注册会计师的归责原则

随着注册会计师地位日益提高，其负担的法律责任也在不断增长。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业及社会的案件，中小型的注册会计师案也日趋增加。司法界在使用现行法律处理这些案件时也遇到了一些困难，主要表现在对注册会计师及事务所所要承担的法律责任的界定上我国现行相关法律法规规定不明确。

一、我国现行法律对注册会计师及事务所的法律责任的规定

我国法律对注册会计师及其事务所的法律责任规定散见于《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国刑法》等法律规范中，责任形式包括行政责任、民事责任、刑事责任。

从相关法律可知注册会计师违反相应法律规定将会受到“警告”“责令改正”“罚款”等行政处罚，情节严重的事务所还会被责令停业，相关注册会计师还会被撤销其从业资格。但对具体的违法行为没有做出规定，法律责任界定上也存在模糊和矛盾。我国对注册会计师的民事责任主要是赔偿损失这种形式，同样也只对“虚假陈述”等主观违反职业准则行为做出了规定，但未对“过失”违反准则行为应承担怎样的民事责任做出规定。同时对“故意”“重大过失”“普通过失”等没有明确地加以界定，大部分专向性立法只对注册会计师的“故意”违反职业准则行为做出了规定，并且相当之简单，不能足够解决我国现在面临的各种注册会计师“故意”违法行为引起的纠纷案件。

二、要对注册会计师的法律责任做出正确的界定，必须先明确相关概念的内涵和外延

(一)分清审计责任与被审计单位的责任注册会计师的业务主要分为鉴证业务和相关服务业务。鉴证业务主要是审计业务，包括：1、审查企业会计报表，出具审计报告。我国《公司法》要求各类公司依法接受注册会计师的审计。2、验证企业资本，出具验资报告。3、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告。4、办理法律行政法规规定的其他审计业务，出具审计报告。除审计业务外，注册会计师还办理其他鉴证业务，例如审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核。相关服务业务主要包括税务服务、管理咨询、会计服务等。在实务中，注册会计师即不能用行政监督手段也无法用司法监督手段，加之审计成本的约束，不能也无法对被审计单位会计报表的正确性和完整性做出百分之百的保证意见，也无法对会计报表的全部错弊负有责任。注册会计师只能保证起在遵循《注册会计师法》《独立审计准则》及相关准则下做出诚实的审计报告。在当今社会，注册会计师被控告的原因可能是多方面的，其中有的是审计报表使用者误解被审计单位责任与注册会计师责任。根据《独立审计准则》的规定，被审计单位负有以下会计责任：建立和健全内部控制制度;包护资产安全和完整;保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。由于被审计单位的错误、舞弊和违法行为而给他人造成损失，而注册会计师对被审计单位的上述行为发表了保留意见、否定意见或无法表示意见时，注册会计师就不应承担责任而应有被审计单位承担。另外，由于被审计单位经营失败，无力清偿借款或无法达到投资人期望的收益，而债权人和投资者不理解经营失败和审计失败的区别，在被审计单位处得不到补偿就寄希望于注册会计师。如果不是注册会计师的原因给被审计单位或第三人造成损失，注册会计师将不负法律责任。

(二)区分“违约”“过失”“欺诈”

1.违约。所谓“违约”是指合同当事人不履行合同义务或履行合同义务不符合约定时所承担的法律后果。例如注册会计师违反了与被审计单位审计业务协定书、保密协定书等。注册会计师违约给他人造成损失时，应负违约责任。《注册会计师法》第四十二条就规定了注册会计师违约给被审计单位造成损失应承担的民事赔偿责任。

2.过失。在我国刑法学中，过失是指行为人应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免的一种心理态度。在注册会计师职业时，主要表现在缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的。在审计中通常又将过失分为普通过失和重大过失：

(1)普通过失。普通过失也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，没有完全遵循专业准则的要求。例如注册会计师在没有取得必要和充分审计证据的情况下做出肯定的无保留审计意见。

(2)重大过失。重大过失是指不保持起码的职业谨慎，根本没有遵循专业准则的基本要求执行审计。比如，注册会计师不以《独立审计准则》为计据。我国现行法律中主要用“严重不负责任”“重大失实”“重大遗漏”等词。

