小牛丫头
会计原则委员会第25号意见书（APB25）股票期权的会计处理 根据APB25的规定，股票期权计划分为两种类型：补偿性的和非补偿性的。如果归入非补偿性的，该计划必须符合以下四个条件：1、达到一定雇佣条件的全职雇员基本上全部有权参与计划。2、股份必须平等，或根据工资比例授予。3、必须有限定行使的时间。4、不能给予超于市场价格基础上所能给予的合理折扣。如在一般的"配股"中给予的折扣。只要不符合条件之一的，该股票期权计划就视为补偿性的。但是，这并不意味着一定要确认补偿成本，因为补偿成本可以等于零。股票期权的会计处理 然而，基于对补偿成本确认的强烈反对情绪，APB25延续了ARB143的做法，基本上取消了对所谓的固定股票期权补偿成本的确认。因为将"补偿成本"定义为授予日股票的市场价格与行权价格之间的正差额，并通常于授予日计算。这样，如果股票期权的行权价等于或大于授予日的市场价格，不论今后任何时间股票的价值如何变动均无需确认补偿成本。由于行使价格多数定为等于或高于授予日的市场价格，大多数的固定认股权计划因此无需确认补偿成本。股票期权的会计处理 根据APB25，计算日期是指某一雇员得知可得到的认股权数量及认股权行使价格的最早日期。对于多数固定认股权计划，上述两个数据均在授予日得知。还需注意的是，即使受益人必须满足其他条件，如该受益人必须在授予日后继续服务该公司一段时间才可行使认股权，计算口仍然为授予日。股票期权的会计处理 如果认股权计划是补偿性的，补偿成本是以计算日市场价格与认股权行使价格之间的差额计算。除非在极少数情况下，股票是专门收购来满足认股权计划，并在收购后很快交付给认股权持有人，发行机构的股票机会成本不作参照。股票期权的会计处理 此外，即使在计算日（一般为授予日）没有发生补偿成本，某些期后事件也可能引致需要确认补偿成本。其中最重要的是：股票期权的会计处理 1、认股权续期或延期，产生新的计算日，如果该日市场价格或公平价格超过了认股权行使价格，则需要确认补偿成本。股票期权的会计处理 2、为了清算以前作出的股票奖励或认股权而向雇员支付现金，该项付款额需视为补偿成本。股票期权的会计处理 如果某认股权计划包括向雇员支付补偿，该补偿应在与补偿对应的服务期间予以确认。如果认股权的授予是无条件的（如认股权没有待权期，所以在授予日便可以立即行使认股权），即其目的是酬劳雇员以前提供的服务，则补偿成本应在授予日一次入账。如果股票认股权是在部分或全部劳务提供之前授予，补偿成本应在劳务发生的期间按配比原则确认。如果认股权计划的待权期是一次生效的，补偿成本基本上以直线法计提。而如果计划的待权或是分期生效的，确认的方法便更为复杂。股票期权的会计处理 下面，通过一个简化的例题说明APB25关于股票期权的会计处理方法。在此，假设股票期权计划的计算日和授予日相同且一次性生效。股票期权的会计处理 例；假设ABC公司于2000年1月1日实施一项股票期权计划，此时ABC公司的股票市价为20元／股，准许公司高级管理人员（受益人）以每股15元的价格购买10000股。受益人可在授予日后5－10年内行使。公司不认为受益人会放弃此权利。股票期权的会计处理 1、股票期权授予日的会计处理为：股票期权的会计处理 借：股东权益--递延补偿支出50000股票期权的会计处理 贷：股东权益--股票期权50000股票期权的会计处理 2、随着受益人提供劳务赚取股票期权，1－5年的会计处理为：股票期权的会计处理 借：管理费用--补偿支出10000股票期权的会计处理 贷：股东权益--递延补偿支出10000股票期权的会计处理 3、受益人支付现金，行使股票期权，会计处理为：股票期权的会计处理 借：现金150000股票期权的会计处理 股东权益--股票期权50000股票期权的会计处理 贷：股本10000股票期权的会计处理 资本公积--资本溢价19000股票期权的会计处理 （二）财务会计准则委员会第123号准则（SFAS123）股票期权的会计处理 1993年6月，FASB公布了人们期待已久的有关股票期权和其它以股票为基础的补偿安排的会计处理方案。这一方案如果采纳，将取代APB25，对所有的固定或变动股票奖酬计划，以授予日的股票价格为基准，用公允价值计算补偿成本。这一方案的优点之一是它第一次运用同样的方法处理固定和变动计划，从而结束了现有准则（APB25和FASB解释28）最令人烦恼的的一面。股票期权的会计处理 但是，如前所述，FASB提出的方案遭到广泛抵制，结果FASB被迫提出一个较为中庸的解决方法，即对公允价值法的采用仅作推荐。在SFAS123中，1993年方案中的公允价值法虽然得以保留，但是不作为强制的规定，而是推荐为较佳的方法。股票期权的会计处理 SFAS123的规定中，与当前做法差距最远的，是对基本按照市场价格或授予日（或计算日，假如两者不同）的公允价值授予的固定认股权的会计处理。根据APB25，即使这类计划被划分为补偿性的，通常也无须确认补偿（因补偿成本为零）；而在SFAS123中，这类计划的价值必须至少要以所谓的"最低价值"计算支出，即确认认股权的可递延对行使价格的支付直至认股权的期间结束的价值，减去如果股票有股息支付而错过的股息。