国外会计核算

一、记账本位币和外币交易折算汇率的确定1.记账本位币的选择。国际工程承包市场有多种管理模式，如EPC（设计一采购——施工）、PMC（项目管理总承包）、BOT（建设——经营——转让）、PPP（公共部门与私人企业合作模式）等。国际工程施工合同的计价有多种货币，既有美元、欧元等国际通行的结算货币，也有工程驻在国的货币，另外也有国内施工企业部分承包一些国外项目时按人民币计价和支付工程款的情况。在一些亚非国家承包项目，合同价款往往分成外汇计价部分和当地货币计价部分。一部分施工企业国外项目要考虑到价格、关税和劳务人员管理等方面的因素，国外工程项目所需劳动力、物资材料、施工设备等大部分从国内进行采购，以人民币计价和支付，虽然收入、部分物资设备采购是外币计价，但相对于用人民币计价，业务量仅仅是一小部分，如工程所在国没有特殊要求，通常是选用人民币作为会计核算的记账本位币。2.记账汇率的确定。国外工程项目必定存在外币交易。施工企业国外项目部在进行外币交易核算时，应选用具体的汇率标准来进行外币折算。根据《企业会计准则第19号——外币折算》的要求，通常选择外币交易当日的人民币外汇牌价的中间价也就是即期汇率作为折算汇率，在汇率变动不大时，也可以选择即期汇率的近似汇率进行折算，也就是采用当期汇率的平均汇率或加权平均汇率。选用的汇率一旦确定，前后各期应保持一致，如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当，应当采用交易发生日的即期汇率进行折算。3.使用近似汇率进行折算。即期汇率的近似汇率是施工企业国外项目部为了简化会计核算而选用的平均汇率或加权平均汇率。在汇率变动不大时，选用近似汇率进行折算，近似汇率与材料核算的计划价格有点类似，平时按近似汇率对外币进行折算，期末将外币货币性科目余额按外币金额与期末即期汇率的乘积折算成实际数，差额计入财务费用。虽然使用近似汇率方便简单，但在发生以下事项或交易时会计核算需要进行特殊处理：以人民币计价的货币性项目在国外以外币支付或收取；以外币计价的货币性项目以人民币支付或收取；货币的兑换。在对上述业务进行会计处理时，现金、银行存款用近似汇率折算。【例1】某国外项目当月记账汇率为1美元兑人民币7.5元，在国内采购一批材料，价款以人民币计价为1 050 000元。合同约定以美元付材料款时，应按付款当日即期汇率折算，月末供货商要求以美元付款，付款时汇率下降到1：7.3.这种情形下，实际材料款支付143 835.62美元，则美元户银行存款减少1 078 767.15元，在付款时的会计处理为：借：应付账款1 050 000财务费用——汇兑差额28 767.15贷：银行存款——美元1 078 767.15【例2】国外工程合同约定，可以用人民币支付工程款，但要按付款当日美元兑人民币的即期汇率折算，某国外项目记账汇率为1美元兑人民币7.5元，当月工程进度款为250 000美元，月末时，业主以国内人民币存款付款，国内公司总部代收，收款时按实际汇率1：7.3折算。收款时的会计处理为：借：内部往来1 825 000财务费用——汇兑差额50 000贷：应收账款1 875 000需注意的是，如果汇率波动较大，使得近似汇率不再适当时，要及时对近似汇率进行修正。至于何时不适当，需要企业根据汇率变动情况及计算即期汇率的近似汇率的方法等进行判断。二、汇兑差颧的处理1.汇兑差额的产生。从事国际工程承包的施工企业选择人民币作为记账本位币的，将记账本位币以外的业务作为外币业务，在期末按当日即期汇率将现金、银行存款、应收账款、其他应收款、其他应付款等外币货币性科目余额折算成记账本位币。由于汇率变动的经常性和不确定性，折算时的汇率与记账时的汇率可能不一致，产生的差额称为外汇汇兑差额。汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。汇兑差额用来衡量外币货币性科目最初发生日汇率与折算日汇率不同可能造成的损益，一般而言，折算差额越大意味着汇率波动越大，差额的大小也因采用折算方法的不同而有所区别。汇兑差额受货币性项目记账汇率与实际汇率波动幅度的影响。外币现金、外币应收账款、外币其他应收款当期汇率下降越大，当期产生的汇兑差额就越大。