视同销售会计核算

“视同销售开票”就是指未开票销售，会计分录如下： 借：应收账款    贷：主营业务收入/视同销售收入           应交税费---应交增值税---销项税；视同销售收入指会计上不作为销售核算，而在税收上应作应税收入缴纳企业所得税的收入，该项目主要包括非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入，以及其他视同销售收入。

借：销售费用--样品费贷：库存商品 应交税金-应交增值税-销项税额

视同销售含义的理解以货物为例，从上面税收法规的规定中，可以看出增值税的视同销售与企业所得税的视同销售在范围与内涵上都有差异。这种差异的根本原因是增值税的视同销售行为不仅强调货物的用途还要考虑货物的来源；而所得税的视同销售行为，只强调货物的用途，与货物的来源无关。对在税收上认为是视同销售的行为（无论是针对哪种税而言），进行会计处理时也存在一些需要澄清的概念。在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题。如前所述，新的企业所得税法规中视同销售在会计处理时基本上都是要确认收入的，这样看来，所得税法规中认为的几种视同销售需要缴纳所得税，在会计上也增加当期利润，这似乎是一致的，因此在所得税法实施条例中没有必要强调为视同销售。既然强调了，就说明在所得税法规中的视同销售指的是这种货物转移行为（以货物为例）不是所得税法规中认定的一般意义上的收入，是行为上的差异。从上面简单的分析中可看出，同一个词在不同的税种中会有不同的规定，对会计实务而言，由于规定总是在不断的适应实际情况而进行调整，企业会计人员只要在现有的会计准则和税收法规下，清楚这样的业务处理即可。笔者经过不断的积累，按货物转移的特殊业务类型，对其会计处理及增值税和所得税的纳税处理进行分析整理，以供参考。二、 视同销售业务的会计处理与纳税处理分析（一）将货物用于在建工程、无形资产开发、分公司（非生产机构）等企业将货物用于在建工程、管理部门、无形资产开发及分公司（分生产机构）等，按企业所得税实施条例的规定，不再视同销售缴纳企业所得税；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于这些方面，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理。1. 企业将自产的、委托加工收回的货物用于在建工程等的处理这种情况下企业应按货物的公允价值计算增值税的销项税额，按货物的成本结转。借：在建工程（或管理费用、开发支出等）贷：库存商品应交税费——应交增值税（销项税额）2. 企业将外购的货物用于在建工程等的处理这种情况企业应将外购货物已抵扣的进项税额转出，按货物的成本结转。借：在建工程（或管理费用、开发支出等）贷：库存商品应交税费——应交增值税（进项税额转出）（二）将货物用于对外捐赠企业将货物用于对外捐赠，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对用于对外捐赠的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物在增值税上都视同销售作销项税额处理； 在会计处理上按照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。下面以案例来分析。例：某家具公司将自己生产的一批产品（课桌）500 套赠送给希望工程，市场价每套100 元，产品成本80 元。会计处理为：借：营业外支出 48 500贷：库存商品 40 000应交税费——应交增值税（销项税额） 8 500可以看出对外捐赠的货物：1. 会计上按成本转账。2. 增值税上则视同销售计算销项税额。3. 企业所得税在年终进行企业所得税汇算清缴时，要进行纳税调整，确认视同销售收入50 000 元，视同销售成本40 000 元。另一方面由于企业所得税法规定企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，会计上计入“营业外支出”账户的捐赠支出48 500 元，要看其是否超过年度利润总额的12%，如果没有超过，可以在税前扣除，此时会计和税收处理一致，不需纳税调整；如果超过则超过部分不能税前扣除，需纳税调整。（三）将货物用于职工福利或个人消费企业将货物用于职工福利或个人消费，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；在会计处理上符合收入确认条件将其确认为营业收入；按增值税暂行条例的规定，对于企业的货物用于职工福利或个人消费的，还要视货物是自产的或委托加工收回的，还是外购的而分别作销项税额和进项税额转出处理。1. 企业将自产的、委托加工收回的货物用于职工福利等的处理这种情况企业应按货物的公允价值确认收入，计算增值税的销项税额。借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）同时，结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品2. 企业将外购的货物用于职工福利等的处理在会计和所得税的处理上与上面是一致的，即按公允价值确认收入，同时所得税上视同销售缴纳所得税，但是在增值税上，由于货物没有增值，应将外购货物已抵扣的进项税额转出。借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（进项税额转出）同时，结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品（四）将货物用于非货币性资产交换和对外投资所得税法规定企业以非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行处理，并按规定计算资产转让所得或损失。所以在所得税的处理上以货物对外投资和进行非货币性资产交换处理是一样的。会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币资产交换。依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益，这与税收处理产生差异，需纳税调整。在增值税上，以货物对外投资与进行非货币性资产交换都要以其公允价值计算销项税额，而不论该货物是自产的（或委托加工收回的）还是外购的。例：A企业将自产的产品对外投资，市价1 000 000 元，成本价600 000 元。1. 如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，则会计上处理为：借：长期股权投资1 170 000贷：主营业务收入 1 000 000应交税费—— 应交增值税（ 销项税额） 170 000同时：借：主营业务成本 600 000贷：库存商品 600 000这与所得税处理一致，不需纳税调整。2. 如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则会计处理为：借: 长期股权投资 770 000贷：库存商品 600 000应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000这种情形与税收处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入1 000 000元，在视同销售成本项目填列视同销售成本600 000 元。（五）将货物用于偿债、利润分配等方面企业将货物用于偿债及利润分配，按企业所得税实施条例的规定要视同销售缴纳企业所得税；同时按增值税暂行条例的规定，对于用于偿债和作为给股东分配利润的货物，无论是自产或委托加工收回的，还是外购的货物，在增值税上都视同销售作销项税额处理；在会计处理上也是要确认收入的。借：应付账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）同时，结转成本：借：主营业务成本贷：库存商品因此，这种情况在所得税上不需要进行纳税调整。三、 总结与归纳（一）增值税视同销售的归纳根据《增值税暂行条例》，对于增值税视同销售行为，可归纳为：1.将货物( 有形动产) 用于在建工程、无形资产开发、职工福利、个人消费等非生产性用途，要考虑货物的来源，如果货物是外购的，为进项税额不得抵扣的行为，需要将进项税额转出；如果货物是自产或者委托加工收回的，则视同销售行为。2.将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换，包括总公司将货物移送分公司销售等，无论货物的来源如何，均为增值税的视同销售行为。判断是视同销售行为，还是进项税额不得抵扣行为，要依据该行为是否具有增值的性质。如将外购的货物用于在建工程、职工福利等，其未产生增值额，所以不需要计算缴纳增值税，属于进项税额不得抵扣行为；而将自产或委托加工收回的货物用于在建工程、职工福利等，由于自产或委托加工收回的货物经过加工过程已具备了增值的特性，所以应当视同销售计算缴增值税。出自于保证增值税税源的目的，将货物用于投资、偿债、捐赠、利润分配、非货币性资产交换 ，无论何种原因，最终均脱离了企业的范围，考虑到税收监管的困难，无论货物是否产生增值额，均视同销售计算缴纳增值税。（二）企业所得税视同销售的归纳企业所得税法建立了法人所得税制，对于货物在同一法人实体内部的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为视同销售行为，不需要计算缴纳企业所得税。除此之外都作为所得税的视同销售行为。