在审计原理和实务中用“重要性”和“内部控制”这两个概念区别注册会计师的普通过失和重大过失。“重要性”在我国独立审计准则中的定义为：“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”在实质性测试中，重要性水平可理解为可容忍误差。重要性水平与审计风险、审计证据成两两反比关系，即当重要性水平为低时，注册会计师应通过一系列审计程序和审计工作获得充分的、适当的审计证据才能发表无保留的审计意见;同时在对审计风险评估时注册会计师应保持高度的执业谨慎。

3.欺诈。我国《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见(试行)》中定义欺诈为一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方作出错误意思表示。欺诈是注册会计师主观“故意”行为，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。在刑法学中，故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果的发生的一种主观心理态度。注册会计师执行鉴证业务时的欺诈行为主要是舞弊，出具错误的审计报告。我国现行法律中主要用“弄虚作假”“虚假陈述”“故意提供”等词，并未直接使用欺诈这词。

三、在法律实务中往往很难界定没有过失、普通过失、重大过失、欺诈

笔者认为，可结合我国审计实务，综合注册会计师的主观心理及其客观行为造成的损失对注册会计师的法律责任进行界定。

(一)注册会计师因违约(违反注册会计师与被审计单位签定的审计业务协定书)对被审计单位造成损失的，注册会计师应承担违约责任。具体责任及承担方式由双方协议约定，没有约定的根据我国《合同法》的相关规定承担违约责任。在诉讼中，应遵循“谁主张谁举证”分配举证责任。

(二)注册会计师因过失(包括普通过失)给受益第三者(审计业务约定书中指明的受益第三者)或其合理预期内的第三者造成损失的应承担责任。重大过失应以其造成损失为限承担民事赔偿责任及其相关行政和刑事责任;普通过失则应以收取的审计费用为限承担民事赔偿责任及其相关行政责任。注册会计师对他并无过失或不能合理预见承担举证责任，在诉讼中，注册会计师可以出具其工作底稿作为证据。

(三)注册会计师因过失给其他第三者造成损失的，除其能证明本身出于善意并无重大过失外应当承担责任。具体以其造成的损失为限承整理担民事责任及其相关行政刑事责任。注册会计师在提出证据证明自己本身出于并无重大过失时，法院应以其他合格注册会计师的平均业务水平作为判断是否采信的标准。

(四)注册会计师因欺诈造成第三者损失的应与提供虚假陈述或错报的被审计单位承担无限连带责任并且承担相应的行政、刑事责任。

具体司法活动中在判断没有过失、普通过失、重大过失、欺诈时可以借鉴审计实务的判断标准。在审计实务中界定注册会计师是否承担法律责任主要看其是否遵循公认的审计准则进行鉴证业务。若注册会计师遵循了审计准则就不必承担任何法律责任;若其没有遵循审计准则表示其审计失败，应承担相应的法律责任，具体判断失败程度(普通过失、重大过失、欺诈)可以按以下步骤(注1)：

第一步：会计报表错报没有查出是否重大?若不重大，则注册会计师没有过失;若重大则判断其有过失。

第二步、内部控制失效了吗?

若内部控制失效了则判断注册会计师为过失。判断后看“符合性测试应当揭示出来吗?”，若揭示不出来，则认定注册会计师没有过失;若能揭示出来，则认定注册会计师为普通过失。

若内部控制没有失效，则看“适用了实质性测试程序了吗?”，若运用了实质性测试程序，则认定注册会计师为普通过失;若没有运用了实质性测试程序，则认定为重大过失或欺诈。

第三步、是否有欺骗动机?