例如：国外项目部合同880万美元。签订合同时汇率为1：8.025，结算时汇率为1：6.835，整个项目施工期间的平均汇率为1：7.5，说汇率损失有462万元是不准确的，因为工程合同收入不是货币性项目，工程完工日不按完工日的汇率对合同收入进行调整，不产生汇兑差额。2.外币货币性科目和外币非货币性科目产生汇兑差额的会计处理。按《企业会计准则第19号——外币折算》的规定，在资产负债表日，要对按人民币反映的外币货币性会计科目的汇兑差额进行会计处理。对于施工企业国外项目部来说，就是要对现金、银行存款、应收账款、其他应收款、应付账款、其他应付款等外币货币性科目按期末实际汇率计算的余额与账面余额进行比较，将两者的差额进行会计处理，也就是将由汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减现金、应收账款、其他应收款科目的人民币金额。对于非货币性科目，也就是存货、固定资产、工程结算、主营业务收入、工程成本费用等科目在期末按交易时的记账汇率折算，不产生汇兑差额，因此不需要在期末计算这些非货币性科目的汇兑差额。一些国外项目部按近似汇率作为记账汇率，在人民币升值时，也不对近似汇率进行调整，在工程结束时按期末的实际汇率一次性地对收入、工程结算进行调整，以此来降低主营业务收入和成本，没有按会计前期差错来进行更正，虽然对最终的利润没有影响，但这种调整不符合会计准则的规定。应收账款的汇兑差额计算实例：某国外项目用近似汇率折算，业主确认项目当月进度为20万美元，记账汇率为1美元兑人民币7.5元，月末收回工程款18万美元，收款时汇率为1美元兑人民币7.45元，期末汇率1：7.4，应收账款余额2万美元。则期末应收账款账面余额为：200 000×7.5-180 000×7.5=150 000（元）。按即期汇率计算期末应收账款余额应为：20 000×7.4=148 000（元）。期末汇兑差额为：150 000-148 000=2 000（元）。确认当月工程进度时，会计处理为：借：应收账款1 500 000贷：工程结算1 500 000收回工程款时，会计处理为：借：银行存款1 350 000贷：应收账款1 350 000期末对应收账款的汇兑差额进行账务处理，将应收账款余额调减2 000元，增加财务费用2 000元，会计处理为：借：财务费用——汇兑差额2 000贷：应收账款2 0003.计算汇兑差额应注意的事项。施工企业国外项目部在进行会计核算时，应选择恰当、适用的记账汇率，并在期末对外币货币性科目进行会计处理，折算汇兑差额。无论选择什么汇率进行外币折算，对外币货币现金、外币银行存款、外币应收账款、外币其他应收款、外币应付账款、外币其他应付款等经常使用的货币性科目要设立外币辅助账户，记录外币金额的增减变动情况及期末外币余额，以便期末计算汇兑差额。国外项目竣工结算时，因工程项目施工时间较长，汇率前后可能不一致，工程收入按完工进度来确认，本期应收账款也只能同收入一样按完工进度来确认，即将整个项目外币结算金额减去已确认的外币债权后的余额再乘最终结算日的汇率所得的积作为本期应收账款。在人民币持续升值或贬值的情况下，每月末应进行一次外币折算，将产生的汇兑差额作为财务费用处理，这样更能准确反映汇兑差额。如果施工企业国外项目部没有在期末对汇兑差额作会计处理，在用近似汇率进行外币折算的情况下，汇兑差额就会计人工程成本，这样汇兑差额的核算就不准确了。三、避免或降低汇兑损失的措施外汇汇率的波动，有些可改善企业的财务状况，给企业带来收益，而有些则会使企业财务状况恶化，给企业带来损失。以下是避免或降低汇兑损失的一些方法：①签订工程合同时，选择以人民币计价，以人民币进行收款或按即期汇率折算成外币进行收款，在预期人民币将持续升值时更是如此；（驻签订对外工程承包合同时，约定汇率，对汇率波动造成的损失要求业主进行补偿；③在国家政策允许的情况下，参加金融市场交易，利用金融工具转移风险；④尽快收回外币工程款，不仅可以降低应收账款的坏账风险，还可以降低人民币升值带来的损失；⑤在人民币升值时，以外币结算和支付人工、材料、机械等费用，在不考虑国内价格差异和关税的情况下，尽量使用驻在国的材料和设备，用外币支付材料费用和机械费，减少国内材料设备的出口等。(中国会计网)

