法律制度影响会计

一、政治环境因素及其对会计发展变化的影响一国的政治环境包括政治体制、政治路线、政治思想和政治领导。它们对会计的影响多数情况下是间接的，影响主要表现在三个方面：1.任何一种政治制度下的统治阶层，都需要利用会计处理经济利益关系，这就必然使会计带有一定的政治色彩和社会属性；2.作为上层建筑的政治体制，对经济体制的改革和发展具有推动或阻碍作用，政治体制的改革，势必会引起会计赖以生存的经济环境发生变化，进而使会计的各方面发生相应变化；3.不同政治环境下的民主理财程度不同，群众监督制度不同，对会计信息公开程度的要求也不同。就是在实行三权分立的西方政治制度下，因其政治路线、政治思想的不同，各国的会计理论研究与会计实务也有一定差异。英国与美国倡导自由，社会生活的各方面均以市场为导向，强调政府的不干预，反映在会计上，认为会计应从实用主义出发，立足于优化企业的商务活动。会计的目标是保护债权人、投资者利益；会计信息应以真实、公允、实用为基本质量要求；对会计的管理以民间职业团体制定和颁布的会计准则为会计行为的约束规范；在会计理论研究上，强调以完整的会计概念体系作为会计学科独立发展的理论基础。同样是在三权分立的荷兰，其会计定位则是以服务于企业的经营管理为核心，认为会计的目标是维护企业利益，为企业经营管理提供全方位服务，会计核算必须使投入企业的资本得到保值增值。会计核算过程中，稳健主义被政府和社会广泛接受。而我国对会计的研究与认识，则是从我们的国体、政体与政治路线出发，以马克思主义、毛泽东思想和邓小平理论为指导思想，坚持马克思主义的思想路线，一切从实际出发，从中国的国情出发，理论研究与实际工作不能脱离中国实际。反映在会计问题上，要求我们在科学的世界观和方法论指导下，运用马克思哲学唯物论与辩证法研究会计，强调会计是国家政府控制和管理经济的有效工具。所以实务中，由政府制定和颁布详细而具体的统一会计制度，并将有关经济政策融入其中，以统一性、可比性作为会计信息的基本质量要求。以上分析可以看出，政治环境因素不一样，各国的会计研究指导思想各异、对会计认识也大相径庭，会计实务更是缤采纷呈。应当说，与其他各因素相比，各国的政治环境是相对稳定的，因而对会计发展变化的影响较小（主要体现在会计研究指导思想的稳定性和对会计的认识与管理上）、较间接（政治通过影响经济、法律等其他会计环境因素彰显其威力）。二、法律环境因素及其对会计发展变化的影响不同的政治环境形成了不同的法律模式。目前世界上基本可以分为大陆法系与海洋法系两大法律体系。不同的法系产生于不同的社会发展背景，并以不同方式作用于会计领域。属于大陆法系的国家，政府在会计规范指定过程中扮演极其重要的角色，会计规范大多体现于公司法、税法和商法等法规之中，形成了较为典型的立法会计模式，而且多数会计规范具有统一性、强制性特点，会计职业团体作用有限；而在海洋法系的国家，会计规范则基本由民间职业团体制定，政府很少干预，从而形成了协会会计模式，会计规范的灵活性、可选择性较为明显，会计职业团体权威性很高。再从会计信息的披露情况看，大陆法系的国家，会计上奉行极端稳健原则，推崇准备金会计，通过各种准备金的计提与运用平滑各期收益，会计信息的公开程度较低；海洋法系的国家由于会计目标突出投资人与债权人的利益维护，与作为会计信息生产者的企业内部人员来讲，投资人与债权人处于明显的信息弱势地位，因而决定了为实现会计目标，企业应最大限度地公开会计信息，以满足投资者和债权人全面了解企业的财务状况和经营成果的需要。另外，不同法律环境对会计监管及会计人员的素质要求也有很大差异。