试论增值税中视同销售业务的涉税会计处理

摘 要： 增值税中视同销售业务涉及面较窄，只有八种视同销售业务，其本身并不复杂，但会计实务界对此问题的处理却出现四种制度并存的局面。为此，在现行制度下，对于该业务的涉税会计处理进行列示。

关键词： 增值税视同销售业务;涉税处理

1 税法的有关规定及其解读

1.1 对视同销售业务含义的理解

对于视同销售业务，目前尚未有一个明确的解释。视同销售是税法概念，而不是会计概念。会计中，没有视同销售的问题，只有确认收入的问题。本文认为，视同销售就其业务本身不是销售，但纳税时应视同正常销售业务计算销售税额并缴纳增值税。

1.2 税法的相关规定及解读

(1)根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称细则)第四条规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销、销售代销货物应视同销售;“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售”应视同销售(但相关机构设在同一县(市)的除外)。其中将货物交付他人代销、销售代销货物在涉税会计处理上分为两种方式，即视同买断方式和收取手续费方式。

根据上述规定，将货物交付别人代销、销售代销货物以及移送统一核算的其他机构销售，都应视同销售，即应计算销售税并缴纳增值税。对此，可以理解为，产品完工后增值额已经产生，计算销售税并缴纳增值税，一方面可以避免税款抵扣链条的中断，另一方面可以防止税款流失。

