财务会计的历史

财务会计发展的历史源远流长。从其诞生之日起至今，财务会计的发展已经经历了商业经济时代的会计、工业经济时代的会计及现代会计三个阶段。在每个阶段，会计的发展都体现出不同的特点。商业经济时代商业经济时代其实并不存在真正意义的会计。这一时代的会计充其量也只能称之为簿记。经过中世纪文艺复兴时期和思想启蒙运动的洗礼，地中海沿岸的经济得到迅猛发展。资本主义经济关系的萌芽，尤其是地中海沿岸金融、商业和手工业方面所发生的巨大变革对于传统单式簿记发起了挑战。1494年，意大利数学家卢卡巴其阿勒的《算术、几何、比与比例概要》的问世揭开了簿记史上新的一页，从而将古代簿记推进到近代簿记甚至是近代会计。1494年《算术、几何、比与比例概要》的出版被视为是会计发展史上的第一个里程碑，卢卡巴其阿勒也被视为是“现代会计之父”。而荷兰数学家西蒙斯蒂文的《传统数学》则创造性地发展和完善了簿记方法体系。可以认为，19世纪以前的会计（簿记）的发展是建立在卢卡巴其阿勒和西蒙斯蒂文的著作的基础之上的。工业经济时代从18世纪60年代开始的产业革命在促进生产力发展的同时，大大提高了生产的社会化程度。随着人类社会步入工业经济时代，簿记的发展也开始进入完善阶段：簿记立法受到重视，并很快在国家经济、法制中占据重要地位；簿记在政府与公司的管理中发挥的作用也越来越大；围绕资产负债表的研究在完善簿记理论的同时，也为法定性审计奠定了基础；大陆式簿记和英式簿记体系也初步形成。这个阶段的簿记实质上已经发展为会计。而股份有限公司的兴起及英国《公司法》的修订则促成了1853年世界上第一个会计师公会──爱丁堡会计师公会的成立；爱丁堡会计师公会的成立被视为会计发展史上的第二个里程碑。而19世纪末20世纪初的科技、经济、政治及文化的发展对于会计发展的历程产生了深远的影响。这一时期会计的发展主要体现出了以下几个特征：以一系列会计概念及其逻辑关系为研究起点的会计基础理论已经建立；从管理方面研究会计问题的趋势已经出现；成本会计理论已经从单纯的成本计算发展为科学的成本控制系统；管理会计的雏形也已初步形成；一些公司已经建立了财务会计和管理会计分工协作的关系。现代会计随着历史步入20世纪，工业经济时代的会计也逐步发展成为现代会计。在这一阶段，会计规范体系开始建立；美国发生于20年代末30年代初的经济危机则促成了《证券法》和《证券交易法》的颁布及对会计准则的系统研究和制定。财务会计准则体系的形成不仅奠定了现代会计法制体系和现代会计理论体系的基础，而且促进了传统会计向现代会计的转变。进入20世纪50年代以后，在会计规范进一步深刻发展的同时，适应现代管理科学的发展，以决策会计为主体，为全面提高企业经济效益服务的现代管理会计建立了。1952年，国际会计师联合会正式通过“管理会计”这一专业术语，标志着会计正式划分为财务会计和管理会计两大领域。

会计目标经历了一段历史的变迁，由最早的解脱受托责任到决策有用。时至今日，会计目标进一步演变为投资者保护，即会计信息具有定价功能和治理功能，从而实现对投资者的保护。

所有者授托的经济责任包括资本保全和资本增值，资本保全又分为资本数量保全和资本质量保全，资本增值也分为资本数量增值和资本质量增值。资本数量保全是指期末净资产必须等于期初投入资本，资产负债表正是为了满足这一要求而设计的，只要资产负债表中的期末净资产等于期初投入资本就实现了资本数量保全；资本质量保全是指期末资产的变现能力必须等于期初投入资本的变现能力，由于期初投入资本都处于现金状态（或者现金入资，或者非现金入资则要进行评估），也就是说，期末资产的变现能力必须要达到百分之百的状态，这意味着期末资产必须按照资产负债表所披露的资产金额随时随地都能百分之百变现。由于资产变现并不在现在而在未来，这就必然存在不确定性，从这点出发，资产负债表对资本质量保全的授托责任的披露并不充分和可靠，为此有必要进一步提供每项资产变现能力的报表。