大陆法系国家由于实行强有力的集权管理，在会计监管问题上也遵循同样的思想，依靠政府有关部门对会计实行较多的监督，又由于会计规范制定的具体与统一性特征，导致会计人员职业判断空间狭窄，会计人员一般习惯于循规蹈矩，照章行事，素质要求相对较低；海洋法系的国家，由于市场作用的影响较大，会计规范的灵活性和会计监督上主要依赖于社会民间组织，留给会计人员独立判断的空间广泛，对会计人员素质要求相对较高。三、经济环境及其对会计发展变化的影响经济环境是对经济体制、经济发展水平、经济调控方式、证券市场发育程度以及物价变动水平等具体因素的抽象概括，它是影响会计发展变化的重要因素。从经济体制看，目前世界范围内基本可以分为竞争型市场经济、计划型资本主义市场经济、政府主导型市场经济、社会型市场经济和社会主义市场经济几种体制，不同的经济体制形成了不同的会计目标、管理方式、会计规范、会计监督等模式，所以研究会计及其发展变化，首先要研究会计所处的经济体制，其次要把握经济环境的发展变化方向及规律，由此才能抓住会计的实质，理解会计、掌握会计，并随着经济环境的变化发展会计，使会计与时俱进，促进其在资源配置、提高效益方面发挥积极作用。从经济发展水平来看，其对会计实践领域的宽窄、理论研究的深浅、规范体系的完善等都有不同影响。一般地讲，经济发展水平越高，会计的认识就越加科学，会计的各方面工作就越加完善。从经济调控方式看，经济调控方式取决于政治体制与法律体系，高度集权的政治与法律体系下，经济调控方式一般也采纳集权方式，从会计规范的制定和实施，对会计及其人员的管理及会计信息的质量要求都比较强硬与统一；市场化程度高的经济体制下，宏观经济调控力度一般较弱，主要依靠市场这只看不见的手实现各种调控，政府的干预较小，反映在会计上，就是规范制定与管理呈协会型，鼓励企业自行选择会计政策，会计主要服务对象定位于广大社会公众。从证券市场发育程度看，发达的证券市场，要求会计信息披露充分、及时，而且决定了会计服务对象主要为广大投资者和债权人；处于发展初期的证券市场，对会计信息披露要求较弱，会计目标主要确定为政府及其有关部门服务。总之，经济环境决定会计的产生与发展，无论会计是从被动的无组织到有组织的变化，还是主动的完全有组织的变换，都是经济环境内部矛盾激化使原会计赖以生存的基础发生了变化。在一个政治相对稳定的环境中，会计的发展变化主要源于经济因素的不断变化。当今世界经济发展日益全球化，发展高科技和资本技术密集型产业，区域经济持续发展。20世纪70年代以来，一种新型的经济即主要取决于智力资源的知识经济也在逐步发展。世界经济发展的以上趋势与状况，决定了我们进行会计理论研究与实际工作的国际化方向，要求我们进一步参与国际会计准则委员会的工作，进一步研究国际会计的相关内容；面对新兴产业的出现，会计如何行使职能以发挥其提供特有信息的职能；区域经济对会计提出了哪些新课题。这些都是新经济环境条件下，研究环境问题对会计影响的侧重点。如果把视线放回我国，新经济环境下会计问题则表现在以下几方面：1.我国经济体制转轨过程中的会计定位问题，我们在现实的经济环境下，将会计定位于统一化模式还是宏观化模式还是微观化模式，不同模式将直接影响对会计模式各要素的分析与应用；2.会计国际化过程中，中国特色问题研究，不同国家的会计产生于不同的政治经济环境中，各有特色是客观存在的，关键问题在于正确把握特色的内涵及具体体现，特色与国际化的关系问题及未来发展，以动态的研究理念时刻保持对会计问题的敏感与理性。四、科技环境因素及其对会计发展变化的影响科技环境从广义上来讲，属于经济环境因素之一，我们之所以将其独立出来作为影响会计的要素之一探讨，主要是基于这样的想法：科技发展水平高低虽然依赖于经济发展状况，但是在21世纪的今天，它确实已经对经济发展产生巨大的促进作用，而且，科学技术是第一生产力的观点已经得到全世界的认可，说明它不仅是依附于经济，本身已成为现代社会进步与发展的一大推动因素，这从其发展趋势上可以看出：1.