英国会计模式的特点

英美留存收益会计模式在英美会计模式中，公司的利润分配由公司自行决定。对留存收益，法律上没有强制要求公司按一定比例提取法定盈余公积，这是与欧洲大陆模式最大的一个差别。公司对于因特定目的而需要保存的留存收益，只能是暂时的，在特定目的达到或不再需要时，应转回供利润分配之用。而在欧洲大陆模式中，公司每年按法定比例固定提留的盈余公积，则是永久性的，不能转入未分配利润。（一）英国模式根据英国《公司法》第117条规定：董事会在提出任何股息前，可从公司盈余中提取他们认为适当的数目作为一项或多项储备金，董事会可以自由决定把储备金使用于最适宜使用盈余的任何地方，在使用期间董事会可根据同样的自由决定权，或是把它用在公司的业务上，或是用于董事会认为合适的投资（除公司的股份外）上。董事会也可为谨慎起见，将他们认为不宜分派的任何盈余结转下届而不提作储备金。上述规定表明：公司对于因特定目的而需要保存一部分留存收益时，决定权在公司董事会，并且认为有必要时才提。由于英国对盈余公积的计提不作法定要求，因此英国的财务报告中不存在“法定盈余公积”项目。但对于根据董事会决定提留的储备则要求披露。在英国资产负债表中，要求披露“对自己股票的储备”（Reserveforownshares）、“公司条例（或章程）所规定的储备”（Reservesprovidedforbythearticlesofassociation）等内容，并列于“资本和储备”（Capitalandreserves）栏下的第四部分“其他储备”（Otherreserves）中。如果公司当年根据董事会的决议不提取这些储备，则不用披露，灵活性很大。（二）美国模式同英国做法类似，美国也没有要求公司计提法定盈余公积，留存收益的分配由公司自己决定。根据美国公认会计原则，留存收益分为“已分拨的留存收益（Appropriatedrerainedearnings）”和“未分拨的留存收益（Unappropriatedretainedearnings）”。在美国，股份公司在进行留存收益的分配时，如果不用于支付股利而被指定为其他用途，并从当年税后利润中扣除，称为留存收益的分拨（Appropriationsofretainedearnings），或称为限制用途（或指定用途）的留存收益（Restrictionsofretainedearnings）。这个“其他用途”包括：用于公司股票回购（同德英两国“对自己股票的盈余公积”）用于公司扩张的内部融资以及公司章程的限制等。公司的税后利润在弥补以前年度亏损和用于指定用途之后，剩下的才是可分配给股东的留存收益，即未分拨的留存收益。在《特拉华州普通公司法》（DelawareGeneralCorporationLaw）第171条“特殊用途储备金”中规定：董事可从该公司资金中划拨出一部分，作为一项或多项储备金，用于任何适当目的下的股息支付，且可对一项或多项储备金子以撤销。美国的财务报告中有一张专门报表用来反映留存收益，即留存收益表（Thestatementofretainedearnings）。这张表中涉及了留存收益的期初、期末数及股利分配情况，但对留存收益的分拨情况没有披露。公司往往在资产负债表中对留存收益的分拨进行说明，一般是在“留存收益”项目后面加括号注明分拨的金额及用途。另外，在财务报告附注中也对分拨情况予以反映。

两大模式会计特征的不同为：

（一）对待“真实公允性”的态度

在美英会计模式中，“公允”优先，允许为达到“公允”而不符合具体的法定要求，只要对其理由和做法作出披露，为了保护投资者的利益，一般对企业财务报表所披露信息的最低程度作出规定；而在欧洲大陆模式中，第一位是“合法”，受欧盟第4号指令的“真实公允”要求的影响，为达到公允而将导致不合法的，表内的列报仍要求合法，而只能在报表注释中对公允的情况加以披露，由于“真实公允性”不是欧洲会计的主要特征，因而在法律上对财务信息披露的要求非常有限。