(2)根据细则第四条规定，“将自产或委托加工的货物用于非应税项目以及集体福利或个人消费”，应视同销售。

所谓“非增值税应税项目”是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程等，应注意包括“不动产在建工程”，而不包括动产在建工程。根据上述规定，如果购进货物用于不动产在建工程，那么属于非增值税应税项目，进项税额不得从销售税额中抵扣，即应把进项税额转出。对此，可以理解为流转过程已经结束;如果购进货物用于动产在建工程，现行税法中没有明确规定。但根据增值税的计税原理和税法的精神实质，仍应视同销售，计算销售税并缴纳增值税。对此，可以理解为流转过程还要继续，税款抵扣链条不能中断。

(3)根据细则第四条规定，“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”、无偿赠送他人以及用于投资。所谓“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”在涉税会计处理上分为将货物用于同一控制下企业合并的投资和用于除同一控制下企业合并以外方式的投资。

对于上述规定，可以理解为增值税是流转税，只要商品发生了流转就应计算销售税并缴纳增值税，该类业务发生时，产品已从企业流转到第三人手中(包括股东、投资者、被投资者、受赠人)，加之产品完工后增值额已经产生。为此应计算产品销售税并缴纳增值税，保证税款抵扣链条的完整，防止税款流失。

2 增值税中视同销售业务的.涉税会计处理

增值税中视同销售业务相关的涉税会计处理涉及两个方面的问题：一是计税依据的确定;二是涉税会计处理。对于第一个问题前文已阐述;对于第二个问题，根据税法和企业会计准则相关规定，视同销售业务应通过“应交税费—应交增值税(销售税额)”科目核算。在先行企业会计制度下，对于视同销售业务的会计核算主要有三种情况。

2.1 会计核算时应视同销售，但不确认收入，直接结转成本

(1)“将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目”的涉税会计处理。

发生该业务时应根据业务发生的时间先后顺序进行相应的账务处理，其涉税会计处理如下：发出商品时，借记在建工程等科目，贷记工程物资、原材料、库存商品(实际成本)、应交税费—应交增值税(销售税额)(计税价格×税率);购进的货物用于非增值税应税项目，进项税额不得抵扣，已抵扣的应当转出，其账务处理为:借记在建工程，贷记原材料，应交税费—应交增值税(进项税额转出)。

(2)“将自产、委托加工或购进的货物”作为投资用于同一控制下的企业合并、提供给其他单位或个体工商户的涉税会计处理。

该业务的处理分两种情况：一是将货物用于同一控制下的企业合并的，不以公允价值计量，不确认损益。账务处理为借记长期股权投资，贷记库存商品(成本)、应交税费—应交增值税(销售税额)。二是将货物用于除同一控制下企业合并以外方式的投资，其处理将在下文予以阐述。

(3)“将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人”的涉税会计处理。

根据财政部《企业执行现行会计制度有关问题的解答》的规定，该业务发生时应按成本结转，不作为销售处理，相关账务处理为：借记营业外支出，贷记库存商品(成本)、应交税费—应交增值税(销售税额)。

2.2 会计核算时视为正常的销售业务，确认收入的同时结转成本

(1)“将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费”的涉税会计处理。

根据《企业会计准则应用指南》的规定，该类业务发生时，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期费用，同时确认应付职工薪酬。其涉税会计处理应按业务发生的时间顺序进行相关的账务处理。企业决定发放时，借记生产成本、销售费用、管理费用、在建工程等，贷记应付职工薪酬;实际发放时，按自产产品的公允价值确认销售收入并计算增值税的销售税额，同时按实际成本结转成本;但应注意：若购进的货物用于集体福利或个人消费，进项税额不得抵扣，已抵扣的进项税额应转出，即借应付职工薪酬，贷记原材料、应交税费—应交增值税(进项税额转出)。

(2)“将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或者投资者”的涉税会计处理。

对于该业务在新会计准则中没有明确规定，但根据早期财政部《关于增值税会计处理的规定》可知：发生该业务时，应按对外销售进行会计处理。该规定目前仍在使用，结合先行会计相关政策，其业务处理为：借记应付股利(含税)，贷记主营业务收入(公允价值)、应交税费—应交增值税(销售税额);同时按实际成本结转相关成本。