会计利息资本化问题

利息资本化是会计学中的会计准则之一。在会计上，一家组织(例如公司)的开支，可以视为“资本投资性开支”，又或者是“日常性开销”。 例如地产发展项目的利息支出，在共通公认的会计准则上有一套指引，就是要依据“收入与费用相配合”的原则。所以，该项目的所有利息支出，在该项目未获得入伙纸之前，应该视为该项目的资本性成本入账，此谓“利息资本化”。 《企业会计准则第17号———借款费用》利息资本化的核算方法与原企业会计准则相比有很大改变，主要表现在：将专门借款和一般借款的借款费用分别纳入会计准则；对专门借款的借款费用资本化问题扩大到“相关资产”；对“相关资产”发生的专门借款和一般借款利息资本化金额的确定方法与原会计准则不同。本文列举实例进行分析。一、扩大了符合资本化条件的资产范围及其利息资本化的借款范围从《企业会计准则第17号———借款费用》中可以看出，新准则涵盖了企业发生的所有借款费用核算，在对符合资本化条件资产的购建或生产的借款费用核算进一步完善的同时，对上述规定外的其他借款费用核算也进行了规范。与旧准则相比，新准则对符合资本化条件的资产及其利息资本化的借款范围有所扩大。在新准则中，“符合资本化条件的资产”范围，扩大到需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。在会计实务中，需要较长准备期才能将其达到可使用或可销售状态的存货、生产制造车间、电力设备和物业投资等均可作为符合资本化条件的资产。而旧准则“符合资本化条件的资产”仅指固定资产（包括企业自己购买或建造的固定资产、委托其他单位建造的固定资产），而对发生在存货等资产的借款费用则不能予以资本化。在新准则中，为购建符合资本化条件的资产而占用的一般借款，应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。而在旧准则中，为购建符合资本化条件的资产而占用的一般借款并不纳入利息资本化的借款范围。二、完善了专门借款利息资本化金额确定方法新准则规定，为购建或生产相关资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入或进行暂时性投资取得投资收益后的金额确定。该条款的规定与旧准则不同，在旧准则中，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化，在确定利息资本化金额时，要考虑累计资产支出加权平均数和资本化率两个主要因素。新准则对专门借款利息资本化的方法与《国际会计准则第23号———借款费用》基本相同。国际会计准则的相关规定是：对于专门为获取某项相关资产借入的资金，符合资本化条件而计入该资产成本的借款费用的金额，应为借款期内发生的实际借款费用，减去该借款用于临时投资所带来的任何投资收益。举例说明。利达公司于20×7年1月1日从商业银行借入2年期、年利率7.8%、金额为1000万元的人民币借款，准备用于购建生产线。该公司将生产线出包给鑫鑫建筑公司，工程从当年4月1日开始施工建造，当天向鑫鑫公司预付工程款300万元，8月1日支付工程款500万元，以年度为利息资本化期间，预计20×8年3月份完工，假设利达公司将专门借款中尚未动用的资金存入开户银行账户，开户银行年存款利率为2.8%.按照新准则规定，利达公司20×7年度发生的专门借款利息资本化金额应为资本化期间专门借款实际发生的利息与资本化期间专门借款中尚未动用资金在开户银行的存款利息之差。即：20×7年度专门借款利息资本化金额=58.5万元（78×9/12）-8.87万元（700×2.8%×4/12+200×2.8%×5/12）=49.63万元。通过计算可知，20×7年度计入“在建工程”科目的资本化利息金额为49.63万元，计入当期损益的借款费用为28.37万元（本年度专门借款利息78万元-49.63万元）。而按照旧准则规定，利达公司发生的专门借款利息资本化金额为：33.80万元[（300×9/12+500×5/12）×7.8%]，新准则比旧准则计入“在建工程”科目的资本化利息增加15?郾83万元，从而使计入当期损益的借款费用减少15.83万元。通过分析，新准则利息资本化的计算方法更符合财务会计的客观性原则和配比原则。新准则对专门借款发生的利息资本化金额的确定，不仅考虑了专门借款实际发生的利息支出，也考虑了专门借款中尚未动用资金给企业带来的收益，与旧准则利息资本化金额计算相比，方法简便，更具可操作性。三、增加了一般借款利息资本化金额的确定方法新准则规定，为购建或生产符合资本化条件资产而占用一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。这是新增条款，该项规定与《国际会计准则第23号———借款费用》规定基本相同。《国际会计准则第23号———借款费用》对相关内容的规定是：对于不是专门为获取相关资产而借入和使用的资金，符合资本化条件的借款费用的金额，应采用将资本化比率乘上发生在该项资产上的支出的方式来确定。资本化比率应是借款费用相对于企业当期尚未偿还的所有借款，而不仅仅是为获得某项资产而专门借入的借款加权平均数。