会计目标界定

现阶段我国会计目标合理定位按照信息论和系统论的观点，会计可以看作是一个信息系统，一个以提供财务信息为主的经济信息系统。对于每一个人造的信息体统来说，都必然有一个目标，从而引导系统按照预期的方向运行。会计系统也不例外。财务会计的目标可以表述为财务会计系统运行所期望达到的目的和境界，它的内容受人们主观期望的影响。合理定位会计目标对于会计理论的研究和会计实务的开展具有重要的意义，所以本文将围绕现阶段我国会计目标的合理定位展开讨论。一、合理定位会计目标的重要性正如上文所述，任何一个人造的信息体统都必须有一个明确的目标，从而指引起运行的方向，会计系统也不例外，但是作为一个国家的经济语言，会计的重要性远不止这一点。当前我们国家会计信息混乱，虚假，失真，迫切需要一套完善的会计准则对这些造假行为进行约束。会计准则是会计工作的基本规范和标准，是规范会计信息的核心，加强会计准则的建设是非常必要的，而会计目标在会计准则基本概念中占据重要的地位，对会计准则起制约的作用，会计目标不明确，会计准则的质量就没有保证，进而影响到整个会计信息系统产生的信息质量，及早明确我国的会计目标非常有现实意义。二、当今比较流行的两种学派对于会计目标的研究可以追溯到1921年的一本著作，其中就开始提到“会计的目的”和“会计师的目的”，理论界真正开始有人将会计目标作为直接的研究对象是在上世纪的五十年代美国的会计学家斯朵伯斯，到了20世纪七十年代，会计目标的研究已经受到了普遍的重视，并基本上形成的两个主流的观点：（一）受托责任观。这种观点认为财务报表的目标是反映受托者的责任履行情况，由于最有效的反映受托者履行情况的信息是关于经营业绩的信息，所以财务报表应该以反映经营业绩为重点。随着委托—受托关系研究的深入，受托责任学派对受托责任进行了拓展，将对资产或资源的受托责任扩展到整个社会，即受托者不但要对资产或资源的所有者履行受托责任，还要履行对整个社会的责任，比如就业、环保、公益等方面的责任。（二）决策有用观的主要内容。这种观点认为财务报表的主要目标是为现在和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类似的决策提供有用的信息；提供有助于现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者评估来自股利和利息及其来自销售、偿付、到期汇券或贷款等实得收入和预期现金收入的金额、时间分布和不确定的信息；提供关于企业的经济资源，对这些资源的要求权以及使资源和这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息；提供企业管理当局在使用业主委托给他的企业资源时是怎样履行他对业主的管家责任的信息。在20世纪九十年代以前，中国的会计界很少涉及目标的研究和讨论，对会计职能的研究却是非常的流行。九十年代以后，才逐渐把研究的重点转到了会计目标上来，形成的基本观点也是以上述的西方两个主要的流派为基础的。三、影响会计目标定位的因素（一）外部因素。会计是存在于一定的环境之中的，受环境的影响。亨德里克森指出：“会计环境对会计目标及根据逻辑导出的各种会计原则和规则都有直接的影响”。因而会计目标的定位首先要考虑与一定的会计环境相适应，会计环境是不断变化的，会计目标也应该随之变化。会计环境的包括经济的、法律的、政治的、社会文化等，其中最为重要的一个因素是经济因素，如一个国家的经济体制、经济发展水平、企业经营机制、企业的资金来源及所有制结构等。（二）内部因素。影响会计目标定位的内部因素主要指的是会计职能。会计职能是指会计所具有的功能，是会计本身所具有的，客观存在的，不以人的主观意识或愿望而改变的，而会计目标是主观的，是人们对会计所能起到的作用的界定，是对会计职能的具体化，受制于会计职能，因此人们在定位会计目标的时候不能超越会计的职能，而只能限制在会计职能的范围之内。