一、外币账户的设置

外币统账制方法下，对外币交易的核算不单独设置科目，对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在“财务费用”科目下设置二级科目“汇兑差额”反映。该科目借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失，贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益。期末余额结转入“本年利润”科目后，一般无余额。

二、会计核算基本程序

发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：

第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。

第二，期末，将所有外币货币性项目的外币金额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。

第三，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。

三、主要外币业务的会计处理

（一）兑换业务的会计处理

外币兑换业务是指企业从银行等金融机构购入外币（对于银行来说，则是卖出外币）或向银行等金融机构售出外币（对于银行来说，则是买入外币）。企业卖外币时，一方面将实际收取的记账本位币（按照外币买入价折算的记账本位币金额）登记入账；另一方面将卖出的外币实际收到的记账本位币金额，与付出的外币按当日市场汇率（或当日平均汇率，又称当日市场汇率，下同。不包括外币资本折算）折算为记账本位币之间的差额，作为汇兑损益。

【例14-1】乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=6.25人民币，当日市场汇率为1美元=6.35元人民币。

本例中，企业应当在银行存款美元账户记录美元的减少，同时按照当日的市场汇率将售出的美元折算为人民币，在银行存款美元账户记录人民币账户记录美元的减少；按实际收到的人民币金额，对银行存款人民币账户记录人民币的增加，两者之间的差额作为当期的财务费用。有关会计分录如下：

借：银行存款（人民币户）(50 000×6.25) 312 500

财务费用——汇兑差额 5 000

贷：银行存款—美元户（50 000美元）(50 000×6.35)317 500

企业买入外币时，要按外币卖出价折算应向银行支付的记账本位币，并记录所支付的金额；另一方面按照当日的市场汇率将买入的外币折算为记账本位币，并登记入账；同时按照买入的外币金额登记相应的外币账户。实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日市场汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为当期汇兑损益。

【例14-2】甲股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期因外币支付需要，从银行购入10 000美元，银行当日的美元卖价为1美元=6.40元人民币，当日市场汇率为1美元=6.30元人民币。

本例中，应对银行存款美元账户做增加记录，按照当日的市场汇率折算为人民币，对该银行存款相对应的人民币账户做增加记录；按照实际付出的人民币金额对银行存款账户做减少的记录。两者之间的差额作为当期财务费用。会计分录如下：

借：银行存款——美元户（10 000美元）(10 000×6.30) 63 000

财务费用——汇兑差额 1 000

贷：银行存款（人民币）(10 000×6.40) 64 000

（二）外币购销业务的会计处理

企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备，按照当日的市场汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币记账，以确定购入原材料等货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户，如外币银行存款和外币应付账款账户等。

【例14-3】乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从境外购入不需要安装的设备一台，设备价款为250 000美元，购入该设备时市场汇率为1美元=6.35元人民币，款项尚未支付。会计分录如下：

借：固定资产——机器设备（250 000美元）(250 000×6.35)1 587 500

贷：应付账款——美元户（250 000美元） 1 587 500

【例14-4】甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，其外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从美国购入某种工业原料500吨，每吨价格为4 000美元，当日的市场汇率为1美元=6.3元人民币，进口关税为1 660 000元人民币，支付进口增值税3 104 200元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。会计分录如下：