发展速度快，相应新学科不断涌现；2.发展综合化，科学技术的发展使现代技术完全建立在科学理论基础之上，而现代科学也装备了现代技术设备，科学技术化和技术科学化；3.科学技术与社会科学结合，解决人类面临的高度综合性的问题。以上三方面的科学技术发展趋势，对会计的发展变化提出了一系列新的问题：首先，在新的科技发展水平下，传统会计的研究手段与实物操作方法受到挑战，会计的研究重点随之发生变化，会计新领域不断涌现，会计这门社会科学越来越与其他学科交叉，横向发展越来越宽，随着人们认识水平的提高，对会计自身规律的把握不断深化，由此会计纵深发展得到空前繁荣，细化的会计分支学科急待我们去研究与发展；其次，科学与技术的密切联系，使得我们对会计的社会属性及技术属性的认识更进一步，同时指导我们应该更好地以现代技术装备会计科学，以会计科学推动经济发展，进而对现代技术发展做出会计的贡献；同时，在会计的研究中，需要引入许多新事物，以开创会计发展之路，解决会计信息提供的真实性、相关性问题。显然，科学技术对会计的发展变化产生了深远影响，会计如何适应现代科学技术的发展变化，会计理论研究的侧重点，会计事物的未来发展方向及未来会计理念的树立都是摆在我们面前的重要任务。五、管理环境因素及其对会计发展变化的影响20世纪50年代后期，经济管理逐步从科学管理发展到现代管理。现代管理的特点是：1.面向市场的管理，是开放型的、提高市场竞争力的管理；2.从系统出发，注重战略发展的研究，实行战略管理，强调社会整体经济效益；3.国家加强宏观调控，经济管理部门要制定和执行宏观调控政策，制定各种中长期经济规划、经济政策和产业政策，发挥行政指导作用，对企业进行正确引导；4.企业加强内部管理；5.以人为本出发，实行以人为中心的管理，高层管理为中心的管理，重视行为科学的运用，培育企业精神；6.广泛运用电子计算机等现代科学技术手段，重视信息的管理。现代管理的以上特点，对会计的发展变化产生了一系列影响，主要表现在：首先，现代管理同时注重企业内部管理与加强国家宏观调控两方面，这就要求会计提供的信息既要满足企业内部管理的需要，又要满足国家宏观管理的需要，而内部与外部的信息需求必然存在差异，因此对会计的未来发展如何适应这两方面的需求提出了挑战。我们知道，世界范围内的会计模式大体分为微观模式、宏观模式、统一模式与独立模式，按照现代管理的特点与我国的国情，我们的选择可能是微观与统一模式的结合，而这二者如何结合起来这在世界上还无先例，要靠我们自己的认识与研究以期探索一种与现代管理相得益彰的会计模式。其次，从会计管理以人为本出发，重视行为科学的运用来看，对管理会计的进一步发展提出了明确要求，如何将行为科学理论动态地运用于管理会计，并以战略思想统帅该学科，科学地构造管理会计新的理论体系，成为新世纪的一项重要课题。最后，现代科学技术手段的广泛运用，使得传统会计依托的操作环境发生了根本变化，由此带来对会计认识重点、研究重点与工作重点的转移，如何把握现代科学技术支持下的会计各项变化，是今后我们关注与倾注精力的地方。六、研究与认识会计的“环境观”及其意义任何一个国家的会计，都处于一定的会计环境中，受到各种客观环境因素的影响，客观环境所处状态不同，发展变化路途不同，导致世界范围内各国会计各异，使得会计呈现出明显的社会性特征。所以，认识会计就要充分认识会计所处的客观环境，把握客观环境的时代性、交融性与动态性，将会置于大环境中，才能从根本上认识会计、理解会计，才能解释世界范围内会计理论的缤采异呈，会计实务的丰富多样；也惟有如此，根据客观环境的发展变化规律，我们才有可能架构与环境发展状况相适应的会计未来蓝图，创新会计，发展会计。