三维会计研究

三维会计:动态会计的新模式同传统会计一样，会计演进的动力来自社会环境的变化和人们认识程度的深化。三维会计的提出不是凭空的幻想，而是基于以下背景： 价值创造价值从何而来？什么是经济活动的本质？马克思为我们做出了这样的解答：劳动是价值的源泉，生产力的基本要素包括三个：劳动者、劳动资料和劳动对象，其中劳动者即人的要素是首要的，他们是生产工具的创造者和使用者，是对劳动对象加以改造的主体因素，在生产过程中起决定作用。但纵观人类漫长的经济活动的历史，我们看到的却是另一番景象：自然资源和资本被看成是价值的源泉而被人热烈追逐，价值的源泉——行为被视而不见，而创造价值的主体——劳动者更是沦为自然资源和资本的奴隶，被资源和资本的主人当作他们的“会说话的工具”看待。奴隶主、封建主和资本家用残酷的剥削展示了他们的“财富创造更多的财富”的野蛮逻辑，用劳动人民的斑斑血泪证明着物力资本对人力资本的强权支配。1776年，古典经济学家亚当·斯密在《国富论》中提出了组织和社会将从劳动分工中获得经济优势的精彩观点，第一次从经济学角度研究人的行为对价值的作用；随后罗伯特·欧文则认识到“关注雇员对企业是有利的”，开始关注人不同于机器的因素，反对残酷剥削；泰勒通过对工人生产行为仔细的观察研究，把他们的行为和价值联系起来考察和管理，创造了科学管理，用奇迹般的生产效率在历史上第一次证明了人的因素与物的因素的不同。经济活动随后由霍桑实验开始的行为科学则更科学、更广泛地揭示了经济活动的真实面貌，推动了人们观念的进一步转变。人们开始逐步认识到人和人的行为在价值创造中的重大作用和经济活动是人和物的结合体的真实面目。而促使人力真正摆脱物力束缚的动力，则是生产力的发展和经济形态的转变。知识经济的到来，使得知识和技能成为生产经营的关键，也使得智力劳动超越体力劳动成为劳动的主要形式。实践证明，劳动越是体现与劳动资料不同的特性，就越是获得摆脱资本对它的控制的能力。可以展望，知识经济将使劳动恢复其价值源泉的真实地位，使劳动者成为资本的主人；它还将揭示经济活动的人和物统一体的真实面貌，使得研究人、关心人、造福人、发展人成为企业经济活动的主题，使得人和人的行为的信息成为企业信息系统最重要的组成部分。 崭新变革伴随着知识经济的到来和物力资本中心观向人力资本中心观的转变，管理领域发生了深刻的变革。决策者和管理者逐步认识到对人的管理才是企业管理的中心所在。“企业再造”、“立体管理”、“流程重组”、“第五项修炼”、“经营未来”等一系列理论与方法都蕴涵着对人及其组织变革、改进人的行为以获得竞争优势的思想。这使得人及其行为的信息成为企业高层管理者迫切的需求。团队组织、虚拟组织、无边界组织等新型组织形式的出现使得管理人员与被管理人员的界限变得模糊，服从命令的管理模式逐渐向自我取向的管理模式过渡。这又使得以往只需要服从命令不需要自我调整行为的企业员工面临自我决策、自我调节行为的新任务。管理理论和方式的发展及管理组织形态的变革，带来了对会计信息的需求变化：一是会计信息需求类型的增加，个人或组织的行为的价值信息成为新的需求热点；二是会计信息使用者的扩大，全体员工也成为信息使用者。这种新的信息需求为三维会计的发展和变革提供了动力。 在奴隶社会，自然资源相对丰富，而劳动力十分短缺，谁拥有劳动力，谁就在社会生产中拥有产权。因此，拥有大量奴隶的奴隶主就成为产权主体。发展到以农牧业为主的封建社会之后，劳动力资源增长，相对劳动力而言土地成为最主要的生产资源（在人口密集的地区例如中国东南沿海、印度两河流域等地区更是如此），而地主凭借其对土地的所有权成为自然经济时期最主要的产权主体。发展到以传统工商业为主的资本主义社会，资本成为制约社会生产的关键要素，而资本家就凭借其资本所有权成为商品经济时期最主要的产权主体。千百年来，这种在生产要素所有者之间的博弈从来没有结束过，只是不断地达到暂时的均衡，然后随着社会生产的发展，各要素之间的相对地位的变化，又开始了一轮新的博弈。但是，以往的博弈结果有个共同的特点：无论是奴隶主、地主还是资本家，都是以物力资源所有者的身份牢牢占据着产权主体的支配地位，而劳动者基本上只在物力资源所有者的支配下得到仅仅赖以生存的生活资料。