政府会计培训动态

一、政府成本的构成政府成本是由政府运行成本、决策成本、寻租成本、制度成本和其他五个方面构成。其中只有运行成本是可以根据财政支出等数据分析出，它是有据可查的。政府运行成本是政府在运行过程中所耗用的各种资源，按支出目的可将它分为人力成本、公务成本、设施成本三个部分。其中政府人工成本又主要包括四个部分：配置成本，开发成本，使用成本，保障成本。政府决策成本包括六个部分，即决策的直接成本、机会成本、社会成本、沉没成本、风险成本、决策失误成本。其中决策失误不仅包括为决策失误的造成的直接损失，而且也包括引发一系列新问题的解决成本。由于失误的发生政府没有及时快速的做出相应的反应就会导致更严重的后果，即使做出反应也不能确保立即有效的控制场面，而政府在处理这些事务时又增加了新的精力、时间、资源等的投入，这些都属于决策失误成本的范畴。制度成本指从制度设计到制度变迁整个政府周期中发生的所有消耗，即为政府制定、实施和维持社会公共制度而付出的代价。任何制度的形成、执行、变迁等都需要投入相应的人力、物力和财力。由于公务人员的行为失范、制度的漏洞让政府中本应该服务社会公众目的是创造社会价值与利益的资源用于为个人谋求利益，并且政府为减少杜绝寻租现象而投入的资源以及其他消耗都构成了寻租成本。除上述四种成本外政府成本还包括政府政府交易成本、政府规模成本、政府边际成本等。二、构建政府成本会计体系存在的障碍（一）环境背景不理想1.会计环境不理想我国目前预算会计体系是以现金收付制为基础，成本会计的核算需要以权责发生制为准；由于没有专门针对政府成本的规章制度，成本会计的确认与计量没有依据；成本建设的理论条件不足；人员对建立成本会计体系的观念不强，而且政府会计人员关于成本的理论知识不足，实践操作几乎没有。2.人员成本观念不强政府部门传统观念是只看结果，不计成本，造成公务人员从上到下都没有计量成本的概念，造成很多资源的浪费，不便于成本的核算与成本会计体系的建立。而政府人员成本意识的增强将便于成本政策的顺利实施，促进政府成本会计体系的构建。3.监督体系不健全按监督主体的不同可以分为政府与社会监督两种。建立政府成本会计体系的根本目的就是正确核算政府日常以及各项活动的消耗成本，降低政府成本，提高资源的使用效率。目前我国实行决算报告制度无法合理反映政府的各项资产和成本，不利于改善政府运行效率和公共服务能力；信息公开化、透明化程度不够，不能满足不同信息使用者的需求。（1）政府监督体系不健全首先由于我国财政、审计、工商等部门存在各自为政、重复监督等问题，造成政府的监督差强人意。其次，部分公务人员素质不高，法制意识淡薄，为了个人利益，放弃原则，给大家通方便，便造成了“官官相护”、“威胁下级”、问题由大变小、由小变无等现象普遍发生，这些行为实际削弱了国家监督。（2）社会监督机制缺失由于目前信息公开的透明度不大，社会公众获取政府信息的途径非常有限，有时甚至获取不到任何结果，这种信息的不对称性严重阻碍了社会公众、机构等对政府部门的监督，损害了社会公众的权益。（二）缺乏政府成本会计制度，信息反馈机制不完善1.政府成本会计制度缺失政府会计制度目前还是预算会计，不能准确地进行成本核算，会计体系无法满足管理体制改革与绩效评价制度的需要。政府改革正处于初级阶段，政府成本会计还处于理论建设阶段，会计制度更不是现阶段可以实现的。2.政府成本信息披露缺失过去几年来，从中央到地方，制定了“相当严苛”的公务消费档规定，吃、住、行、游无一例外不受限制，细化到连额外洗漱用品都明文禁止，可以说是事无巨细，这一系列规定出台后，关注公共财政和“三公”消费的学者曾估算，若按规定执行，各地的“三公”经费会有大幅下降，然而，各地财政预算报告的出炉，这一乐观的预期面临较大落差。政府除了公开“三公经费”来回应社会的期待之外，政府没有公开其他政府活动的成本信息。