显然，没有对会计环境的深刻认识与把握，谈会计创新与发展，无异于构造空中楼阁。我们知道，会计有三大属性，即社会性、技术性和人文性。上文谈到会计的社会属性，使得研究与认识会计要充分把握其客观环境，那么对于技术性、人文性与会计环境的关系，我们依然认为环境影响着技术性的发挥、人文性的内涵。首先，会计从产生之日起的提供信息的一套完整的技术，奠定了会计在人类历史上的地位，但是，综观会计发展史，其技术手段在随着环境的变化而发展，原始结绳记事、古代的算盘记帐、现代的电脑软件运用，无一不体现了环境变化对会计技术性属性的影响，使得会计的技术性属性不断得到充实与发展，使得我们把握了一个动态的、发展的会计属性，而这一点在现代理论研究中是至关重要的。其次，人文性与会计环境的关系，人文性的提出是随着人类社会的发展与进步，日益重视人的结果。原始与古代社会，我们只认识会计的核算与监督职能，归结到属性上，则是社会性与技术性，只有到了现代文明社会，我们才提出了会计的人文性属性，这一历史发展过程本身就雄辩地证明了人文性与环境二者不可分割的关系。以上论证了环境对会计的影响，当然，会计对环境的反作用也以一定方式进行着。我们不能忽略二者的互动研究，只有把握会计研究过程中的环境观，才能更好地认识会计、发展会计。

法律制度是影响会计的一个重要环境因素。但是，究竟法律制度是怎样影响会计的？对这一问题，一些著名的国际会计学家仅指出：相对于不成文法，成文法对公司财务报告的规范要更加详尽。显然，这样的解释有失笼统。本文通过衡平法和判例法来说明法律对会计的影响，并进一步讨论法律制度对会计国际化的制约。“两大”法系“法系”是西方法学家首先使用的一个概念。一般而言，它可以理解为由若干国家和特定地区的、具有某种共性或传统的法律的总称。世界上有众多国家或地区性的法律，有的国家还可能有两种或两种以上传统的法律。因此，科学地划分法系是一项重要而又困难的工作。在东欧剧变前，大多数西方比较法学家主张“三大法系”的划分，即民法法系、普通法法系和社会主义法系。目前，这一划分已经暴露出它的局限性。民法法系是当代历史最为悠久和影响最广的一种法律传统。在法学界，民法法系还有其它一些名称。例如，罗马法系、大陆法系或法典法系。大陆法系这一名称首先在英国法学中通用，以强调英国不属于该法系。在以上名称中，民法法系最为通用。民法法系以欧洲大陆为中心，遍布全球广大地区。普通法法系是以英国的普通法为基础，但并不仅指普通法，它是指在英国的三种法律，即普通法、衡平法和制定法，其中普通法发展最早并长期具有重大影响，衡平法和制定法对普通法法系的形成也有影响，但不及普通法。普通法法系以英国法律为基础，故又称为英国法系。美国法律就整体而言属于普通法法系，但它具有许多自己的、不同于英国法律的特征。实际上，美国法律自19世纪后期就开始脱离英国法律而独立发展。这一趋势在二次大战后日益明显。衡平法与“真实公允观”大约在14世纪，英国人就日益发现自己的某些权利要求无法通过普通法法院机械刻板的令状制来实现，因而就向英王的咨询机关枢密院以至国会提出申请，要求它们主持正义，采取特殊的补救措施。这种申诉一般由枢密院中负责司法事务的大法官来管理。大法官在审理这类案件时采用了不同于普通法的原则，它的诉讼程序也不同于普通法法院。1474年，大法官第一次以自己的名义做出案件的判决。自此，这种不经普通法法院而由大法官所作的特殊审理就称为衡平案件。到16 世纪，随着衡平案件的不断增多，大法官的官署终于发展成为与普通法法院并列的法院，即衡平法院，或称大法官法院。到18至19世纪，衡平法已发展成为一个较完整的体系。衡平法产生的根本原因在于：普通法在诉讼形式方面的极端机械性不能适应当时社会发展的需要。