当人类进入知识经济阶段，新的经济形态让人们能够以从未有过的效率创造物质和精神财富，也使财富的分配逐步走向公平。其中最大的原因是，这是一个以知识的生产分配为主的知识经济时期，知识和智力将超越物力资源成为社会财富增长的关键，人力资本对企业利润创造的贡献超过了物力资本，这将使得拥有知识的劳动者逐渐在产权的连续博弈中取得优势地位，凭借其劳动历史性地第一次成为企业的产权主体。这是生产力发展对产权分配影响的必然结果。劳动者成为产权主体带来了新的信息要求。作为新的产权主体的劳动者和原有的产权主体都要求企业的会计能提供真实可靠的计量有关生产要素贡献的信息，以便进行产权界定和收益分配，维护自身的利益。而不同生产要素的贡献得到正确计量也是企业能获得较高的生产效率进而在激烈竞争中得以生存的必要条件。对于这一点，新制度经济学家早有所论述。他们认为，企业活动实际上是不同要素所有者的合作过程，合作能利用彼此的比较优势，这种合作生产叫做“队生产”。但“队生产”遇到的主要问题是生产率的计量问题，因为如果不同质的生产要素其生产率在生产中能够得到精确计算的话，组织就能够根据其生产率提供相应的报酬，要素之间的合作所产生的比较优势就完全实现，生产率就很高，如果经济组织的计量能力很差，报酬与生产率之间只有松散的关系，生产率就较低。因此，劳动者产权大小及比例如何确定？收益如何分配？这是产权主体和产权关系变化后的知识经济中的新型企业面临的亟需解决的重大问题。 计算机和通信技术是三维会计的技术支撑一种理论或技术的产生和发展往往离不开相关理论和技术的支持。数学与文字的发明和发展是一维会计的前提，纸和印刷术则促进了二维会计的发展和传播，而现代计算机网络和通信技术的迅速发展则成为三维会计产生和发展的必要条件。以计算机网络和无线通信技术为代表的信息技术革命带来了信息技术神话般的飞跃，彻底地扫清了三维会计的技术性障碍。信息技术革命极大地提高了信息处理效率，同时又极大地降低了信息处理成本。这无疑为会计系统的改革创造了空前有利的必要条件，也使会计从二维会计提升到三维会计的飞跃成为可能。 现行会计的缺陷会计是其环境的产物，与其演进过程中的特定背景相适应。当环境发生本质性的变化时，就显露出很大的不适应性：首先，会计的对象“见物不见人”，将人力资源这一主导性要素排除在外，就有舍本求末的缺陷；其次，将价值性信息与其导致的主体——人之间的联系割裂开来，信息无法反映经济活动的本质；最后，用会计的专门方法，强行把在立体空间进行的动态经济活动平面化、静态处理，这样会计的反映与经济活动的现实不符。 二维会计内在逻辑分析是否具有可扩展性现行会计建立在“资产”和“权益”这二维基础上，可称之为“二维会计”。由这二维要素形成的会计等式为“资产=权益”。从这个等式中我们很难看出扩展的可能途径。但我们可以换一个角度考察：“资产”和“权益”是与价值信息的不同方面相对应的要素。与资产对应的是进入会计对象范围的客观物质，例如原材料、现金等，无形资产也属于这种物质的范畴。因为它们也是不以人的意志为转移的客观存在。这些物质是价值的载体，说明的是“价值在哪里”的问题。价值的存在是以这些物质的存在为前提的，如果这些物质不存在了，价值也会随之消亡。而与存在相对应的则是一种权利，这种权利某种程度上是以人的意志为转移的，是由人与人对价值的评判及其在评判基础上的协议或契约决定的。例如债权人权益与股权人权益都是如此。它体现的是价值的归属，即“价值到哪里去”的问题。于是，传统二维会计的会计等式 “资产=权益”就可以转变形式，表述为“价值的载体=价值的去向”或“价值的存在=价值的归属”了。这个二维价值的等式是否能够进一步扩展呢？一个顺向思维的问题就是：既然有了“价值的存在”和“价值的归属”，为什么没有“价值的源泉”呢？于是，一个符合逻辑推论的新的维度出现了——“价值的源泉”。我们将在后面讨论的行为要素正是说明“价值的源泉”的维度，这与二维会计的内在的逻辑扩展方向正好一致。因此，一个必然的选择就是：在三维价值逻辑“价值的载体=价值的源泉=价值的归属”的基础上，以行为作为第三维，建立“资产=行为=权益”的“三维会计”。