四、现阶段我国会计目标定位我国的会计准则中将会计目标定义为三个方面：为国家有关管理部门，为外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。这一目标是沿着决策有用学派的思路来设立的。这个目标虽然不能说是错误，但是过于笼统，而且没有区别对内报告和对外报告，而是将二者混合起来。对我国的会计准则的制订没有什么指导意义。研究我国的会计目标的定位不是凭着简单的推理就可以实现的，但是通过上面的论述，我们仍然可以得出一些结论：（一）决策有用观不适合作为我国现阶段的会计目标。作为受托责任的继承和发展，决策有用观的进步性显而易见：首先，它对客观经济现实的认识更全面，充分考虑了非直接委托—受托关系的存在；其次，它对会计信息使用者的群体的认识更清楚，强调会计信息不但为资源的委托者和受托者服务，而且要为其他的利益相关者服务；最后，从决策有用观的主要内容上看，其某种程度上包含了“受托责任观的内容”。但是这些优越性的发挥是要依赖一定的经济环境的。这种经济环境的显著特征是：生产资源一般人所有，市场是分配资源的重要因素；资本市场很发达，总是把有限的资源从不能有效使用它们的企业，引向能够有效使用它们的企业。我们国家现阶段的经济显然不具备这些特征，资本市场不健全，效率总体不高；对投资者实施保护的法律严重不足；国有企业中内部人控制的现象严重。我国的客观经济环境决定了“决策有用观”不适合作为会计的目标。同时我们还应该看到的是“决策有用观”也不是完美无缺的。美国近几年不断发生的财务丑闻或多或少与会计目标有关。(二)我国的会计目标应暂时定位为受托责任观。我们国家的经济环境与国外不同，因而不能照抄照搬国外的经验，现阶段我们国家的目标定位在“受托责任观”更为合理。首先，因为相对于决策有用观来说，受托责任观还是有一定的合理性的：简单、明确，具有较强的可操作性和指引性。决策有用观中关于“有用”的评价太主观，会计信息的使用者是多元的，不同的会计信息使用者对会计信息的有用性必然有不同的要求，即使是同一会计信息使用者，在不同时期对会计信息的有用性也有不同的要求。我们国家现在的会计工作人员的业务素质普遍不是很高，采用决策有用观作为会计的目标来运行会计目标有一定的难度，而且现实意义也不大。其次，我们国家现在会计信息造假问题很严重，企业提供真实可靠的会计信息成了众多会计信息使用者最为关心的事情，决策有用观强调的是注重会计信息的相关性，需要运用多种的计量属性，这些都无疑给会计造假提供了更为宽松的环境，而与此相对应的受托责任观更注重的是信息的可靠性及经营净收益的准确计量，强调对受托责任的如实计量，提供的信息多采用历史成本计量，更适合我国当前的会计实务。

会计目标应被明确为节约交易费用。既然在我国的经济环境中，受托责任学派和决策有用学派均有其局限性，那么当前我们该如何构建适合我国经济特点的会计目标呢？笔者认为，运用产权理论中的一些观点去研究我国的会计目标不失为一条新的途径。 产权可以被定义为“主体拥有的对物和对象的最高的、排他的占有权”。它是指民事权利主体所享有的经济权利，包括以所有权为主的物权、债权和知识产权等。其内涵可分为资本权、占有权、收益权、处置权等。当然，这种法学上的解释也明显带有经济学的意义，英国学者Y.巴泽尔在其《产权的经济分析》中就曾指出：“法律的权利会强化经济权利，但前者并不必然是后者存在的充分条件。”根据上述对产权的解释，我们可以推出，一切对企业具有任何形式排他性的某种权利的个人或组织都是企业的投资主体。投资者对企业拥有所有权，债权人对企业拥有排他性的只能由自己行使的债权，政府对企业拥有税收征管权（也可以看作是一种强制性的单向债权）等，因而我们可以明确投资者、债权人、政府都是企业的产权主体，另外资本市场上广大的资金供应者也可看作企业潜在的产权主体。