普通法使用的“衡平”（equity）一词有多种含意。第一，它的基本含义是公正、公平、公道、正义。第二，指严格遵守法律的一种例外，即在特定情况下，要求机械地遵守某一法律规定反会导致不合理、不公正的结果，因而就必须适用另一种合理的、公正的标准。一般地说，法律中往往规定了某些较宽泛的原则，有伸缩性的标准或通过法律解释和授予适用法律人以某种自由裁量权等手段，来消除个别法律规定和衡平之间的矛盾，至少将这种矛盾缩小到最低限度。但在有些情况下，也的确会发生“合理”和“合法”之间的矛盾。第三，指英国自中世纪开始兴起的、与普通法或普通法法院并列的衡平法或衡平法院。民法法系国家中并没有普通法和衡平法、普通法法院和衡平法院之分的制度。当然，英国衡平法制度所讲的那种权利或补救措施，在民法法系国家中实际上也是存在的，只是不用衡平法这一名称。“真实公允观”（True and Fair View）是“衡平”在英国会计中的集中体现。这一概念的法律形式最早出现于1947年的英国公司法，但却可以追溯到19世纪中叶。当时公司法中有如“真实”（True），“正确”（Correct），“完整”（Full），“公允”（Fair）和“公正”（Just）等概念。它们有时单独出现，有时则以不同的组合出现。1945年公司法修改委员会建议以“真实与公允”代替“真实与正确”。实际上，这一修改建议出自英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）。虽然其后的公司法一直沿用了这一概念，但却从未加以定义。究其原因，是法律上已经牢固确立了“衡平”的概念。会计文献中一个比较通俗的解释是：“公平地提供信息，即不偏袒任何特定的信息使用者；客观地反映经济实质而不拘泥于法律形式。”它有两层含义，最重要的是第二层含义，即“实质重于形式”（Substance Over Form）。为了如实地反映经济实质，会计师可以不惜背离具体的法定要求，只要对背离的理由和处理方法予以恰当的披露即可。而民法法系国家则长期流行“形式胜于实质”的会计惯例。判例法与“职业判断”普通法法系和民法法系的差别，突出地表现在判例法的地位问题上。判例法，也称“法官创造的法律”（简称“法官法”），是具体诉讼案件的结果。判例法的基础是“遵从前例”原则。判例法对原则或规则的表达不像制定法那样精确。它最突出的优点是其本身具有一种有机成长的因素，因而能适应新的情况。在传统的普通法法系中，判例法占主导地位，制定法是次要的，只是对判例法的改正和补充。但现在一般认为，从理论上讲，制定法是主要的，因为它有权改变或否定判例法前例，而且在判例法与制定法发生矛盾时，前者应服从后者。反过来，制定法一般要通过法院的解释才能实现，而在这一过程中，判例法往往就在不同程度上改变了制定法。因此，在普通法法系国家，判例法与制定法并重且相互作用，现在很难在两者中分出主次。在民法法系国家，具有约束力的法律渊源主要是制定法，即民法法系国家一般不认为判例是具有约束力的法律渊源之一，只承认它是在特定意义上，即没有约束力但却具有说服力的法律渊源。制定法（又称成文法）是相对于判例法而言的。而成文法又是相对于不成文法（习惯法）而言的。制定法是立法机关或其它有权制定法律、法规的机关对一般情况所作的规定，是以较精确的条文化形式出现的。但是，它的一般规则和原则可能会被机械地适用于特殊情况而缺乏灵活性。从法学角度分析，判例法与制定法各有利弊。第一，判例法是由法官创立的，而且往往是匆忙地由一个或几个法官做出的决定。从这个意义上讲，它的民主性可能不及制定法，而制定法一般是由集体经过认真调查研究，审慎考虑后制定的文件。但它的制定过程却颇费时日，从而难以应付瞬息万变的社会经济生活。