若有欺骗动机则认定为欺诈;若没有欺骗动机则认定为重大过失。

按照应该承担责任的内容不同，注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。

注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。

从法律的角度上讲，注册会计师承担法律责任是以其有违法行为为前提条件的。注册会计师承担法律责任须同时具备四个构成要件：

1、违法行为的主体为注册会计师及注册会计师事务所；

2、注册会计师在主观上有故意或过失的心态；

3、注册会计师在客观上违反《注册会计师法》等法律法规，结果侵害了利害关系人的合法权益，造成了实质性的侵害；

4、损害事实与违法行为之间存在因果关系。审计报告作为注册会计师行为的一种结果，评价其真实性、探究其偏颇的原因，是一个专业性很强的问题，绝不能简单地以出具“虚假的审计报告”这样的标准来判别注册会计师的法律责任。

因此，目前一些执法部门仅凭审计报告真伪对注册会计师进行判决，是不公正的。只有同时具备以上四个条件时，注册会计师承担法律责任才成为现实。

扩展资料：

(一)注册会计师过错归责原则

1、无过错责任原则。无过错责任原则是指没有过错造成他人损害的，与造成损害原因有关的人也应承担民事责任。

执行这一原则主要不是根据责任人的过错，而是根据损害的客观存在、行为人的活动以及行为人所管理的人或物的危险性质与所造成的损害后果的因果关系，而特别加重其责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错，只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。

2、过错责任原则。过错责任原则是指行为人仅在有过错的情况下承担民事责任，没有过错就不承担民事责任。

在过错责任原则下，无过错即无责任，即使造成了事实上的侵权行为，只要当事人没有过错就不必承担民事责任。过错责任原则有两种形式，一种是一般的过错责任原则，另一种是过错推定原则。

两者的主要区别在于举证责任的不同：在一般的过错原则下，举证责任在原告一方，奉行“谁主张谁举证”的原则：在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，若被告不能证明自己没有过错，则被法律推定其有过错。

(二)过错推定原则适用于注册会计师的民事责任的理由

1、有利于维护注册会计师的生存空间。从我国《民法通则》的规定和现代侵权法的发展趋势来看，无过错责任仅在环境污染、高危作业、产品责任等少数几个领域之中，而且背后通常有着强大的责任保险来做支撑，即透过保险制度将责任分散到大众之中。

尽管注册会计师责任保险和执业风险基金在我国已经出现，但其发展时间较短、制度又未完善，如果贸然对注册会计师适用无过错责任，势必将会导致该行业成为“高危行业”，

大量的业界人才纷纷逃离，造成行业萎缩，而留下来的少量注册会计师出于竞争减少和审计风险的考虑，自然会大幅提高审计费用，这样将变相增加上市公司乃至整个社会的成本负担，因此无过错责任不可取。

2、对审计制度体现出真正的尊重。那种认为审计实际上提供了一种“保证”或者“保险”的观点，实际上是对审计的本质缺乏了解。

注册会计师的责任是遵照审计准则对财务报表进行审计，一般来说注册会计师在执业过程中保持了应有的职业谨慎，实施了必要的审计程序，能够发现审计报表中存在的不实陈述，但只能是合理地保证报表在所有重大方面的合法性、公允性。

如果上市公司管理层故障隐瞒以及企业环境存在的不确定性，注册会计师的审计仍然不足以提供绝对的保证，让注册会计师承担无过错责任有失公允。

3、尊重和维护了广大投资者的利益。尽管注册会计师对于委托人来讲处于信息弱势，但相对于证券市场上广大的投资者，注册会计师作为财务信息的直接审计者仍处于主导或者优势地位。

