企业会计规范变迁

我国会计准则制度变迁是伴随着经济体制改革开始的。在改革开放以前，我国企业是单一所有制形式，实行的是高度集中的计划经济体制，采用的是统收统支体制下的资金平衡会计模式。这一时期的会计制度没有太多的变化，也没有改变会计报告的体系和会计制度的框架，会计理念更没有什么突破和变化，不存在会计准则制度的原则性变迁问题，因此，本文论述的会计准则制度变迁是1978年改革开放以后我国会计准则、会计制度方面的变化。不同学者对我国改革开放以后的会计准则制度变迁过程的划分有不同的观点，有“三阶段说”、“四阶段说”，即使同是分为三阶段或者四阶段，其起止时点划分也不尽相同。本文认为，无论划分几个阶段，关键是不同阶段除了准则制度有显著变化外，还要有明确的起止标志以利于区分。因此，可把我国会计准则制度变迁历程分为国际会计惯例引入学习、国际会计准则学习借鉴、会计制度统一完善、国际会计准则全面趋同四个阶段。（一）国际会计惯例引入学习阶段（1979—1992年）这一阶段的起点标志是1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》，终点标志是1992年11月财政部颁布的《企业会计准则》和《企业财务通则》，以及13项行业会计制度和10项行业财务制度（简称“两则”、“两制”）。这一阶段的主要特点是1979年颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》和1985年的《中外合资企业会计制度》第一次参照国际惯例设计了会计制度，其规定的会计核算一般要求、会计核算原则和会计处理方法、会计科目和会计报表等内容均学习、借鉴了市场经济条件下通用的会计处理方法和程序。（二）国际会计准则学习借鉴阶段（1993—2000年）这一阶段的起点标志是1993年7月1日正式实施1992年颁布的“两则”、“两制”，终点标志是财政部于2000年12月根据《企业财务会计报告条例》的要求发布的《企业会计制度》。这一阶段的主要特点是学习借鉴国际会计准则，开始采用会计准则，并结合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施“两则”、“两制”。针对“琼民源”等上市公司的财务舞弊案，我国于1997年发布了第一项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》（从1998年起开始实施），到2001年底我国已颁布了16项具体准则，标志着与国际惯例相适应的中国会计准则体系逐步建立。（三）会计制度统一完善阶段（2001—2006年）这一阶段的起点标志是自2001年1月1日起《企业会计制度》的正式施行（暂在股份有限公司执行，并鼓励国有企业和其他企业执行），终点标志是2006年2月财政部正式发布39项新会计准则和48项注册会计师审计准则。这一阶段的主要特点是：《企业会计制度》实现了与国际会计惯例的充分协调，实现了不同所有制、不同行业企业的会计制度的统一。2001年颁布《金融企业会计制度》、2004年颁布《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》，进一步完善了会计制度体系。（四）国际会计准则全面趋同阶段（2007年以后）这一阶段的起点标志是从2007年1月1日正式实施的39项新会计准则和48项注册会计师审计准则。这一阶段以会计准则全面取代会计制度（除少数准则保持中国特色外），与国际会计准则实现了全面趋同，进一步缩小了我国企业会计标准与国际会计准则的差异，是中国会计国际化趋同的显著标志。