第二，判例法是在适用时创立的，所以它是溯及既往的法律，而制定法则是适用于未来的法律。第三，判例法是以个别典型案件为基础的，因而有失之片面的可能，而制定法则是以总的社会经济条件为基础的，但却有失之一般的问题。第四，判例法往往偏重实用和实践经验，而忽视抽象的概括和理论提炼。制定法的法典编纂则要求对法律进行精确的分类，要求概括性，系统性和逻辑性。制定法的优点正好是判例法的缺点，反过来，制定法的缺点也正是判例法的优点。判例法的重要性决定了职业判断的空间和社会地位的高低，它不像制定法那样以精确的词语来表达。它的“不精确”有被滥用的危险，但却给法官、检察官和律师提供了职业判断的充分余地。民法法系国家法官的社会地位相当于一般行政官员，远没有普通法法系国家法官的社会地位高。然而，民法法系国家法官的数量却远比普通法法系国家多。这一特征正是会计师在不同法系国家社会地位的真实写照。在民法法系国家，会计师的社会地位普遍较低，这是一个不争的事实。就其法律根源，乃判例法地位使然。对国际化的制约民法法系与普通法法系之间存在许多差别，包括法律渊源、法律推理、法典编篡、法律分类、诉讼制度、司法组织、法官的社会地位、法律概念和法律俗语。同时，两大法系又处于不断演变和发展中，并在某些方面有日益靠拢的趋势。从会计角度分析，两大法系最突出的差别在于衡平法和判例法。当今的会计国际协调以普通法法系的英美诸国占主导地位。许多民法法系国家已把“真实公允观”引入其会计实务。1978年，欧盟的第4号指令在三易其稿后，终于把“真实公允观”作为凌驾于具体规定之上的一个原则。但是，由于欧洲大陆国家缺乏“衡平”这一法律基础，因此所输入的在很大程度上只是“真实公允观”的外壳。美国在会计国际协调中的立场至关重要。普通法在19世纪之所以能在美国取得胜利，主要原因是当时美国压倒多数的居民是讲英语的英国移民。但是，早在英国殖民初期，美国对制定法的态度就有别于英国。当时的美国，一般来说在法律形式方面更倾向于制定法，而不是判例法。这主要是由于当时的殖民地居民在实际生活中迫切需要法律，但又存在实施判例法的各种困难。这在很大程度上可以解释为什么美国的会计准则要比英国的会计准则详尽得多。美国会计准则和审计准则的规模也许会超过其他国家两类准则的总和（常勋，2001）。目前，美国证券交易委员会（SEC）尚未认可国际会计准则（IAS），其中就有法律制度差别的因素，因为IAS更接近于英国的会计准则。与西方国家两大法系相比，我国当代的法律渊源较接近民法法系国家，而与普通法法系有很大差别。历史地分析，我国自清末修订法律，实行法律西方化，到国民党政府的《六法全书》，都是以西方民法法系国家的法律，特别是以日、德等国的法律为范本的。新中国成立后，我国法律主要受前苏联法律和法学的影响。从形式上，前苏联的法律在法律渊源方面是同民法法系国家相似的。实际上，十月革命前俄国的法律也属于民法法系。但是，我国的法律渊源在很多方面又不同于民法法系国家。由于种种原因，我国不应也不可能采用判例法制度。其中一个原因是判例法的运用相当复杂。目前，我国绝大部分法官、检察官和律师未曾受到过判例法方法的训练。同样，我国注册会计师制度自20世纪80年代初恢复以来，尤其是90年代，我国注册会计师的数量虽然得到了迅速的发展，截止1996年底，共有执业注册会计师58000多人和非执业注册会计师66000人，但是，会计师职业判断能力的提高却无法同其人数的增加相提并论。值得强调的是，在有些西方法学论著中，“判例法”和“判例”可以通用，但在我国，对两者必须加以区别。“判例法”是一种与制定法相对称的法律，而“判例”只是在司法中可供参考和借鉴的案例。但在我国会计、审计法规及准则的制订过程中，应该注意借鉴“判例”的作用，即吸收判例法的优点，缓和制定法的缺点。