如果采取一般过错的归责原则，则必须证明注册会计师存在过错，而采用过错推定原则，让注册会计师来承担已履行举证责任是比较合理的，这也是国际上的通行做法。

参考资料来源：百度百科 注册会计师法律责任

参考资料来源：百度百科 注册会计师

涉及审计人员法律责任的相关法律规定：《中华人民共和国审计法》第六章第五十二条明确规定了审计人员的法律责任：审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。审计法律责任（legal liability） 广义的审计法律责任，是指与审计有关的各种法律责任的总称。审计责任原来没有明确的法律界定,随着国家法律环境的完备和审计业务的发展，逐渐得以法律化，即成为法律责任。 中国审计法规定的法律责任与传统的审计责任的概念有很大的差别。根据审计法的规定，审计法律责任是指在国家审计监督活动中发生的有关法律责任。这里所指的审计法律责任，是国家审计法律责任，不包括社会审计和内部审计的法律责任；它是因实施审计监督产生的相关当事人的法律责任，包括被审计单位及其有关的直接责任人的法律责任和审计人员的法律责任；它是以行政责任为主的法律责任，也包括刑事责任，但不包括民事责任。国家审计法规定的法律责任,一是违反审计法的法律责任;二是违反国家规定的财政收支、财务收支行为的法律责任。由此可见,这两类违法行为的主体主要是被审计单位以及直接责任人员,对被审计单位的法律责任,审计机关可以直接做出处理、处罚的规定；对直接责任人员的法律责任,审计机关可以提出予以行政处分的建议,对于构成犯罪的可以移送司法机关依法追究刑事责任。①它是国家审计的法律责任，不包括社会审计和内部审计的法律责任，是在国家审计监督过程中发生的与审计机关履行审计监督职能密切相关的法律责任；②它是因实施审计监督产生的相关当事人的法律责任，相关当事人是法律责任的主体，包括被审计单位及其有关的直接责任人和国家审计人员；③它是以行政责任为主的法律责任，也包括相应的刑事责任，但不包括民事责任。根据审计法的规定,被审计单位违反审计法的行为有四种表现形式:(1)被审计单位拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料；(2)被审计单位拒绝、阻碍审计检查；(3)被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计账簿、会计报告以及其他与财政收支或财务收支有关的资料;(4)被审计单位转移、隐匿违法取得的资产。对于(1)和(2)两类违反审计法的行为,审计机关有权直接追究被审计单位的法律责任。《审计法》第41条明确规定:"被审计单位违反本法规定,拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的,或者拒绝、阻碍检查的,审计机关责令改正,可以通报批评,给予警告;拒不改正的,依法追究责任。对于(3)和(4)两类违反审计法的行为,根据 《审计法》 第42条第1款、第43条第1款规定:"审计机关发现被审计单位违反本法规定,转移、隐匿、篡改、‘毁弃会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料的,有权予以制止。被审计单位违反本法规定,转移、隐匿违法取得的资产的，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内有权予以制止,或者申请法院采取保全措施。虽然以上两条规定没有明确指出追究法律责任,但可以比照《审计法》第41条规定 办理,审计机关可以通报批评、给予警告。因为(3)、(4)两种行为可以认定是拒绝、阻碍检查的行为;同时通报批评、给予警告是对被审计单位的行政处罚,这两种处罚是追究被审计单位法律责任的主要形式和手段。此外,还应对直接责任人追究行政责任以至刑事责任。目前为止，中国法律未就注册会计师侵权责任的归责原则做出明确的规定，但是从相关法律法规中能够推断适用的是过错原则。中国1993年颁布的 《注册会计师法》 第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”，也就是说只有注册会计师在执业中存在违反《注册会计师法》的规定亦即存在“过错”的行为，才可以考虑事务所承担民事责任问题。因此，《注册会计师法》对会计师的专业判断提出了“明知”和“应知”的要求。如果会计师“明知”违法而为之，或者“应知”违法而为之，都属于第42条规定的“违反本法规定”，从而需要承担民事责任。会计师严格遵循审计准则所出具的审计报告为真实的审计报告，即使出具的审计意见与实际不符，也不影响审计报告的真实性；只有注册会计师没有遵循或没有严格遵循独立审计准则，未尽应有的职业谨慎或注意义务，主观上故意或过失地出具了与实际不相符的审计报告，会计师事务所才对此承担责任。“换言之，以是否严格遵循了独立审计准则为判断注册会计师主观有无过错的标准，注册会计师的审计法律责任以行为人主观上的过错为前提条件，其归责原则应为过错责任。”《注册会计师法》 修订草案征求意见稿第70条规定，会计师事务所违反本法规定，故意或者过失出具不实或者不当的业务报告，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。这表明立法者已经考虑将过错原则写进 《注册会计师法》 ，这样受害人向注册会计师索赔必须证明后者主观上有过错。由此可见，中国会计师审计法律责任采取过错责任原则。本人认为，在刚导入审计法律责任制度时，应统一实行过错责任原则，等时机成熟，再修改法律，统一实行过错推定原则。毕竟在中国，会计职业发展时间还不长，会计师成长需要一个过程，目前还不能盲目与国际接轨。由于注册会计师职业的特性及其利害关系人的广泛性，注册会计师侵权行为的归责原则较为复杂，未来中国还可建立以推定过错责任为主，过错责任原则、严格责任原则为辅的归责原则体系。