本,所以在正常情况下,理性的人宁愿尊重客观事实.不过,一旦面临某种压力和诱惑,客户舞弊的冲动会变得强烈.法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险,走上了造假的不归之路.可见,注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险.2,重视分析性程序的应用. 鉴于盘点程序具有局限性,注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题.若想发现舞弊的蛛丝马迹,分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法.这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析,有助于发现重大误差.如前文所述,由于存货造假会使有些项目出现异常,因而对存货与销售收入,总资产,运输成本等项目进行比例和趋势分析,并对那些异常的项目进行追查,就很可能揭示出重大的舞弊. 另外,还可以将财务报表与报表附注,财务状况说明书,税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险.3,重要性原则的恰当应用. 重要性原则是审计工作中一个重要原则,对于资产负债表中占有重要比例的项目,注册会计师必须特别予以关注,尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目,就不能采用一般的常规审计程序,而应实施特别的详查方法.对于法尔莫公司这样一个商业企业,存货应是极其重要的项目.注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序,而事实上却只采取了例行的提前数月通知,少量抽样的常规盘点程序,正是这种简单的处理使得莫纳斯等人有了可乘之机.4,对注册会计师进行专职培训,以提高查找资产舞弊的能力. 通过上述案例分析,我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高,其手段从简单的违纪违规转向了有预谋,有组织的技术造假;从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假.同时,舞弊人员的反查处意识增强,对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握.因而,仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要.为能够胜任专业工作,注册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力.所以,为维护注册会计师行业的健康发展,使会计师事务所减少诉讼的风险,职业团体应对注册会计师进行专职培训,以提高查找资产舞弊的能力.