三、构建政府成本会计体系的建议（一）根据政府会计改革的计划：分阶段、分层次进行长期规划政府会计改革是一个漫长的过程，我国目前的预算以收付实现制为基础，与政府改革中的财务会计和成本会计的权责发生制形成差异。由于我国是一个人口众多的大国，政府层次多，结合我国国情，并不能像其他一些国家进行快速改革。而且从国外大多数国家看，政府改革是一个漫长的过程，不可能一步到位，一蹴而就，因此我们要做好打长期战斗的准备，坚持到底，在过程中灵活改动。国发〔2014〕63号，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，方案中政府会计定位为预算会计功能与财务会计功能相结合，近期目标主要是使预算会计功能得到完善，加强政府财务会计功能，打牢政府财务报告核算基础，完备报告信息，远期目标应是等条件成熟时，实施政府成本会计。因此，我们可以先在先行预算会计的基础上增加财务、成本、管理信息，在过程中四个齐头并进，不能弱化某一方，渐渐实现“四位一体”的会计模式，这样也有利于会计人员的培训，使人员的培养与政府的改革同时进行。（二）处理好“四位一体”会计系统四者之间的的关系根据图1所示：我国可以建立“四位一体”的政府会计体系，蕴含了四个会计子系统：政府预算会计、政府财务会计、政府管理会计和政府成本会计系统。能更全面反映政府的受托责任，四个子系统既相互独立又相互协调。1.相互独立（1）责任、目的不同预算会计体系反映政府的预算情况；财务会计体系是对经济活动的综合核算，反映政府财务状况；管理会计体系主要为政府的内部管理服务，突出以人为中心的行为管理；成本会计体系反映资源的耗费情况。（2）作用时间、信息特征不同预算会计体系作用时间和信息主要是未来；财务会计体系信息则大多为过去时态；管理会计体系信息跨越过去、现在和未来三个时态；成本会计体系的信息为过去时。2.相互协调预算会计体系基于财务会计和成本会计体系的信息对政府以后的经济活动及其他做出预算，并提供资源分配决策和经营责任评价的有用信息；财务会计和成本会计体系中又可以反映政府对预算计划的执行情况；成本会计体系是财务会计体系源于成本的更具体详细的反映；管理会计体系基于这三者为政府组织提供管理策略，而这三者的情况又可以反映管理会计体系中决策的正确性。（三）及时颁布各项规章制度，健全法律法规，形成成本会计准则法律准则一方面可以引导我国中央政府以及地方政府进行成本会计改革，另一方面，也可以监督各级政府实施成本改革，而且也有助于公众督促政府改革的实施，使监督部门以及人民的监督权力有法律保证。（四）提升财会人员以及政府人员的理论素质和观念素质及时并且经常对会计人员开展教育培训，提高其专业技能，能与时俱进，熟练掌握成本会计核算方法以及成本核算方法的选择，推进改革发展，并且进行观念教育，使其树立正确的价值观，防止贪污腐败。财会人员专业技能提升，也可能会对我国政府改革提供好的建议与思路，因此，培训等提高人员素质的实施是十分必要的。（五）把政府成本纳入绩效考核体系中把政府成本纳入官员绩效考核体系中，可以有效的改变地方政府官员“为提高GDP而不顾其他”、“按GDP来说话”的传统做法，可采取政府领导作出表率，并对表现好、业绩高的部门机构和人员作出表彰。这样有助于提高公务人员的行为素质及思想素质，使节约观念真正落到实处。（六）引进成本会计软件，建立电子政务，精简政府部门新加坡、美国等国家都通过建设电子政府，有效地降低了政府成本，我国可以借鉴他们的做法，通过进成本会计软件，建立电子政务，可减少会计人员的工作量，提高公务人员的效率，使人们可以快速高效的了解政府信息；精简政府部门使我国政府结构更合理，电子政府的建设使交流沟通更方便，成本更节约。