1、在新会计准则体系中，基本准则处于第一层次。基本准则涉及整个会计工件和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。它的作用不仅体现在具体准则的制定上，而且对实际工作也具有指导作用。2、具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则有22项，以前制定、现在修订的会计准则16项。它们是：1号——存货准则;2号——长期股权投资准则;3号——投资性房地产准则;4号——固定资产准则;5号——生物资产准则;6号——无形资产准则;7号——非货币性资产交换准则;8号——资产减值准则;9号——职工薪酬准则;10号——企业年金基金准则;11号——股份支付准则;12号——债务重组准则;13号——或有事项准则;14号——收入准则;15号——建造合同准则;16号——政府补助准则;17号——借款费用准则;18号——所得税准则;19号——外币折算准则;20号——企业合并准则;21号——租赁准则;22号——金融工具确认和计量准则;23号——金融资产转移准则;24号——套期保值准则;25号——原保险合同准则;26号——再保险合同准则;27号——石油天然气开采准则;28号——会计政策、会计估计变更和差错更正准则;29号——资产负债表日后事项准则;30号——财务报表列报准则;31号——现金流量表准则;32号——中期财务报告准则;33号——合并财务报表准则;34号——每股收益准则;35号——分部报告准则;36号——关联方披露准则;37号——金融工具列报准则;38号——首次执行企业会计准则的准则。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体会计准则可以分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求，包括存货，长期股权投资，固定资产，无形资产，投资性房地产，建造合同，资产减值，职工薪酬，借款费用，收入，所得税，每股收益，股份支付，企业年金基金，政府补助，租赁，或有事项，资产负债表日后事项，会计政策、会计估计变更和差错更正，企业合并，外币折算等准则项目;特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求，如生物资产，石油天然气开采，金融工具确认和计量，金融资产转移，金融工具列报，套期保值，原保险合同，再保险合同等准则项目;报告准则主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表，中期财务报告，分部报告，关联方披露，合并财务报表等准则项目。3、企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。它主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、帐务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。金融企业的业务与工商企业的业务存在很大的区别，在会计科目的设置、帐务处理等方面不可能完全相同，所以有必要按两类企业的不同特点制定企业会计准则指南。新会计准则与企业会计制度的差异随着近两年资本市场的发展，部分企业开始采用新会计准则进行财务核算。经常被问到，存在哪些主要差异，笔者就浅谈几个常见的差异，希望能对有转换新准则需求的财务人员有所帮助。1、新会计准则相对企业会计制度，更强调财务核算的真实性、可靠性和规范性，不再对是否有发票等税务问题进行强调(只是作必要的关注，毕竟税务问题只是财务的一个方面而已)。因此，(1)在新会计准则的报表中，已没有待摊费用、预提费用等项目，而是将这些项目，根据其核算的业务性质，分别计入预付款项、其他流动资产、应付账款、应付利息、其他应付款、预计负债等项目中。(2)留底的进项税金：反映在报表中的其他流动资产项目下。(3)预付设备款：由于不符合流动资产定义，因此，在已经签订采购合同的情况下，应计入非流动资产的项目。(4)预付工程款：按工程进度结算工程价款，计入“在建工程”科目;超过工程量预付的，计入非流动资产。(注：不再根据发票情况进行核算，而是充分体现其“财务”属性)(5)预付款项与应付账款暂估存在对应关系的，应对冲，以反映其财务本质。(6)收入的确认，以所有权和风险转移为判断标准，而不是以是否开票(本条不是新旧准则的区别，只是特别强调一下：不按此标准核算的，无法满足资本市场对财务核算的基本要求)。2、对于应收款项等，归入金融资产，需按照金融资产准则的相关规定，计提坏账准备等资产减值准备。其中，关于金融资产减值准备的计提政策和方法，与企业会计制度存在较大不同，需要特别关注。建议查看一下上市公司年报就知道了。3、新会计准则规定，必须采用债务法对所得税进行核算。因此，受上述坏账准备通常需要计提的影响，递延所得税资产一般也都是需要确认和计量的。4、应付职工薪酬的核算内容，做了进一步的分类，区分短期薪酬、离职后福利-设定提存计划等。5、股份支付，需要确认和计量。6、长期股权投资的核算范围有变化，权益法的核算方法有较大变化，需关注。2006年2月，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，规范了收入确认、计量和相关信息的披露。然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分总额法和净额法，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理。2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，自2018年1月1日起生效(采用美国财务会计准则的企业自2017年12月15日起实施)。该准则的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。收入准则修订的主要内容包括：(1)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。(2)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。(3)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。(4)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。修订后的收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，等等。

会计制度变迁的原因，要从两方面分析，一个是内部原因，会计要适应国内经济环境的发展，这样才能更好地实现它核算和监督的职能，更好地为经济发展服务

外部原因：会计制度也要和国际接轨，这样才能更好地融入世界经济中来，促进改革开放。

(1)新准则与原准则包含内容的差异。原准则包括资产负债表、利润表、现金流量表、附表、会计报表附注和财务情况说明书;新准则规定财务报表至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(股东权益)变动表、附注5个部分。1)所有者权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用,新准则将所有的权益变动表由原来的附表上升为主表,有利于更全面地反映主体权益的综合变动,为报表使用者提供更详细的信息。2)新准则更加强调现金流量表的编制,颁布《企业会计准则第31号-现金流量表》,单独规范现金流量表的编制。正确编制和提供现金流量表,有利于报表使用人预测公司未来的现金流量,评估公司偿还债务、支付股利以及对外筹资和发展能力,分析本期净利与经营活动现金流量差异的原因,评估报告期与现金有关或无关的投资及筹资活动,帮助报表使用人做出正确的经营、投资和信贷决策。3)新准则要求附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。新准则要求的附注更加重视信息的披露,披露的内容也更加全面。4)新准则取消了财务情况说明书,因原财务情况说明书中包含的部分内容在主表及附注中已体现,另外涉及企业生产经营基本情况等的内容不宜通过会计准则加以规范。