可见新准则与国际会计准则在确定资本化率的方法上有所不同，但是对确定一般借款的资本化本金计算方法是基本相同的。我们看下面的例子，利达公司于20×7年1月1日从商业银行借入1年期、年利率7?郾8%、金额为700万元的人民币借款，准备用于购建生产线。该公司将生产线出包给鑫鑫建筑公司，工程从当年4月1日开始正式施工建造，当天向鑫鑫公司预付工程款300万元；8月1日支付工程款500万元，其中100万元为占用企业的一般借款，预计20×8年3月完工，假设利达公司将专门借款中尚未动用的资金存入开户银行账户，开户银行年存款利率为2.8%，支付工程款所占用的一般借款100万元均为20×7年1月1日借入的3年期、年借款利率6%的一般长期借款，以年度为利息资本化期间。按照新准则规定，利达公司20×7年度发生的专门借款利息资本化金额为37.22万元（计算方法同上例，即54.6×9/12-400×2.8%×4/12=37.22）；购建生产线占用100万元的一般借款利息资本化金额应为累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数与资本化率的乘积，即20×7年度一般借款利息资本化金额=100×5/12×6%=2.5万元。可见，20×7年度购建生产线的专门借款与占用的一般借款的利息中计入“在建工程”科目的资本化利息金额共为39.72万元（37?郾22+2.5），本年度借款共发生的利息为60.6万元（700×7?郾8%+100×6%），计入当期损益的借款利息共为20.88万元。但是按照旧准则规定，利达公司只能将其发生的专门借款利息37.22万元进行资本化处理，而专门借款利息资本化以外的部分（17.38万元）和购建生产线占用的l00万元一般借款的全部利息（6万元）均应计入当期损益。与旧准则相比，新准则的核算方法使计入“在建工程”科目的资本化利息多了2.5万元，计入当期损益的借款费用少了2.5万元。通过上面的分析，新准则考虑了“购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款”的事实，将占用的一般借款利息应予资本化的金额计入所购建或者生产的符合资本化条件资产的成本，符合财务会计的客观性原则，能够真实地反映符合资本化条件资产的实际成本，同时克服了旧准则在处理该问题时收入与费用不相配比的缺陷。在实务操作中，确定利息资本化金额时应注意，在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额，新旧准则对此规定相同。

借款费用资本化金额的计算：借款费用的计量从内容上涉及到每期借款费用发生总额的计量、应予资本化的借款费用金额的计量和应当计入当期损益的借款费用的计量。每期借款费用发生总额的计量只需要根据当期实际发生的借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额计算确定即可，每期应当计入当期损益的借款费用金额则需要根据当期实际发生的借款费用总额减去当期应予资本化的借款费用金额后的余额来加以计量。因此，借款费用计量的关键是如何计算确定每期应予资本化的借款费用金额。根据借款费用计量原则，企业在确定每期专门借款利息和折价或者溢价的摊销的资本化金额时，应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，根据累计支出加权平均数乘以资本化计算确定；在确定每期专门借款辅助费和汇兑差额的资本化金额时，出于简化核算的考虑，可直接根据其实际发生额计算确定，不必与资产支出相挂钩。以下分别阐述借款利息（鉴于借款折价或者溢价的摊销的实质是借款利息的调整，所以，以下将折价或者溢价摊销的资本化金额确定方法放在利息资本化金额的确定方法中一并阐述。）、辅助费用和汇兑差额资本化金额的确定方法。1、利息（包括折价或者溢价的摊销，下同）资本化金额的计算确定每期利息资本化金额的计算应当与在固定资产购建过程中发生的资产支出相挂钩。对于那些已经用于固定资产购建支出的专门借款利息应当予以资本化，计入在建工程成本；对于那些专门借款虽然已经借入，但是尚未用于固定资产购建的专门借款的利息，说明企业筹资安排与工程进度用款没有相一致，所发生的利息应当视同理财费用，作为财务费用，计入当期损益，不能将其资本化。尚未使用的专门借款存入银行而获得的利息收入，直接计入当期损益。根据上述原则，企业每期利息资本化金额，应当以至当期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定，其计算公式为：每一个会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率考虑到企业的购建固定资产的支出往往不是一次发生，而是逐步发生的，这样每笔支出所应承担的利息费用就有所不同（因为每笔支出的利息计算期不同），所以在计算利息资本化金额时，首先应当计算购建固定资产的累计支出加权平均数，作为购建固定资产的平均资金占用额；与此同时，考虑到企业为购建固定资产所使用的借款往往不止一笔，而每笔借款的利率又往往不同，所以企业在计算每期利息资本化金额时，就不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平均数相乘，而应当首先计算出一个加权平均利率作为资本化率，然后再将其与累计支出国权平均数相乘求得当期利息资本化金额。