政府会计标准系统和制度由政府自己定制的计算机准则，具体准则及应用指南和会计制度组织基本准则主要对政府会计主题和目标，还有会计信息质量要求，定义和基础，确认和计量要求做出规定，具体规定政府发生经济业务或者事项的会计原则，经济业务和事项引起的会计要素变动的确认，计量，和报告

一、关于权责发生制预算会计的理论纷争(一)现行收付实现制预算会计制度存在的问题长期以来，在各国政府预算会计中，采用的一直是收付实现制计量基础。其原因在于，在传统理念上，公共部门的活动和目标是非营利性的，不需要进行相对复杂的成本与收益配比，相应的绩效评价也不很必要。因此，从节约会计计量成本与简化财务核算的角度出发，采用收付实现制基础是比较适宜的，这种做法也便于立法机构的预算审查与监督。然而，近20年来，随着世界范围内新管理论文"target="_blank">公共管理运动的兴起，在政府会计管理中引入权责发生制原则，逐渐成为一种潮流。在29个OECD国家中，有15个国家(占51.7％)的政府会计已然在机构或部门层面上，实行了权责发生制计量基础；有12个(占41.4％)国家则在整个政府层面上，采用了某种形式的权责发生制财务报告模式。概括起来，传统收付实现制计量基础存在的问题主要有以下几个方面：首先，难以全面反映公共部门的资产负债情况。在收付实现制下，政府会计的固定资产仅反映其原值的增减变动，而不反映资产的累计折旧，导致固定资产账面价值的不实；同时，行政事业单位的“暂存款”和“暂付款”科目，常常用于核算许多债权债务，对于应收未收、应付未付的具体事项无法如实体现。这导致政府公共会计对相关资产与负债核算的失真，不利于正确处理年终结转事项。其次，影响了会计信息的可比性。收付实现制在会计信息可比性方面的影响主要有三个方面：其一，由于企业会计财务核算采用的是权责发生制，而政府会计核算则以收付实现制为计量基础，这影响了企业和政府部门之间财务信息的可比性。其二，有些事业单位(如医院)目前已然采用权责发生制计量基础，因此影响了政府部门与某些事业单位之间财务信息的可比性。其三，某些市场经济国家的政府会计计量基础与预算管理原则，已然尝试实行权责发生制(或修正的权责发生制)，我国政府会计以收付实现制为基础，也影响了中外政府财务报告的国际可比性。最后，不利于公共部门资金使用情况的综合评价。市场经济国家的经验表明，权责发生制原则，较之收付实现制，可以更好地解决公共预算支出的绩效考核问题，提高有限预算资源的使用效率。而收付实现制更侧重于公共部门经济活动的现金流反映，难以达成资金使用综合效益评价等更高层次的管理目标。(二)较为流行的几种政策建议综合比较有关政府会计计量基础改革的相关文献，可以大体归纳出如下几种相对较为流行的政策建议：一是分别推进行政单位和事业单位的预算会计体系调整，对政府会计序列的财政总预算和行政单位会计，逐步实施修正的权责发生制；对于事业单位则实行完全的权责发生制(史铁岭、陈玲，2003)。二是逐步在财政收支核算、政府债权债务管理、社会保障核算以及固定资产购置与耗费核算中，分别引入权责发生制会计核算原则，并适度考虑由现行收付实现制向全面权责发生制的过渡(张茅，2003)。三是结合部门预算和公共支出绩效评价改革，将权责发生制计量基础融入绩效预算管理体系之中，尝试同时实行权责发生制政府会计与政府预算改革(苏卫林、苏卫华，2005)。二、我国实行权责发生制预算会计改革的反思在倡议实行权责发生制政府会计改革的呼声不绝于耳之际，我们同样需要冷静地思考：一项牵扯范围如此之广，几乎彻底“颠覆”五十多年来的公共部门财务会计计量基础的改革，是否一定必要，是否真的适合我国具体国情。笔者认为，至少有如下几个方面的因素，需要审慎考虑。(一)权责发生制计量基础体现了预算管理原则从古典向现代的演化趋势权责发生制预算会计不单纯是一种孤立的计量基础层面上的技术方法，而需要纳入整个公共部门预算管理变革的大格局中来加以考察。