水产会计核算

水产养殖业的会计科目

（一）成本核算对象

水产业一般以水产品品种为成本核算对象。水产养殖的主要产品有鱼、虾、贝类、藻类、鱼种、鱼苗等。

（二）成本项目：

1.直接材料，指直接用于养殖生产的苗种、饲料、肥料和材料等。其中：苗种指直接用于养殖生产的鱼苗、鱼种、虾苗、蟹苗、贝苗、藻苗、水生植物的种子等，孵化用的亲鱼、亲虾也属于本项目；饲料指直接用于养殖生产的各种饲料；材料指直接用于养殖生产的各种渔需物资和渔具等低值易耗品摊销等。

2.直接人工，指直接从事水产养殖人员的工资、工资性津贴、奖金、福利费。

3.其他直接费，指除直接材料、直接人工以外的其他直接费用。

4.制造费用，指应摊销、分配计入各产品的间接生产费用。

（三）成本计算公式

每万尾鱼苗成本=育苗期的全部生产费用/育成鱼苗万尾数每万尾（千克）鱼种成本=育种期的全部生产费用/育成鱼种万尾（千克）数

多年放养成鱼单位（千克）成本=（捕捞前各年发生的生产费用+本年生产费用）/成鱼总产量

逐年放养成鱼单位（千克）成本=本年成鱼放养的全部费用/本年成鱼产量

海水养殖成鱼单位成本=（捕捞前各年结转的生产费用+当年发生的生产费用+捕捞费用）/海水养殖成鱼总产量

水产养殖业的会计核算

水产养殖业与其他行业不同，有其独特的生产方式。而现有的会计制度、会计准则对其相关事项的处理却无明确规定。笔者针对目前水产养殖业会计处理中存在的问题，参照企业会计制度及会计准则的有关规定，结合水产养殖业务流程，提出几点看法，供读者参考。

一、关于固定资产改造及折旧提取问题

水产养殖业的固定资产主要为养殖塘改造及进排水河开挖投资，其资产价值大约占水产养殖企业固定资产总额的80%以上。但此项资产与一般企业的固定资产属性完全不同，此项资产随着养殖生产及固定资产改良的进行，永远保持其实物形态，其原始价值不会逐渐消失。下面就养殖塘改造土地使用权来源不同作进一步分析。

1、农村集体经济组织利用自有集体土地使用权开发从事养殖业。农村集体经济组织开发自有的集体土地，其土地使用权归该集体经济组织所有，养殖塘改造及进排水河开挖完成后，形成企业相应的固定资产。此项固定资产随着养殖塘及进排水河的利用，淤泥会逐渐淹没河道及养殖塘，对该项资产利用价值会造成一定的影响，但正常情况下，随着养殖塘及进排水河改良（大约五年大修一次）的进行，养殖塘及进排水河仍维持其原有的实物形态，其使用价值不会减弱。因养殖塘土地使用权属该集体经济组织，故笔者认为，不需要对养殖塘改造及进排水河开挖原始投资形成的固定资产计提折旧，只需将养殖塘改良投资计入“固定资产——养殖塘及进排水河改良投资”，在二次改良期间按直线法平均计提折旧。

2、其他经济组织及自然人投资设立的养殖企业租赁集体土地使用权开发从事养殖业。养殖企业租赁集体土地使用权开发从事养殖业，因其土地使用权在租赁协议规定的使用期内有偿使用，租赁期满土地使用权将归还出租方，故应将养殖塘改造及进排水河开挖的原始投资扣除租赁期满合同规定承租方应得补偿（如无补偿，此项不予考虑）在租赁期间按直线法平均计提折旧。养殖塘及进排水河改良投资会计核算方法如同上述第1条。

二、关于存货（水产品）成本核算和销售收入确认的.问题

水产养殖业存货与一般企业存货相比较，主要存在以下特点：

（1）现有水产养殖基本上采用混养方式，公共养殖成本占较大比重，且养殖前期（会计期中）塘内养殖品种繁多，难以估计存货数量，故无法准确核算各养殖品种的养殖成本；

（2）部分养殖品种（如小白虾）采用海水纳潮方式引入养殖苗种，养殖前期无法估算实际在养苗种数量，因而无法对投入饵料等公共养殖成本进行分品种分摊；

（3）外购养殖苗种成活率随水体成分、水温等变化较大，难以准确估算实际成活率，因而无法确定在养水产品数量；

（4）无法通过存货盘点来确定存货实存数量；

（5）水产品收获不按一般企业核算方式办理出入库手续，且水产品实行分期捕捞销售，难以采用加权平均、先进先出等企业会计制度规定的存货成本结转方法结转已售存货成本。笔者针对水产养殖业的特殊性，对存货成本核算及销售收入确认提出以下两种处理方法。

1、计划产值和销售毛利率法。即根据年初编制的本年度养殖计划，按每口塘各养殖品种计划产值占该塘总产值的比例分摊公共养殖成本；年中各月销售实现时，按实际销售收入确认收入，按计划销售成本率乘以本月实际销售收入计算结转养殖成本，差额确认利润；每期期末，根据养殖专业技术人员估计对每口塘在养水产品估计数量与计划数量相比较，结合现有市场水产品售价状况，合理计提存货跌价准备；待该塘该品种水产品销售全部完成后，将账面的该养殖品种成本结余一次性结转主营业务成本，并冲转已提存货跌价准备。

