夏香林萌
为了弄明白审计是什么，我们要回答的却是什么情况下需要审计。
企业并不是一开始就需要审计，而是是随着自身的发展而自然产生的。
在这种情况下，张三是不需要审计的。
在这种情况下， 张三仍然不需要审计。
在这个阶段，张三开始需要审计了。在这个阶段中，张三不再负责具体的经营，而改由李四负责。这种情况用书面一点语言来说，叫 “所有权与经营权的分离” 。李四虽然会在规定时间向张三报告，这个报告反映的只是一个总体的情况，但经营中的事项是无法事无巨细地全都详说的，即使李四愿意去讲去写，张三也没有这个精力去听去看。因此李四的报告是否存在错误，甚至虚假，张三很大程度上是无法甄别的，在这个阶段，张三需要有一个人帮助他检查李四的报告，鉴别其中的内容是否属实，防止李四弄虚作假，损害张三的资产。这个人就是注册会计师，而这个甄别过程，就是审计了。
通过以上的解说，不知道大家是否对审计这个概念有了很直观的认识？
注册会计师开始了第一次审计。李四拿出了财务报表，上边显示，这一年赚了1000万，并打开了保险箱，里面整整齐齐码了1000万的现金。注册会计师认真清点一下，确实是1000万。于是注册会计师心满意足的走了，胸有成竹的对张三说，财务报表没有错误。
第二年，又到了审计的时候，这次企业只赚了800万。但是李四想让自己的业绩好看了一点，于是他找A银行借了200万放到了保险箱里。注册会计师清点以后，发现还是1000万，注册会计师又心满意足地走了，并向张三报告财务报表没有问题，今年又赚了1000万。但是世上没有不透风的墙，注册会计师最后发现自己上当受骗了。
第三年，又到了审计的时候。这次李四提供的财务报表显示今年还是赚了1000万，而且保险柜里边儿也的确有1000万现金。这次注册会计师学精了，他除了清点了现金总数，还进一步向A银行询问李四是否借钱了，A银行表示李四今年没有借钱。注册会计师觉得这次应该没有问题了，告诉张三，这份财务报表没有问题。可是不久，注册会计师发现，李四这次又作了假——他虽然没有从A银行借钱，但是，他向B银行借了200万元。
第四年，又到了审计的时候。这次李四仍然说企业挣了1000万元，现金也仍然是有1000万元。这次注册会计师吸取了上次的教训，不光向A、B两家银行确认李四没有借钱，还向全省的所有的银行都进行了函询，确认李四也没有从其借钱。于是，注册会计师相信，这一次，李四没有作假。 可是不久，注册会计师又发现，李四的确没有向省内的银行借钱，但是他向外省的银行借了200万。
经过这几次审计，注册会计师终于发现，自己的审计办法似乎简单了点，好像无法鉴别财务报表的真假——即使真的有1000万现金摆在企业的保险柜里，也无法确认这1000万元是否真的是企业所有。
可以看出，期末简单的数一下数，是无法应对审计任务，针对财务报表作出专业判断的。上面的故事为了便于大家理解，过于简化了。其实，就算真的能确认这1000万是企业所有，也会出现别的问题。譬如说：这一年，企业赚了800万元。为了让业绩更加好看，李四200万元卖掉了企业的一栋厂房。这次保险箱里仍然有1000万元，李四也没有从别的地方借钱，保险箱里的1000万确确实实就是企业所有，但我们能因此就断定财务报表没有问题么？靠卖产品赚了1000万元，和卖厂房、机器得了1000万元，虽然都是1000万，但所代表的意义可是截然不同的。这就是更本质的问题——即使这1000万确实属企业所有，不搞清楚这1000万元是怎么来的，注册会计师也不能确认财务报表不存在错报。
注册会计师约见了李四，告诉李四，我不光需要知道总体的情况是怎样的，还要调查经营的具体细节。譬如，你的生产原料都是从哪里何时进的货，价格多少，中间运输装卸费用是多少，产品是如何生产的，存放在哪里，产品最终卖给了谁，何时卖的，价格多少，等等等等，只要和财务报表相关的细节，我们都要调查。我们要彻彻底底搞清楚这1000万元到底是怎么来的。”看着李四紧皱的眉头，注册会计师知道，自己这次最起码找到了一个正确的方向。
大家都知道，肉品安全的监管是一个链条化的监管过程，整个监管过程从猪仔的生产环节就已经开始，从饲养，到运输，到屠宰，到肉品储存，到最终的销售，每个环节都相互衔接，构成严密的监管链条，最终才能保证肉品的真正安全，监管机构也真正敢向社会保证这是安全的肉品。如果没有以上链条化的监管，只是面对一堆不知来源的猪肉（即使这堆猪肉没有异味，看着很新鲜），任何一个专家也不敢拍着胸脯保证这堆肉是安全的——不是专家水平不够，而是这堆猪肉不安全的可能性太多，多到让人难以全面排除。
审计也是如此，仅仅是1000万元摆在那里，确定其所属如此困难，也是因为可能性太多，依靠排除法来确定所属几乎是不可能的。所以仅仅依靠汇总数据，是无法发表审计意见的。为了确认财务报表的真假，注册会计师不仅要了解企业现在的全貌，还要深挖企业经营的各个细节。要观察这些细节是如何相互衔接转化形成链条的，更要观察这些细节、这些链条是如何汇聚在一起，并最终形成汇总数据的。简单来说，就是不仅要看结果，更要看过程，看现在的结果是如何形成的。了解了这1000万元是怎么来的，注册会计师才能够真正确认这保险柜里的1000万元，确实是企业所有，确实是企业经营所得，这个摆在保险柜里的1000万才真正是与企业的经营建立了极具说服力的联系。