在各国，政府预算管理的原则大体经历过两个发展阶段：强调立法监督机构有效控制的古典预算原则、加强政府行政权为主导思想的现代预算原则，而现代预算原则代表了市场经济国家预算管理总体上的价值取向。各国公共预算管理原则的这种转变，既是政府职能扩张的现实需要，又与其利益相关主体相互影响结构渐趋稳定有关。更为重要的是，这些国家的政府部门具有相对较高的预算管理水平和成熟完备的技术支持保障体系。正是在这样一系列时代背景下，强调结果取向的绩效预算管理，逐渐提上各国政府公共治理改革的议事日程。而权责发生制预算与会计原则，恰恰是为了体现这种改革趋势的需要而与之伴生的一种变革潮流。在我国社会经济转型时期，各利益相关主体的互动影响结构仍处于不断调整的动态过程之中。况且，我国公共预算管理的许多基础性技术手段和支持保障体系建设也才刚刚起步。因此，在确定预算管理原则的基本取向时，不应盲目追求现代预算原则所倡导的行政部门自主权。重申古典预算原则的宗旨，突出立法监督机构对预算过程的控制，似乎更能体现中国公共预算改革的基本方向。而收付实现制预算会计原则以及在此基础上编制的政府财务报告，在理解上通常不需要较多的专业知识水平，对于非专业人士的人大代表和普通公众而言，显得更加实用，基本上可以满足立法监督机构借此监督政府的税收规模与后续预算资金使用的要求。这种预算管理与会计计量上的具体国情特点，是我们在探讨权责发生制预算会计改革中，需要反复权衡利弊的一个重要问题。(二)权责发生制政府会计改革的成本与人员素质因素在比较权责发生制与收付实现制预算会计基础的时候，操作简单构成了收付实现制的一个重要优点。那就是，在收付实现制下，其核算成本通常要低于其他会计计量基础(李燕，2004)，对于基层财务人员的会计核算水平的要求也不很高，政府财务报告的编制人员不需要经过复杂的系统培训，就可以较为熟练地掌握核算与编制方法。而权责发生制政府会计计量基础，则在一定程度上引入了管理会计的理念，突出了预算管理中的政府受托责任与透明度，这就相应地对行政事业单位财务人员的会计素养提出了较高的要求。而在当前我国的会计教育与业务培训中，无论是在学历教育还是职业教育方面，政府会计都没有受到相应的重视。在我国的高等财经院校会计教育和全国会计专业资格考试中，预算会计或政府会计都只占很少的内容，行政事业单位财务人员的业务素养与福利水平，均远远低于相当条件下的企业财务人员。在这样的背景下，过快地在公共部门中推行权责发生制会计计量基础的改革，难免会在短期内造成相当高的制度运行与实施成本，甚至可能会因基层财务人员知识更新上的障碍，而诱发财经秩序一定程度的混乱。(三)权责发生制预算会计改革的预期效果与诱发自由裁量权扩张的可能性权责发生制预算与会计改革作为政府收支分类改革的延伸，其所具有的操作性色彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入手谋划改革思路的做法，也与我国整体预算改革的基本路径是一致的。在我国的公共预算改革中，同样存在着一种倾向，那就是如果预算程序是合理的，其结果也将是正确的。然而，近20年来，某些发展中国家引进了国际组织推荐的标准预算方法与规程，却未能取得满意的效果。这恰恰说明，单纯依靠良好的预算程序，仍旧可能会产生不良的预算结果。20世纪90年代初期，我国预算管理中引入了“复式预算”这一预算编制形式的改革，因未能取得预期效果，而在具体实践中被逐渐放弃的教训，也恰好说明了形式与程序层面的改革，如不能与整体治理结构的改革相互衔接，往往难以达成良好的制度创新绩效。因此，对于权责发生制政府会计这一程序性改革所可能取得的成效，需要加以相对全面的审视与反思。众所周知，在企业财务管理中“往来款项”所形成的债权债务关系，容易形成企业“虚增”或“虚减”财务成果的“蓄水池”，也是相关税收监控的重点。