[例1]某水矿养殖企业共有600亩养殖塘，分20口（编号为A1—A20），每口塘养殖面积30亩。2002年度计划水产品养殖总产值为360万元。其中A1塘计划产值（销售收入）18万元，计划养殖成本16万元，具体各品种计划产量及产值为：青蟹3000斤，计9万元；螠蛏6000斤，计4.8万元；小白虾1500斤，计3万元；蛤蜊1500斤，计1.2万元。2002年2月份该养殖公司A1塘共投放苗种5.4万元，其中：青蟹3.8万元、螠蛏1.2万元、蛤蜊0.4万元；2002年2～12月份投入饵料5.5万元，2002年A1塘应分摊折旧、人工等费用为3万元。2002年6月份销售青蟹250斤，计7500元，7～11月份销售青蟹1900斤，计57000元。2002年11月30日根据养殖专业人员估算，塘内预计在养青蟹总量大约500斤，预计产值15000元，2002年12月实际销售青蟹650斤，计19500元。其会计处理如下：

（1）2002年2月购入种苗借：生产成本——青蟹38000生产成本——螠蛏12000生产成本——蛤蜊4000

贷：银行存款54000

（2）2002年2～12月份投入饵料共55000元，其中青蟹应分摊27500元（55000×9/18）；螠蛏应分摊14667元（55000×4.8/18）；蛤蜊应分摊3666元（55000×1.2/18）；小白虾应分摊9167元（55000×3/18）。

借：生产成本——青蟹27500生产成本——螠蛏14667生产成本——蛤蜊3666生产成本——小白虾9167

贷：银行存款55000

（3）2002年1～12月份折旧费、人工等费用分摊方法及账务处理如同上述（2）。

（4）1002年6～11月份销售青蟹时借：银行存款64500贷：主营业务收入64500

应转销售成本为57333元（64500×16/18）借：主营业务成本57333贷：生产成本——青蟹57333

（5）2002年11月30日计提存货跌价准备（假定当时青蟹账面成本结余为20000元）

借：管理费用——计提存货跌价准备5000贷：存货跌价准备5000

（6）2002年12月份销售青蟹借：银行存款

19500贷：主营业务收入19500

青蟹账面成本结余为23167元（38000+27500+30000×9/18-57333）借：主营业务成本23167

贷：生产成本——青蟹23167同时冲转已计提的存货跌价准备金借：存货跌价准备5000

贷：管理费用——计提存货跌价准备5000

2、联产品分配法。即除各养殖品种苗种支出独立记入相应品种的养殖成本外，对养殖过程中形成的联合成本（包括饵料、折旧费、人工费、修理费等）不分养殖品种，全部计入生产成本——联合成本，年末根据各产品全年实际销售额占总销售额（包括在养水产品现时予计销售额）的比重对联合成本按比例分摊，结转分摊入相应养殖品种的生产成本；每期期末，根据养殖专业技术人员估计对每口塘在养水产品数量进行估计，结合现有市场水产品售价状况，合理计提存货跌价准备；年中各月销售实现时不确认收入，全部计入递延收益，年末将递延收益一次性转入主营业务收入，同时将各品种的生产成本余额结转入主营业务成本，冲转已提的存货跌价准备。

[例2]承上例，假设2002年度，上述养殖公司A1塘共实现销售收入16.3万元，其中青蟹8.3万元、螠蛏5.2万元、小白虾2万元、蛤蜊0.8万元，其他相关资料同上。其会计处理如下：

（1）2002年2月购人种苗时会计处理同上。

（2）2002年2～12月份投入饵料借：生产成本——联合成本（A1塘）

55000贷：银行存款55000

（3）2002年1～12月份A1塘分摊折旧、人工费用等

借：生产成本——联合成本（A1塘）30000贷：累计折旧（应付工资等）30000

（4）2002年6～12月份销售青蟹

借：银行存款83000贷：递延收益83000

（5）2002年11月计提存货跌价准备（按存货总体计提，假设成本大于市价5000元）借：管理费用——计提存货跌价准备

5000贷：存货跌价准备5000

（6）2002年12月31日分摊联合成本（假设无在养水产品）

青蟹应分摊43282元[（55000+30000）×8.3/16.3]借：生产成本——青蟹43282

贷：生产成本——联合成本（A1塘）43282

（7）2002年12月31日结转收入及销售成本借：递延收益83000

贷：主营业务收入83000借：主营业务成本81282贷：生产成本——青蟹81282

（8）2002年12月31日冲转存货跌价准备借：存货跌价准备5000贷：管理费用——计提存货跌价准备5000

水产养殖业的会计处理

1421消耗性生物资产

一、本科目核算企业（农业）持有的消耗性生物资产的实际成本。消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

二、本科目可按消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

三、消耗性生物资产的主要账务处理。

（一）外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。

（二）自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）取得天然起源的消耗性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