（二）对待会计不确定性的态度

在美英会计模式中，采取的是适度的稳健主义原则。主要体现在“只预计损失，不预计收益”的惯例上，对资产的估价则要求公允而不能任意低估。而欧洲大陆会计模式则往往过于审慎，企业为了尽可能减少税负，故意压低收益，计提大量的、名目繁多的“准备”和“隐匿资产”，秘密准备既合法也不引起股东和有关人士的怀疑。

例如，计提存货跌价准备，美国的公认会计准则要求以“市场价格的下跌已不可逆转”为前提；而在欧洲大陆，会计准则对此无限制，有的对市价变动风险较大的存货（比如出口商品），即使在财务报告日市价没有下跌时，也可以计提存货跌价准备。

（三）对待收益确定的态度

在美英模式中采用的是总括收益观，非常损益和会计政策变更的影响要通过收益表而不能直接计入留存收益，该模式要求明确地按年度分期，反对收益平稳化；但在欧洲大陆会计模式中，允许把非常损益和会计政策变更影响直接作为股东权益的调整而直接计入留存受益，该模式认为，按年度分期过于短暂，因而允许甚至支持在报告年度之间进行某些方式的收益平稳化，在利润分配中预先提留公积（法定的和任意的）的制度，是欧洲大陆会计模式中通常的做法。

（四）对待会计透明度的态度

在美英会计模式中，由于公司股权分散，因此特别强调财务报告的信息要符合“充分披露”原则，达到高透明度，以便使相当慎重的投资者能够“透过现象看本质”，准确了解企业的财务状况、经营成果及风险程度。但在欧洲大陆模式中，由于股东权益高度集中，公司的组织结构倾向于保护管理者，企业的有关规章制度一般由银行（有时既是债权人又是所有者）和其他内部人（例如企业集团管理层中的公司成员代表）制定。

这些银行和内部人对公司的财务状况和经营成果了如指掌，公司没有必要再向他们提供经过充分披露的信息。如德国在1998年才要求上市跨国公司披露现金流量表、分部报告。整个上看，欧洲模式在对待会计透明度的态度上呈现出较高的保密性倾向。

（五）对待企业债务的态度

在实行美英模式的国家中，短期经营效益和偿债能力在企业理财中占有重要地位。而在

欧洲大陆国家里，重视的则是企业的长期经营效益和财力。由此引发两大模式的众多会计差异，如在资产负债表的项目次序上，美英企业将流动资产和流动负债置于最上端，而欧洲模式正好与之相反；在财务报告的目的上，美英模式是建立在资本市场发展基础上的会计准则，它把保护投资人的利益放在首位，因此，它把企业费用、成果按相应期间归属的原则放在了谨慎原则之前，而对于欧洲会计来说，财务报告首先是偿债能力的反映，

以保护债权人的利益。财务报告的作用主要反映公司留存部分以及分红部分，在这个前提下，欧洲模式特别强调会计的谨慎原则。会计的谨慎原则以法的形式体现出来，相比之下，会计费用、成果按相应期间归属的原则放在了次要位置。