经营者的受托责任还包括资本数量增值和资本质量增值，资本数量增值不只是利润，一个企业创造价值的能力应该是指全部新增价值也就是马克思说的v+m，而利润只是其中的一部分。当两个企业利润完全相同时，一个企业员工的工资、缴纳的税金以及支付的利息多于另一个企业时，若以利润作为业绩考核标准，则两个企业业绩相同，但当以全部新增价值作为业绩考核标准时，显然两个企业创造价值的能力大不相同。为了准确而全面地考核企业创造价值的能力，企业必须要编制全部新增价值的会计报表。资本质量增值主要是指企业收入的收现程度以及收入在未来的稳定性，目前的会计报表能够披露企业收入的收现程度，但无法披露收入在未来的稳定性。事实上，利润表之所以按照业务类型（主营业务、其他业务、投资业务、营业外业务）分别计算收入，主要是为了披露收入在未来的稳定性，主营业务实现的收入越大就越稳定。但这一披露仍然远远不够，需要有相应的延伸报表。不仅如此，现在的报表所披露的有些收入、成本和费用与经营者所做的努力无关，所以，财务会计报表所披露的信息必须要进行调整，进而形成专门反映经营者努力程度的会计报表，与此相应的会计可以称为经营者能力评价会计。

2.就实现决策有用会计目标而言，现有的会计报表只是反映过去一年的经营成果和财务状况，可以称之为结果报表，既然是结果就不存在决策问题。

为了进行决策，显然必须要了解企业过去一年的经营成果和财务状况的形成原因，这些原因既包括有利因素也包括不利因素，通过发现不利因素并针对这些不利因素提出解决方案，这本身就是决策。所以，要使会计信息实现决策有用的目标，关键就是要提供原因信息，而现有的会计报表所提供的信息只是结果信息。实际上，整个会计核算体系采取分类、归纳和汇总的形式形成了结果性的会计报表，所有的原因都被舍弃掉了。既然现有的会计报表披露的是一定时期的经营成果和财务状况，那么有果必有因，必须要形成因果关系链的会计报表体系。以资产负债表作为结果报表，按照原因分层的原理不断寻找经营成果和财务状况生成的原因，直至找到最终原因。

3.就投资者保护的会计目标而言，最为关键的是要尽可能消除投资者与经营者之间的信息不对称。

投资者获取的信息越充分，资本市场的定价功能越能有效发挥，对经营者的控制更为有效。也就是说，信息透明度越高，对经营者的治理更强。但问题并不是如此简单，信息披露的充分性是一柄双刃剑。对投资者而言，信息披露越充分越好，但对披露信息的企业而言并非如此。市场效率的提高一方面有赖于投资决策的正确程度，称之为投资效率，信息披露越充分，投资者的投资决策越正确，资源就越能配置到最有效的企业或者投资项目上；另一方面也有赖于市场竞争的激烈程度，称之为竞争效率，市场竞争越有效，越能提高企业的效率包括企业的创新能力。要提高市场竞争效率，关键要保护好企业的商业秘密，而保护商业秘密则要求企业的信息不能在市场上完全公开披露，由此就产生了信息披露的边界问题。至今为止，信息披露的这一边界并没有得到很好的界定，以致实践中经常产生的问题是信息披露过度或者信息披露不足。为了确保投资效率和竞争效率所形成的综合的市场效率最大，确实有必要对企业所披露的信息的边界进行有效界定。

总之，一方面随着会计目标的不断变化，会计报表所提供的信息内容必须要不断扩充和完善；另一方面，还需要就会计信息对原有会计目标的实现程度进行再评价，以确保会计信息能够满足不同会计目标的需要。