借：原材料（500 吨×4 000美元×6.3+1 660 000）14 260 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3 104 200

贷：应付账款——美元户（2 000 000美元） 12 600 000

银行存款 4 764 200

企业出口商品或产品时，按照当日的市场汇率将外币销售收入折算为人民币入账；对于出口销售取得的款项或发生的债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户，如外币银行存款账户和外币应付账款账户等。

（三）外币借款业务的会计处理

企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。

【例14-5】乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从中国银行借入港币1 500 000元，期限为6个月，借入的外币暂存银行。借入时的市场汇率为1港币=0.9元人民币。会计分录如下：

借：银行存款——港币户（1 500 000 港元）（1 500 000×0.90)1 350 000

贷：短期借款——港币户（1 500 000港元） 1 350 000

6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的港币 1 500 000元。归还借款时的市场汇率为1港币=0.88人民币。会计分录如下：

借：短期借款——港币户（1 500 000 港元）（1 500 000×0.88)1 320 000

贷：银行存款——港币户（1 500 000港元） 1 320 000

发生的汇兑损失，会计分录如下：

借：财务费用——汇兑差额 30 000

贷：银行存款 30 000

四、外币账户的期末调整

各外币账户的外币金额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币，按照期末汇率折合的记账本位币与账面记账本位币之间的差额，作为汇兑损益，计入当期财务费用；属于筹建期间的，计入长期待摊费用；属于与构建固定资产有关的借款发生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原则进行处理。

【例14-6】丙股份有限公司外币业务月初的余额为：

银行存款——美元户外币余额60 000美元，人民币余额376 500元；

应收账款——外商外币余额36 000美元，人民币余额225 900元；

应付账款——外商外币余额28 000美元，人民币余额175 700元。

本月月初的美元汇率为6.2750，月末的美元汇率为6.2950。本月发生以下涉及外币的业务：

（1）3日，偿还以前所欠某外商的应付账款 16 000美元，当日美元汇率为6.3250。

16 000×6.3250=101 200（元）

借：应付账款——某外商（16 000美元） 101 200

贷：银行存款——美元户（16 000美元） 101 200

（2）15日，收到某外商偿还欠款一笔，金额为20 000美元，当日美元汇率为6.2850。

20 000×6.2850=125 700（元）

借：银行存款——美元户（20 000美元） 125 700

贷：应收账款——某外商（20 000美元） 125 700

（3）21日，以10 000美元支付专项工程设计费用，当日的美元汇率为6.3000。

10 000×6.3000=63 000（元）

借：在建工程（10 000美元） 63 000

贷：银行存款（10 000美元） 63 000

（4）月末，各有关科目的美元、人民币余额分别为：

“银行存款——美元户”科目：

美元余额=60 000-16 000+20 000-10 000=54 000（美元）

人民币余额=376 500-101 200+125 700-63 000=338 000（元）

按月末汇率计算的人民币余额=54 000×6.2950=339 930（元）

差额部分=339 930-338 000=1 930（元）

“应收账款——外商”科目：

美元余额=36 000-20 000=16 000（美元）

人民币余额=225 900-125 700=100 200（元）

按月末汇率计算的人民币余额=16 000×6.2950=100 720（元）

差额部分=100 720-100 200=520（元）

“应付账款——外商”科目：

美元余额=28 000-16 000=12 000（美元）

人民币余额=175 700-101 200=74 500（元）

按月末汇率计算的人民币余额=12 000×6.2950=75 540（元）

差额部分=75 540-74 500=1 040（元）

产生的汇兑损益为：

1 930+520-1 040=1 410（元）（汇兑净收益）

月末调整的会计分录为：

借：银行存款——美元户 1 930

应收账款——外商 520

贷：应付账款——外商 1 040

财务费用——汇兑差额 1 410