虽然英国追随美国制定会计准则，但是英国会计准则与美国会计准则并不完全相同。与美国等国家的会计准则相比，英国会计准则大致上有以下几个特点：（一）“真实和公允的要求”至高无上在英国，“真实和公允的要求”是至高无上的（TheTrueandFairViewisOerriding）。它是财务报告的指导思想，也是对财务报表的最终测试。因此，它对英国的会计实务具有强有力和直接的影响。财务报表只要能够提供真实和公允的观点，有时可以背离会计准则的要求，甚至可以背离英国《公司法》中的有关会计要求。在英国会计的发展中，“真实和公允的观点”虽然早已形成，并且在1948年就已出现在当时的《公司法》中；但是，关于这一概念的确切含义却一直没有得到明确的解释。在1983年至1984年之间，英国两位著名的律师MaryArden和LeonardHoffmann曾经合作写了一份“联合意见书”，对“真实和公允的观点”的含义作了初步的讨论。在这份“联合意见书”中，两位律师认为：财务报表是否能够满足真实和公允的要求，是法院决定的法律问题。然而，一方面，法律对所要求提供的真实和公允的观点没有作出任何限定；另一方面，在没有有关实务证据和会计人员意见的情况下，法院也不可能完成对真实和公允的观点作出解释的任务。并且，会计实务证据和会计人员的意见也不是一成不变的，它们会随着会计的发展、经济环境和商业实务的变化而变化，使得“真实和公允的观点”也变成一个动态的概念。因此，在《1989年公司法》确立会计准则的地位以后，MaryArden女士在1993年再次对“真实和公允的观点”作了讨论。ASB将MaryArden女士的意见作为“会计准则委员会关于真实和公允的要求的意见”，列在了《会计准则前言》的附录之中。按照MaryArden女士1993年的看法，《1989年公司法》带来的变化将影响法院对关于遵守一项会计准则是否能够满足真实和公允的要求所作出的判断。MaryArden女士认为，法院可以援引《1985年公司法》第256节的条款，即法律政策支持（由法规规定的团体）发布会计准则，并支持会计准则；同时，法院还可以援引该法附表4第36A段的条款，该条款指出：（因为所作的要求是详细披露不遵守会计准则的情况，而不是遵守会计准则的情况），因此，能够满足真实和公允的观点的财务报表一般来说是遵守会计准则的，而不是与会计准则发生背离的。由于根据《1990年会计准则（规定的团体）规则》，ASB已被认定为符合《1985年公司法》第256节所述的条件，成为法规规定的会计准则制定团体，因此，ASB制定的FRS以及它所认可的SSAP实际上均已获得了会计准则的地位。同时，根据MaryArden女士的意见，能够满足真实和公允的观点的财务报表一般来说是遵守会计准则的。因此，ASB认为，尽管“真实和公允的观点至高无上”，但是，一般来说，只要能够遵守ASB发布或认可的会计准则，就能提供“真实和公允的观点”。在少数例外情况下，为了提供“真实和公允的观点”需要背离会计准则时，也只需要披露发生背离的情况及其原因即可。（二）会计概念清晰和明确美国会计准则通常被称为“公认会计原则”。由于历史的原因，“公认会计原则”是一个十分混杂和含糊不清的概念。美国在“公认会计原则”中经常将“原则”、“实务”、“规则”、“惯例”、“方法”、“程序”等概念相互混淆，这种情况曾受到了查德菲尔德教授等人的严厉批评。与美国的做法不同，英国会计准则所使用的各种概念是比较严谨和明确的。例如，早在1971年发布的SSAP2“会计政策的揭示”中，当时的ASSC就十分小心地区分了如下三个层次的概念：1.“基本会计概念”（FundamentalAccountionConcepts）：是指企业编制定期财务报表所依据的广泛性基本假设，它们主要包括：（1）持续经营“概念；（2）”权责发生制“概念；（3）”一致性“概念；（4）”审慎性“概念。2.“会计基础”（AccountingBases）：是指将“基本会计概念”表达或应用到财务交易事项中所使用的方法。由于企业类型和交易事项的多样化和复杂化，“会计基础”实际上要比“基本会计概念”多得多，因此，有理由相信，处理某一特别事项可能存在不止一种被认可的会计基础或方法。3.“会计政策”（AccountingPolicies）：是指由企业自行判断并选择采用的那些最适合企业环境、最有利于企业编制财务报表的特定基础。