在权责发生制政府会计改革中，上下级财政以及各部门之间的往来款项，作为相应的债权债务加以记录，也容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁量权的非规范性扩张。例如，在现行收付实现制下，预算安排的支出在年终需要如期拨付给用款单位，以应其支出之需，否则就构成了年度财政收支审计的焦点。有些部门和单位希望通过权责发生制计量基础的改革，来规避审计部门对此类事项的审查监督。因为在权责发生制下，只要确认了对相关单位的“预算授权”，就确认了相应的债权债务关系，至于在未来哪一个具体时点上发生资金拨付的实际行为，仅仅是往来账目的调整，审计部门也就难以对这种违反财经纪律的行为加以监督了。(四)我国事业单位改革的复杂性，也制约着权责发生制计量基础的推行政府会计计量基础的改革，不仅涉及到行政机构，还涉及到事业单位改革。而我国的事业单位无论是在内涵还是外延上，与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织，都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，分别不同事业单位的性质，在审慎试点的基础上稳步推进，而不应采取“一刀切”的方式。在具体操作层面上，可以结合2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》(在该制度第七条中明确规定：民间非营利组织会计核算应当以权责发生制为基础)，在新成立的民间组织和已完成脱钩转制的事业单位中，实行权责发生制计量原则；待事业单位改制大体完成的时候，再尝试探索具有可操作性的公共部门统一计量核算基础。(五)预算制度作为典型意义上的国内法范畴，受国际惯例与规则的约束相对较少虽然，在政府会计计量中采用权责发生制已成为一种潮流，会计作为一种国际通行的“商务语言”，也需要适当考虑国际交往中的衔接与沟通问题。然而，回顾各自政府预算制度变迁的历史可以发现，公共预算作为典型意义上的国内法范畴，而较少受到国际惯例与规则的约束。20世纪90年代中期，我国地方预算改革中选型了众多市场经济国家已经基本放弃的“零基预算”管理模式，却取得了较好的实施效果，就是一个很好的例证。我国社会经济转型的独特路径选择，决定了中国预算管理在政体组织构架、管理水平与技术手段、经济发展阶段、社会结构变迁等诸多外部环境方面，都存在着与成熟市场经济国家不同的特异性(马蔡琛，2004)。因此，似乎也没有必要盲从市场经济国家实施权责发生制预算与会计的潮流。况且，将权责发生制政府会计核算与计量原则。真正全面应用于预算管理过程，而最终完成了权责发生制预算改革的国家，也仅有新西兰等为数不多的几个。结合我国政府预算与会计管理的现实，在近期内，保留收付实现制的计量基础，尝试推行“修正的收付实现制”似乎是一种可行的选择。所谓“修正的收付实现制”是指政府会计的计量原则上采用收付实现制，而对某些特殊业务则倾向于权责发生制。其最常见的做法是在会计年度结束之后，在某一特定时期内(如一个月)，让账簿保持待结账的状态，以记录资产负债表日后发生的重大经济业务。实行“修正的收付实现制”的原因有这样三个方面：一是操作难度相对较小，手续简化，并可以将资产负债表日后的重要债权债务变化事项，纳入会计核算的范围，避免了核算主体年终“突击花钱”和“人为结转下期”的行为；二是增加了基层财务部门年终对账结账工作的时间弹性，有利于减少年终财务报表的差错率；三是目前世界各国的政府会计计量基础，除了采用完全的权责发生制和收付实现制之外，更多地倾向于采用修正的权责发生制或修正的收付实现制。我国政府会计计量基础从完全的收付实现制向修正的收付实现制的转型，也大体上符合国际会计改革的发展趋势，有利于今后构建一个有效沟通的政府会计核算与报告体系。