注册会计师只有做到对这整个过程了如指掌，才能真正胸有成竹的判定这份财务报表不存在重大错报（当然，这是判断财务报表不存在重大错报的基本要求，判断财务报表存在重大错报有些时候就不需要如此麻烦，一个确凿的反面证据就足以让注册会计师发表保留意见了）。
可以说，一开始我们只对期末账户余额是否正确感兴趣，交易和事项是怎样的，我们并不关心，可是为了弄清期末账户余额是否正确，客观上就要求我们了解交易和事项，这也是审计中的认定被分为交易事项和账户余额两类的原因之所在。
第一，注册会计师通过上一年的细致工作，发现企业的某些环节不易出现问题，有些环节出现问题的可能性较大。注册会计师决定把精力投向那些风险较大环节，减少对低风险环节的检查。
第二，注册会计师认为企业自身也应该健全自身管理制度，提供更多准确可靠的企业信息，方便审计工作的开展。
第三，注册会计师发现财务报表各项目之间，是有联系的。注册会计师决定把这些相关的项目放在一起综合考量，提高审计效率。
第四，注册会计师决定不再对全部企业经营材料一一检查，而是应用统计学原理，抽取一部分样本出来检查，同样也能得出极具说服力的审计判断。
这四个思路，对应的就是我们现今审计工作中采用的四大法宝：风险导向、内部控制、循环法、审计抽样。
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随着注册会计师地位日益提高，其负担的法律责任也在不断增长。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业及社会的案件，中小型的注册会计师案也日趋增加。司法界在使用现行法律处理这些案件时也遇到了一些困难，主要表现在对注册会计师及事务所所要承担的法律责任的界定上我国现行相关法律法规规定不明确。
一、我国现行法律对注册会计师及事务所的法律责任的规定
我国法律对注册会计师及其事务所的法律责任规定散见于《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国刑法》等法律规范中，责任形式包括行政责任、民事责任、刑事责任。
从相关法律可知注册会计师违反相应法律规定将会受到“警告”“责令改正”“罚款”等行政处罚，情节严重的事务所还会被责令停业，相关注册会计师还会被撤销其从业资格。但对具体的违法行为没有做出规定，法律责任界定上也存在模糊和矛盾。我国对注册会计师的民事责任主要是赔偿损失这种形式，同样也只对“虚假陈述”等主观违反职业准则行为做出了规定，但未对“过失”违反准则行为应承担怎样的民事责任做出规定。同时对“故意”“重大过失”“普通过失”等没有明确地加以界定，大部分专向性立法只对注册会计师的“故意”违反职业准则行为做出了规定，并且相当之简单，不能足够解决我国现在面临的各种注册会计师“故意”违法行为引起的纠纷案件。
二、要对注册会计师的法律责任做出正确的界定，必须先明确相关概念的内涵和外延
(一)分清审计责任与被审计单位的责任注册会计师的业务主要分为鉴证业务和相关服务业务。鉴证业务主要是审计业务，包括：1、审查企业会计报表，出具审计报告。我国《公司法》要求各类公司依法接受注册会计师的审计。2、验证企业资本，出具验资报告。3、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关报告。4、办理法律行政法规规定的其他审计业务，出具审计报告。除审计业务外，注册会计师还办理其他鉴证业务，例如审阅、预测性财务信息审核、内部控制审核。相关服务业务主要包括税务服务、管理咨询、会计服务等。在实务中，注册会计师即不能用行政监督手段也无法用司法监督手段，加之审计成本的约束，不能也无法对被审计单位会计报表的正确性和完整性做出百分之百的保证意见，也无法对会计报表的全部错弊负有责任。注册会计师只能保证起在遵循《注册会计师法》《独立审计准则》及相关准则下做出诚实的审计报告。在当今社会，注册会计师被控告的原因可能是多方面的，其中有的是审计报表使用者误解被审计单位责任与注册会计师责任。根据《独立审计准则》的规定，被审计单位负有以下会计责任：建立和健全内部控制制度;包护资产安全和完整;保证提交审计的会计资料真实、合法和完整。由于被审计单位的错误、舞弊和违法行为而给他人造成损失，而注册会计师对被审计单位的上述行为发表了保留意见、否定意见或无法表示意见时，注册会计师就不应承担责任而应有被审计单位承担。另外，由于被审计单位经营失败，无力清偿借款或无法达到投资人期望的收益，而债权人和投资者不理解经营失败和审计失败的区别，在被审计单位处得不到补偿就寄希望于注册会计师。如果不是注册会计师的原因给被审计单位或第三人造成损失，注册会计师将不负法律责任。
(二)区分“违约”“过失”“欺诈”