在以上三个概念层次中，“基本会计概念”相当于美国的“基本会计原则”（包括会计假设在内），英国仅列举了4条，其他一些原则虽然没有单独列明，但可以对它们作这样的理解，即它们实际上已被公认，如果没有特别说明，就假设它们已被遵守。“会计基础”是在“基本会计概念”的指导下归纳或演绎发展起来的各种会计方法，属于“标准会计实务”，即相当于美国的“会计准则”，但由于“会计基础”众多，使得同一经济事项可以有多种“会计基础”被选择，而会计准则的发展则越来越要求缩小这种选择的范围，以减少会计实务间的差异，增加财务报表的可比性。“会计政策”是由企业管理当局根据企业的实际情况在可选择的“会计基础”中特别选定的某种基础，就这点而论，英国的情况与美国没有什么两样。但是，不管选择了什么样的“会计基础”，为了增加财务报表的可理解性，企业都必须揭示其“会计政策”。在ASB取代ASC以后，于1999年12月正式发布了“财务报告原则公告”。此外，还在2000年12月发布了FRS18“会计政策”，以此取代了SSAP2“会计政策的揭示”。在“财务报告原则公告”和FRS18中，ASB对各种会计概念作了更明确的界定。（三）重视法律环境的制约早期，英国也像大多数欧洲国家一样，主要通过法律规范来约束企业的会计行为。在英国1948年的《公司法》中，已经提出了财务报表必须符合“真实和公允的观点”的要求；而随后修订的《公司法》则逐渐规定了财务报表的形式和内容；1980、1981和1985年的《公司法》除了对财务报表的形式和内容作了更为详细的规定以外，还制定了公司资产的估价规则；1989年的《公司法》更要求在财务报告中说明是否遵守了“适用的会计准则”。可能正是因为英国的立法制度比较健全，反过来在一定程度上又影响了英国会计准则的发展。从20世纪70年代开始，英国虽然开始仿效美国，通过民间团体制定会计准则，但是在英国所制定的会计准则中有一项重要的内容，就是要求会计准则与法律保持一致，这一点也就成为英国会计准则与美国会计准则的显著差别之一。英国《会计准则前言》在谈到会计准则与法律结构的关系时，有这样一段陈述：“……在决定什么是最恰当的处理方法时，会计准则委员会还必须考虑应用准则的环境。报告主体必须遵守的法律则是这种环境的重要组成部分。因此，财务报告准则必须以保证会计准则与法律一致为目标，在联合王国和爱尔兰共和国现行立法以及欧盟指令的框架下加以制定。”此外，在英国大部分的具体会计准则中都专门设立了一节，单独讨论与这些会计准则相关的法律要求问题。可见，英国虽然与美国一样也制定了会计准则，但是，英国有关法律（尤其是《公司法》）对英国会计准则具有相当大的影响。会计准则制定机构亦十分重视法律要求对会计准则的制约问题。（四）努力与国际会计准则的要求进行协调关于这一点，在英国《会计准则前言》中也作了如下说明：“在制定财务报告准则时，已适当地考虑了国际方面的发展。会计准则委员会支持国际会计准则委员会（IASC）协调国际财务报告的目标。作为这种支持的实际行动，在每一项财务报告准则中均设立了一个小节，说明在处理相同课题时它与国际会计准则（IAS）的关系。在大多数情况下，遵守财务报告准则就能自动地保证遵守相关的国际会计准则。当财务报告准则与国际会计准则的要求出现差异时，报告主体应在本委员会的会计准则的应用范围内遵守会计准则。”近年来，ASB在制定会计准则时，还逐渐加强了与国际会计准则委员会等其他会计准则制定机构的合作与联系。例如，FRS12“准备、或有负债和或有资产”就是与IASC合作的一个项目。另外，FRS11“固定资产与商誉的减值”和FRS14“每股收益”则在很大程度上受到国际会计准则第36号“资产减值”和第33号“每股收益”的影响。（五）渐受“欧盟”的影响由于英国已成为欧共体（现为欧盟）的成员国之一，因此，欧洲大量的会计实务与规定已逐渐渗入了英国的财务报告之中。目前，英国会计准则不仅需要考虑与国际会计准则协调的问题，而且还要考虑“欧共体指令”和欧盟的其他会计要求。一个显著的例子是，“欧共体”第4号和第7号指令对大型公司、中型公司和小型公司提出了不同的会计披露要求，并且允许小型公司在编制向公司注册处申报的简化报表以及向股东提供法定报表时，可以获得更广泛的豁免。受以上规定的影响，英国会计准则委员会在90年代后期制定并发布了“小型报告主体财务报告准则”。