根据这一理解，我们认为，会计应该是为这些现实的或潜在的产权主体服务的。另外，产权理论认为，虽然市场交易能协调分工，但要完成市场交易是需要费用的，而且有些时候这些交易费用是非常大的。正因为如此。企业作为一种有别于市场的协调分工的组织形式就出现了。虽然用企业方式协调分工完成交易也需要费用，但因为企业方式的交易费用低于市场方式的交易费用，即交易费用的节约是企业出现的原因。而在企业的不断发展演进过程中，交易费用的不断节约不仅是因为在企业内部某些市场交易被相应的指令所取代，还因为会计所起到的重要作用。 产权理论的基础——科斯定理告诉我们：在产权明确界定的前提下，如果交易费用为零，那么自由交易的结果会使资源配置达到最优。科斯定理是建立在有效市场假设的基础上。但在现实经济中并不存在完全竞争及零交易费用的情况，因此科斯定理只不过是科斯第二定理的铺垫。科斯第二定理表明：在存在交易费用即交易费用为正的情况下，不同的产权界定会影响最终的资源配置。从会计学角度看，会计对产权的基本功能正好在于明晰产权及保护产权。明晰产权与产权界定有着必然的联系，界定产权的目的就是为了明晰产权，界定好的产权在营运过程中又需要得到经常的维护（如通过会计的核算）才能保持明晰。正因为会计和界定产权之间的紧密联系，使会计信息在是否具有客观性、公允性、相关性等方面以及是否按照必要的程序进行披露方面，影响着会计信息交换过程中的交易费用的大小，并最终影响市场资源的配置。随着经济的不断发展，企业现实的和潜在的产权主体日益复杂多样，于是各产权主体必然要求会计提供客观、公允、相关的信息来节约其交易费用。因此，我们可以得出以下结论：会计作为“节约各产权主体交易费用”的目标始终贯穿着整个经济的发展中。

世界上财务会计目标发展的历史演变。世界上财务会计目标发展的历史进程，主要经历了三个阶段：第一，12～15世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的发展，以及资本主义经济关系的萌芽，使会计逐渐由单式簿记阶段发展到复式簿记阶段。考察当时的会计环境，可以将会计目标概括为：(1)为商人提供其所拥有的财产所进行的交易及其损益的信息；(2)为经济往来各方提供债权、债务方面的信息。第二，18世纪六十年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展。人类社会进入到机器大工业时代，并引起了生产组织和经营形式的重大变革。在此期间，股份有限公司成为企业的最基本经济组织形式。在这类公司里，资产所有权与经营权发生分离。这一会计环境的变化也相应引起了这一历史时期会计目标的变化，形成了新的会计目标：(1)为公司所有者提供财务状况和经营成果，以评价受托责任的履行情况；(2)为公司经营者提供经营管理所需要的信息；(3)为债权人提供公司偿债能力等方面的信息。第三，随着证券市场的发展，委托与受托关系不仅进一步复杂化，并且处于不断变化之中。会计除实现上述目标外，还为潜在的投资者、债权人及其他利益关系人提供各种不同的信息。在现代，财务会计目标在西方国家上最早以书面形式被明确提出，应当是在1973年美国注册会计师协会的《特鲁布拉德报告》，它提出四个问题：谁需要财务报表？需要财务报表的人要求什么信息？财务报表的使用者所要求的信息，会计人员能提供多少？为了提供信息使用者要求的信息，需要一个什么样的财务报表框架？20世纪八十年代，中国在借鉴西方优秀会计文化的基础上，也开始关注会计目标，但至今仍未形成一个明确、统一的认识。只是在1992年发布的《企业会计准则》中规定了会计信息“应当满足国家宏观管理的需要，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。这一规范隐含了中国对财务会计目标的界定。