注册会计师需要特别考虑

实质性程序是指用手发现认定层次重大错报的审计程序；包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。 实施实质性程序应当考虑的因素：（1）风险的重要性；（2）重大错报发生的可能性；（3）涉及的各类交易、账户余额、列报的特征；（4）被审计单位采用的特定控制的性质；（人工控制、自动化控制）；（5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。如果预期有效，进一步审计程序必须包括控制测试。无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。

注册会计师在对重要性作出判断时必须考虑如下几个因素：1、以往的审计经验。如果以前年度所使用的重要性水平适当，可以作为本次审计确定的直接依据。如果被审计单位的经营环境、业务范围或职责发生变化，可作相应调整。2、有关法律法规对财务会计的要求。法律法规对财务会计作出了特殊要求，就应当谨慎地确定其重要性水平。一般而言，法律法规对财务会计作出的要求越严格，被审计单位出现错报漏报的可能性就越大，注册会计师应对其重要性水平定低一点。3、被审计单位的性质、经营规模和业务范围。如果被审计单位是上市公司，一方面由于其涉及的报表使用人范围较广，确定的重要性水平是各个报表使用人重要性水平的并集，另一方面，报表使用人主要根据报表提供的信息作出判断，故应将其重要性水平的比率定低些。如果被审计单位的业务范围较广，比如，既经营房地产、又经营电器，还经营其他业务，由于其经营范围较广，经济业务比较复杂，故会计处理比较容易出错，所以，注册会计师也应将其重要性水平定低些。4、内部控制与审计风险的评估结果。如果内部控制较为健全，可信赖程度高，可以将重要性水平定得高一些，以节省审计成本。由于重要性与审计风险之间成反向关系，如果审计风险评估为高水水平，则意味着重要性水平较低，应收集较多的审计证据，以降低审计风险。5、错报漏报的性质。如涉及到舞弊与违法行为的错报漏报、能引起履行合同义务的错报漏报、影响收益趋势的错报漏报、不期望出现的错报或漏报等等，不论其错报漏报的金额多少，注册会计师都必须将其视为是重要的。6、会计报表各项目的性质及其相互关系。会计报表项目的重要性程度是存在差别的，会计报表使用人对某些报表项目要比另外一些报表项目更为关心。一般而言，会计报表使用人十分关心流动性较高的项目，因此，注册会计师应当对此从严制定重要性水平。由于会计报表个项目之间是相互联系的，注册会计师在确定重要性水平时，不得不考虑这种相互联系。7、会计报表个项目的金额及其波动幅度。会计报表项目的金额及其波动幅度可能成为会计报表使用人做出反应的信号，因此，注册会计师在确定重要性水平时，应当深入研究这些金额及其波动的幅度。