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(一)、西式单式簿记的崛起10世纪至11世纪，作为中世纪西欧工商业中心的城市兴起，并很快得到发展。11世纪末至12世纪，在十字军东征后，意大利北部的伦巴底和中部的托斯坎尼开始控制了东方和西欧的中介贸易。意大利的威尼斯、热那亚、佛罗伦萨和法兰西的马赛、那劳阿里等城市里的商人积聚了大量资本，并陆续将其投入到工业及银钱业中去，从而进一步促进了手工业、商业和银钱业的发展。12世纪至13世纪，市民争取城市自治的运动日益高涨，并最终通过激烈斗争建立了一些城市国家，诸如威尼斯、热那亚、佛罗伦萨等，很快便成为资本主义经济产生的基地。13世纪至14世纪，随着国际贸易的发展，以威尼斯为中心的地中海贸易区形成，威尼斯开始成为东西方贸易的中介，它所发行金币“杜卡特”已在欧洲货币市场上占据支配地位，至14世纪经营银钱业的商户已达一百多家。与此同时，在13世纪至14世纪，行会在各城市国家中发展起来，而通过行会所结成的资产者同盟，已成为向封建建主宣战的得力组织。上述变化结果，正如马克思所指出的“资本主义生产的最初萌芽，在十四世纪、十五世纪，已经稀疏地可在地中海沿岸看到。”这便是借贷复式簿记得以在意大利北部城邦萌芽、产生及获得初步发展，最终促使西式簿记崛起，并取代东方会计历史地位的主要原因。(二)、西方复式簿记的产生在资本主义经济关系萌芽及生长阶段，产生了佛罗伦萨式、热那亚式与威尼斯式簿记、“三式薄记”的光辉照亮了未来西欧乃至世界会计的发展里程，它实现了世界由古代会计发展阶段向近代会计发展阶段的转变，改写了世界会计发展历史，产生研究复式簿记的光辉文献《薄记论》，并揭开近代会计发展史的崭新篇章。在16世纪至17世纪，德国、荷兰、法国等先后继承与发展意大利的复式簿记实务与理论，最终在欧洲造就“帕乔利时代。”17世纪的英国资产阶级革命扫清社会生产力的发展障碍，进而带来18世纪70年代的产业革命，这一重大变化使英国会计的发展进入到创新时期。同时，18世纪在巩固兴旺发达起来的公共会计师事业及它在审计、复式簿记原理与早期成本会计方面的贡献，使英国很快成为世界会计发展中心，这一历史地位一直保持到19世纪。(三)、西方复式簿记实现了世界会计发展史的根本性转变。从13世纪到19世纪，在复式簿记时代700年左右的历史演进过程中，实现了世界会计发展史上的两大根本性转变，一是实现了由古代会计发展阶段向近代会计发展阶段的转变，其间适应早期市场经济发展变化要来，逐步以复式簿记的方法体系取代了单式簿记的方法体系，并较为系统地建立了“簿记学”的基本理论。二是在19世纪与20世纪之交，在产业革命的深刻影响之下，适应资本主义市场经济发展的需要，以建立成本会计为立足点，以会计在公司经济管理中的地位为基本指导思想，已在实务处理与理论方面开始朝着会计时代的方向发展转变，这一转变在进入20世纪后才最终完成。(四)、西方会计的崛起为资本主义经济的发展奠定了基础。西方会计崛起是资本主义经济军先在西欧产生、发展之必然结果，其后，它在近代会计发展史上占据支配地位，又是科学技术进步、产业革命在西欧发生与发展，以及资本主义市场经济进一步发展之必然结果。至20世纪初，伴随着资本主义市场经济发展中心转移，世界会计中心也就从英国乃至西欧转移到美国。追溯西方会计一千年改革的发展历史，是迅速的，充满了高涨的热情。(五)、西方经济的发展，使传统会计发展为财务会计和管理会计。进入公元11世纪后，西欧的封建化过程才基本完成，这一历史进程比中国晚了一千多年。然而，中世纪的鼎盛时期转眼而至，商业的兴起，城市的建立与发展，约二百年左右，西欧便很快进入到经济专业化的兴旺发达时期，这种演进速度又比中国快了500年左右。公元后第二个千年会计的发展，正是在这一背景下拉开了帐幕，此后，东西方国家在经济发展方面的差距越来越大，自然而然两者在会计发展方面的差距也逐步扩大，这是公元11世纪至20世纪世界会计发展史上一个重大的历史事实。1494年，被誉为“现代会计之父”的巴其阿勒发表了《算术、几何与比例概要》一书，系统地论述了复式记账法，这是会计发展的一个重要里程碑。18-19世纪间产业革命的兴起，股份公司的出现，所有权和经营权的分离，对现代会计的发展产生了重要影响。1930年，美国第一次讨论会计原则，将会计实践上升到理论，再用来指导实践;为加强内部管理的需要，使传统的会计分为财务会计和管理会计的两个分支。

从古到今会计的发展历史可以分为古代会计、近代会计和现代会计三个方面来概述。