商法学中会计报表

董力为当今会计信息失真的话题为人们所关注，故意隐瞒真相做假账属于犯罪行为，但是由于会计法规本身的缺陷或存在操纵利润余地也会造成信息失真，属于非人为的“假账”。近年来日本会计核算与监督制度上的改革就是为正确反映企业经济信息、减少利润操纵余地，消灭做假账的制度性因素。时价会计的导入日本最近推行的时价评价会计主要指对有价证券进行市价评估，对上地等进行公允价值评估以及资产减值处理。首先，日本从2000年9月期中财务报告开始对有价证券进行市价评价。股价的持续下落，使企业互相持有的股票等有价证券资产价值减少，如不披露便是隐含损失。如会计上进行市价评估，形成评价损失，相关企业的评价损失是很大的。损失排名第2的朝日啤酒公司于2000年12月的联合会计报告形成130亿日圆的赤字，其主要原因是400多亿日圆的有价证券卖出损失。2000年初保有有价证券1100亿日圆，届时已存在260亿日圆的隐含损失。这些证券主要是朝日啤酒公司的主办银行住友银行的股票，随银行业股票全面下跌，其隐含损失逐渐扩大。为执行市价评价的会计原则，率先进行评价，然后做卖出处理。又如东芝公司拥有其子公司东芝PURANNDE的股票，最初账面价值按每股630日圆记入，而至2001年2月14日市价270日圆，如果乘上拥有股数共140亿日圆的损失。如果忽视其评价损失，不做处理即形成资产的空洞化。其次，新会计准则要求做减值会计处理、资产减值会计指资产的帐面价值高于可收回价值（公允价值）时，企业将此差额做损失处理。日本的企业在泡沫经济时形成的资产1997年后它的可收回价值有很多都低于账面价值，比如：1)收益差的工厂、生产线（现金流量现值低于帐面价值）；2)不能提高利润的营业点（利用的固定资产等）；3)豪华的集团公司本部大楼；4)研究设施（投资成果不透明部分）；5)公司豪华宿舍：进修培训中心、休养设施；6)土地；7)企业重组产生的闲置地域；8)购买企业的费用（商誉）不能回收；9)专利权、著作权等知识产权。2000年3月日本在会计上对土地实施公允价值评价。过去企业贷款主要靠土地担保，银行收回的土地进行公允价值评价后，远远低于担保时的价值，如还沿用过去的账面价值记账，即造成信息失真。尤其对拥有末开工营业用地的企业影响最大，这主要是因为这种资产不能形成现金流入。三菱地所公司拥有的土地按照路边同等土地价格进行市价估价，结果低于账面价格（1100亿日圆）仅为200亿日圆，差额900亿日圆。其实资产减值会计也就是正确评价资产价值并做会计处理，有助于企业合并、分立和重组、承包，有利于企业的发展，尽管计划在2003年3月启动，但是一些企业早已在减值会计采用前提前采取对策消灭隐含损失。这种企业自发行为，可见导入减值会计、披露真实信息的意义重大。现值评估退休金提存2001年3月开始实施的退休福利计划会计（日文为退职给付会计），要求企业披露退休年金和退职金的积累不足问题，并且必须进行会计处理。这就面临两个信息失真问题，首先是企业支付给年金信托机构的资产贬值问题，日本的企业大多以本企业持有的股票来支付，新会计准则要求对交付的资产进行时价评价，如2000年斗月1日交付给年金信托机构的股票，2001年1月11日股价下跌很多，进行市价评价就形成很多企业的间接损失。由于日本的经济不景气，股份一直低迷不振，由股市带来的损失（不是企业欠交付）称为“二次损失”，如果这些损失不揭露，仍然形成虚假会计信息。退休金资产“二次损失”排名前十名中隐含损失最多的富上通列为第一名，金额达1,992亿日圆。