1.违约。所谓“违约”是指合同当事人不履行合同义务或履行合同义务不符合约定时所承担的法律后果。例如注册会计师违反了与被审计单位审计业务协定书、保密协定书等。注册会计师违约给他人造成损失时，应负违约责任。《注册会计师法》第四十二条就规定了注册会计师违约给被审计单位造成损失应承担的民事赔偿责任。
2.过失。在我国刑法学中，过失是指行为人应当预见自己的行为可能发生危害社会的结果，因为疏忽大意而没有预见，或者已经预见而轻信能够避免的一种心理态度。在注册会计师职业时，主要表现在缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可以做到的谨慎为标准的。在审计中通常又将过失分为普通过失和重大过失：
(1)普通过失。普通过失也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎，没有完全遵循专业准则的要求。例如注册会计师在没有取得必要和充分审计证据的情况下做出肯定的无保留审计意见。
(2)重大过失。重大过失是指不保持起码的职业谨慎，根本没有遵循专业准则的基本要求执行审计。比如，注册会计师不以《独立审计准则》为计据。我国现行法律中主要用“严重不负责任”“重大失实”“重大遗漏”等词。
在审计原理和实务中用“重要性”和“内部控制”这两个概念区别注册会计师的普通过失和重大过失。“重要性”在我国独立审计准则中的定义为：“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。”在实质性测试中，重要性水平可理解为可容忍误差。重要性水平与审计风险、审计证据成两两反比关系，即当重要性水平为低时，注册会计师应通过一系列审计程序和审计工作获得充分的、适当的审计证据才能发表无保留的审计意见;同时在对审计风险评估时注册会计师应保持高度的执业谨慎。
3.欺诈。我国《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见(试行)》中定义欺诈为一方当事人故意告知对方虚假情况，或者故意隐瞒真实情况，诱使对方作出错误意思表示。欺诈是注册会计师主观“故意”行为，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。在刑法学中，故意是指明知自己的行为会发生危害社会的结果，并且希望或者放任这种结果的发生的一种主观心理态度。注册会计师执行鉴证业务时的欺诈行为主要是舞弊，出具错误的审计报告。我国现行法律中主要用“弄虚作假”“虚假陈述”“故意提供”等词，并未直接使用欺诈这词。
三、在法律实务中往往很难界定没有过失、普通过失、重大过失、欺诈
笔者认为，可结合我国审计实务，综合注册会计师的主观心理及其客观行为造成的损失对注册会计师的法律责任进行界定。
(一)注册会计师因违约(违反注册会计师与被审计单位签定的审计业务协定书)对被审计单位造成损失的，注册会计师应承担违约责任。具体责任及承担方式由双方协议约定，没有约定的根据我国《合同法》的相关规定承担违约责任。在诉讼中，应遵循“谁主张谁举证”分配举证责任。
(二)注册会计师因过失(包括普通过失)给受益第三者(审计业务约定书中指明的受益第三者)或其合理预期内的第三者造成损失的应承担责任。重大过失应以其造成损失为限承担民事赔偿责任及其相关行政和刑事责任;普通过失则应以收取的审计费用为限承担民事赔偿责任及其相关行政责任。注册会计师对他并无过失或不能合理预见承担举证责任，在诉讼中，注册会计师可以出具其工作底稿作为证据。
(三)注册会计师因过失给其他第三者造成损失的，除其能证明本身出于善意并无重大过失外应当承担责任。具体以其造成的损失为限承整理担民事责任及其相关行政刑事责任。注册会计师在提出证据证明自己本身出于并无重大过失时，法院应以其他合格注册会计师的平均业务水平作为判断是否采信的标准。
(四)注册会计师因欺诈造成第三者损失的应与提供虚假陈述或错报的被审计单位承担无限连带责任并且承担相应的行政、刑事责任。
具体司法活动中在判断没有过失、普通过失、重大过失、欺诈时可以借鉴审计实务的判断标准。在审计实务中界定注册会计师是否承担法律责任主要看其是否遵循公认的审计准则进行鉴证业务。若注册会计师遵循了审计准则就不必承担任何法律责任;若其没有遵循审计准则表示其审计失败，应承担相应的法律责任，具体判断失败程度(普通过失、重大过失、欺诈)可以按以下步骤(注1)：
第一步：会计报表错报没有查出是否重大?若不重大，则注册会计师没有过失;若重大则判断其有过失。
第二步、内部控制失效了吗?
若内部控制失效了则判断注册会计师为过失。判断后看“符合性测试应当揭示出来吗?”，若揭示不出来，则认定注册会计师没有过失;若能揭示出来，则认定注册会计师为普通过失。
若内部控制没有失效，则看“适用了实质性测试程序了吗?”，若运用了实质性测试程序，则认定注册会计师为普通过失;若没有运用了实质性测试程序，则认定为重大过失或欺诈。
第三步、是否有欺骗动机?
若有欺骗动机则认定为欺诈;若没有欺骗动机则认定为重大过失。
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