（四）产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，按转群时的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜的，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（五）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

（六）农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记本科目，贷记“农业生产成本”科目。

（七）消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记“农产品”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（八）出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业消耗性生物资产的实际成本。

1622生产性生物资产累计折旧

一、本科目核算企业（农业）成熟生产性生物资产的累计折旧。

二、本科目可按生产性生物资产的种类、群别、所属部门等进行明细核算。

三、企业按期（月）计提成熟生产性生物资产的折旧，借记“农业生产成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目。处置生产性生物资产还应同时结转生产性生物资产累计折旧。

四、本科目期末贷方余额，反映企业成熟生产性生物资产的累计折旧额。

1623公益性生物资产

一、本科目核算企业（农业）持有的公益性生物资产的实际成本。

二、本科目可按公益性生物资产的种类或项目进行明细核算。

三、公益性生物资产的主要账务处理。

（一）企业外购的公益性生物资产，按应计入公益性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）自行营造的公益性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）天然起源的公益性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

（四）消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产的，应按其账面余额或账面价值，借记本科目，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”等科目。已计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备。

（五）择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类公益性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。林木类公益性生物资产郁闭后发生的管护费用等其他后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业公益性生物资产的原价。

（一）合理确定成本核算对象成本核算对象的确定是水产养殖成本进行归集和核算的前提。水产养殖的任务是生产出各种水产品，因此，水产品品种是水产养殖业成本核算的对象，也就是对养殖期间所发生的各项品种费用进行分类、归集、核算。由于水产养殖分为海水养殖和淡水养殖两大类，各类中又有不同的养殖品种，因而在养殖过程中，各品种育苗、繁殖、培育、投入放养的成本也不尽相同。淡水养殖主要按养殖鱼苗、鱼种和商品鱼、淡水虾、蟹等主要品种来计算产品成本；海水养殖按海水虾、蟹、蛤、贝类以及海水鱼等来计算主要产品成本。这样可以比较科学地归集和核算不同养殖水域、养殖品种的生产成本，有利于对水产养殖成本的管理和控制。 （二）正确反映、核算成本项目 养殖成本项目的设置反映了水产养殖成本的范围和构成，项目划分的合理与否，将对养殖成本核算的科学性与准确性产生直接的影响。在水产养殖过程中，费用支出是否作为养殖成本来进行核算，主要看其是否直接或间接用于养殖生产方面，若与养殖生产无关的费用支出均不应计入养殖成本。因此，在进行成本核算时，应正确划分和确定养殖成本核算项目。根据水产养殖业的实际情况，应设立苗种、饵料、材料、工资及福利费、其他费用五个项目。其中苗种主要归集核算直接用于养殖生产鱼苗、鱼种，以及虾、蟹、贝、藻苗等，孵化用的亲鱼、亲虾也属于本项目；饵料、饲料主要归集核算用于养殖生产的各种饵料、饲料；材料主要包括养殖生产的各种渔需物资和渔具、低值易耗品外，还包括用于生产的机油、柴油、水电等。工资及福利费主要归集核算直接从事水产养殖人员的工资、工资性津贴、福利费、奖金等，承包人员的工资等也在此核算。其他费用主要核算为养殖生产服务的管理部门发生的费用，以及不能直接计入以上项目的各种费用支出。 （三）成本核算应遵循的原则 1.收入与支出配比。水产养殖业在核算养殖成本时，应将一定会计期间费用成本，与有关的收益相结合。即收入与相关的成本费用应当相互配比。如工资、水电、药品等不能明确直接进行品种归集的费用，可按一定的分配方法和标准，配比到不同的养殖品种中。用配比性原则进行成本核算，能准确地计算出一个时期的养殖成本和每个品种的成本。 2.权责发生制。目前在水产养殖业中，由于生产经营活动及其经营体制、组织管理方式的不同，有的养殖企业执行的是企业会计制度；也有一些养殖单位是事业单位的下属，实行的是事业单位的企业化管理，这些水产养殖单位会计制度实行的是收付实现制，即收入与费用的确认均以资金是否收到或支出为标准。因此，在进行养殖成本核算时，收付实现制不能正确反映当期的实际收入和成本费用，具有局限性。 3.划分收益性与资本性支出。收益性支出是指发生的与养殖生产有关（包括直接的和间接的费用支出等等）的支出。资本性支出是指那些一次购置并长时间使用的耐用资产消耗（如在建工程，建筑物及各种设备购置等），以及无形资产的开发支出。划分收益性与资本性支出的意义在于确定哪些费用支出应当计入当期成本，哪些支出不应当计入当期成本，只有这样才能科学地计算出各品种的养殖成本。 4.核算周期的确定。由于水产养殖专业性较强，养殖生产要经过育苗、繁殖、培育、投入放养等过程，其生产周期一般在1-2年或以上，具有培育周期长的特点，因此，水产养殖的成本计算期从购入幼苗或育苗开始，不入库的鲜活产品，计算到销售为止；入库的成品成本，则计算到入库为止。其成本计算期一般应与生产周期相一致。 租赁水库的费用要计入成本。