其次，企业在雇员退职时一次性支付的退职金的积累不足一直在隐蔽着，过去一直坚持把退职时应支付总额按10%贴现率计算每期提存准备金，新会计准则按再融资利率贴现，即对它进行市价评价，然后再加上利息费用。显然现在的利率远低下10%，贴现率越低现值越高，这样企业普遍存在的积累不足问题便暴露出来。据1999年9月的测算，丰田公司的退职基金欠缺6,000亿日圆，严重积累不足，如果进行费用处理的话，对该年度的利润影响很大。但是尽管这样，日本政府还是推行这一项会计改革，因为它迫使企业承担支付职工保障基金的义务（没有支付能力就别办企业），也使部分企业将其支付困难的风险提前暴露，使人们得到真实信息。联合财务报表的推行把集团内子公司企业的个别财务报表编为联合财务报表在日本称为“连结会计诸表”，这项改革是从1999年度（2000年3月）开始的。日本的财务报表的编制传统上是个别基础(Bas)，现改为联合基础编报，法律上的单个企业，包括母公司及子公司单独报表不能真实的反映企业损益情况，如集团内一个子公司亏损了，但是有可能是出于集团利益的内部价格转移（如高价购买另一个子公司的原材料，采购成本加大），另一个公司可能赢利（销售收入增加，利润增加）。也有可能由于集团生产布局使子公司损益不均，但是只要集团整体赢利就会带来所有子公司市场价值（如股价）上升。信息扭曲最为突出的是控股公司，控股公司有本身有业务或直属企业的，也有只是保有子公司股份或者控制着子公司的，后者称为纯粹控股公司。它的收入主要是来自被控制公司以红利为主的投资报酬，他支出只是很有限的办公费用，很明显这样计算出的损益不符合实际，他所控制的资产远不止如此，对于融资担保和发行新股都不利。据日本1949年的《垄断禁止法》纯控股公司被禁止，1997年日本政府对纯粹控股公司解禁（自由成立纯控股公司），NTT公司等纷纷成立或改组为纯控股公司，随之合并财务报表的要求强烈起来。控股标准改为控制力标准，控股标准是指拥有被控制公司超过50%的带表决权的股票。虽然没有超过50%的股票，但是如拥有大部分表决权，实质上控制着企业，而不能纳入合并报表范围是违背“实质重于形式”的会计基本原则的。而在控制力标准下，不一定非要拥有超过50%的股票，只要实际控制着该企业即可以纳入合并报表的范围，实际上纳入合并报表的范围的企业扩大了，也符合会计原理。但是实质控制的情况复杂，种类很多，辨别成本高，美国出于这一考虑采用的是前者，国际会计准则采用的是后者。这里关键是控制力的解释和界定，日本是与国际会计准则的解释大体相同，纳入不了子公司范围的按照关联方处理（权益法）、纳入不了关联方范围的按投资处理。实施联合财务报告为基础的会计政府是要付出代价的，即减少税收的可能。单独报告情况下，集团内A公司亏损不上税，B和C赢利要上税，但是如果合并报告的话，B和C公司的赢利要弥补A公司的亏损，B和C公司的赢利就减少，总体的纳税所得就减少，这样最终政府税收收入将减少。日本进行实质的联合报表改革后，政府税收将要影响数千亿日圆，尽管存在这一负担，日本政府仍拟从2002年度开始实施“连接纳税会计”，可见其纠正信息失真的决心。三重审计制日本的企业审计大分类上分为企业内部审计和企业外部审计，企业监事人审计属于内部审计，所有企业都要搞，是政府要求的。会计审计人审计根据商法是面向大企业的，会计审计人指聘任的专门审计人要求必须有注册会计师资格，此人隶属于企业所以可以理解为内部审计。注册会计师审计面向上市企业即公开企业，其注册会计师必须是独立于企业、社会上的会计师事务所，属于外部审计。像丰田、索尼、本田公司那样的既是大企业又是公开上市企业就要接受企业监事人、会计审计人和注册会计师的三重审计。也就是说日本的会计信息监督靠政府、企业和社会三重监督。