以下具体说明累计支出加权平均数、资本化率和利息资本化金额的计算方法：（1）累计支出加权平均数的计算累计支出加权平均数应当按照每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为：累计支出加权平均数=∑[每笔资产支出金额×（每笔资产支出占用的天数÷会计期间清单的天数）]上述公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。上述时间长度一般应当以天数计算，有时考虑到资产支出发生笔数较多，而且发生比较均衡，为简化计算，也可以以月数计算，具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡及其均衡情况而定。①如果企业按月计算应予资本化的利息金额，则应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担利息费用的天数与当月天数之比，计算确定该月累计支出加权平均数；如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以按照每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数，即：累计支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数上述公式中的“当月资产支出算述平均数”按如下公式计算：当月资产支出算术平均数=当月资产支出总额÷2②如果企业按季、半年或者年计算应予资本化的利息金额，在资产支出笔数较少的情况下，可以以每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担利息费用的天数与该季（半年或年）天数之比，计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数；如果资产支出笔数较多，支出发生比较均衡。此时可以根据每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数除以会计期间涵盖的月数，加总计算确定该季（半年或年）的累计支出加权平均数，其计算公式如下：累计支出加权平均数=∑[（月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数）÷会计期间涵盖的月数]（2）资本化率的计算从理论上讲，资本化率应为借款利率，但是如果为购建固定资产而动用的专门借款有多笔，而且各笔专门借款利率又不相同，则采用其中任何一笔借款的利率作为资本化率都会使所计算的利息资本化金额与实际所负担的资金成本不相吻合，因而需要计算一个加权平均利率作为资本化率。所以，资本化率的确定方法如下：①如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率即为该项借款的利率；②如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数×100%其中，专门借款本金加权平均数可采用以下公式计算：专门借款本金加权平均数=∑[每笔专门借款本金×（每笔借款实际占用的天数÷会计期间涵盖的天数）]一般情况下，如果企业每期发生的专门借款笔数较多，而且发生比较均衡，出于简化工作量的考虑，企业也可以将上述专门借款本金加权平均数计算公式中所涉及的时间长度以月数为基础加以计算，具体公式如下：专门借款本金加权平均数=∑[（月初专门借款本金余额+当月新增专门借款本金算术平均数）÷会计期间涵盖的月数]（3）利息资本化金额的计算前已述及，每期利息资本化金额应当为至当期末至购建固定资产累计支出加权平均数乘以资本化率之积，即：每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本经率所以，在计算确定每期累计支出加权平均数和资本化率的基础之上，只需要将两者相乘即可以计算每一会计期间的利息资本化金额。（4）利息资本化金额的限额当企业按照前述简化方法计算每期利息（包括折价或者溢价的摊销）的资本化金额时，有时由于资产支出的发生不够均衡，有可能会出现所计算的利息和折价或者溢价的摊销的资本化金额超过当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销金额的情况，在这种情况下，每期允许企业资本化的利息和折价或者溢价的摊销金额应当以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限，即不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。对利息和折价或者溢价的摊销的资本化金额设置限额，可以有效避免资产价值高估和利润虚增