最低价值确认为在服务期间分摊的补偿成本。股票期权的会计处理 SFAS123的涵盖范围比APB25广泛。SFAS123适用于所有与股票有关的补偿计划，不论他们的名称，亦不论雇员是得到股票或根据股票价格得到现金。这一广泛的定义包括所有的股票购买计划、固定和变化认股权安排、受限制股票和股票增值权。它还适用于正常商业过程中用股票交换商品和劳务的交易。股票期权的会计处理 除了符合一定的限制条件外，所有股票认股权和相关计划均为补偿性的，并需采用SFAS123的计算方法和披露要求。因此，该准则远较APB25严格。股票期权的会计处理 上市公司的公允价值的计算是采用普遍承认的认股权定价模式，其中较常见的是Black－Scholes和二项式模型。这些模型考虑（1）认股权的期限；（2）授予日的市场价格和认股权的行使价格；（3）无风险利率；以及（4）该股票预计的股价波动。由于这些模型非常复杂，一般都采用计算机来计算。对非上市公司，除了对股价波动的计算外，采用的方法基本相同。股票期权的会计处理 下面，仍然通过一个简化的例题说明SFAS123关于股票期权的会计处理方法。在此，假设股票期权计划的计算日和授予日相同且一次性生效。股票期权的会计处理 例：假设ABC公司于2000年1月1日实施一项股票期权计划，此时ABC公司的股票市价为20元／股，准许公司高级管理人员（受益人）以每股15元的价格购买10000股。受益人可在授予日后5年行使。公司不认为受益人会放弃此权利。如果无风险利率为8％，预计每年支付现金股利0.5元／股，根据SFAS123计算的股票期权最低价值为：股票期权的会计处理 1、股票期权授予日的会计处理为：股票期权的会计处理 借：股东权益--递延补偿支出77885股票期权的会计处理 贷：股东权益--股票期权77885股票期权的会计处理 2、随着受益人提供劳务赚取股票期权，1-5年的会计处理为：股票期权的会计处理 借：管理费用--补偿支出15577股票期权的会计处理 贷：股东权益--递延补偿支出15577股票期权的会计处理 3、受益人支付现金，行使股票期权，会计处理为：股票期权的会计处理 借：现金150000股票期权的会计处理 股东权益--股票期权77885股票期权的会计处理 贷：股本10000股票期权的会计处理 资本公积--资本溢价217885
向着好吃奔跑
中外股票期权会计处理比较作者：徐克英中外股票期权会计处理比较股票期权(亦称认股权),是由企业所有者向经营者提供激励的一种报酬制度。通常做法是企业根据股票期权计划的规定,给予高级管理人员在某一规定的期限内(一般5年-10年),按约定的价格(通常是该权利被授予时的价格)购买本企业一定数量股票的权利(一般在10万元以上)。这种权利不能转让,但所购股票可以在市场上出售。由此,经营者就可以获得当日股票市场价格和行权价格之间的差价收入。如果在该奖励规定的期限到期之前,管理人员已离开公司或者管理人员不能达到约定的业绩指标,那么这些奖励股份将被收回。这样就可以把公司高级管理人员的个人利益与企业的经营业绩联系在一起,以提高高级管理人员的经营积极性,延长其为企业服务的年限,推动企业的发展。股票期权产生于20世纪七八十年代的美国,到90年代,股票期权已经在美国与西方其他国家得到快速发展。现在,股票期权的实施已成为我国国有企业改制过程中的热点问题,因此,对股票期权的会计处理也就摆在了会计工作的议事日程。本文就中外股票期权的会计处理方法进行比较和评述,并提出自己的看法。一、国外对股票期权的会计处理目前,西方国家对股票期权的会计处理规范既缺乏也不统一,仅有美国财务会计准则委员会(以下简称FASB)发布的54123号准则公告(以下简称FA123)“补偿性股票期权的会计”和FASB的前身会计原则委员会发布的第25号意见书(以下简称APB25)“向雇员发布股票的会计”两份综合性涉及股票期权会计处理的指南性文件,这两份文件提出了股票期权的两种会计处理方法,即:内在价值法和公允价值法。内在价值法是指企业股票市价超过行权价的差额,差额越大,股票期权的内在价值越高;反之,其内在价值就越低。在这种方法下,企业与经理人签订股票期权协议的日期(即授权日)是股票期权的计量日,会计按照当日内在价值借记递延报酬成本,贷记股票期权,以后在固定的服务期内逐渐摊销转为费用,待经理人行权后再将期权转为股本。由于股票市价会随着时间推移发生变化,相应的内在价值也在随之变动,所以在每个会计期末要对报酬成本进行调整,直到经理人服务期满为止。公允价值法是在期权的授予日,以股票期权的公允价值确认公司的递延报酬成本,并将递延报酬成本在服务期内进行摊销。该法的关键是公允价值的确认,国际会计准则委员会认为:“公允价值”是指熟悉情况并自愿的双方,在公平交易基础上进行资产交换或债务结算的金额。一般情况下,公允价值往往采用“布莱克。斯考莱斯期权定价模型(简称B-S模型)”来计算,这个模型考虑的因素有:期权授权日的股票市价、预计股票价格的波动幅度、预计授权日到股票期权行使日的时间、行权价格和无风险利润等。由于公允价值一经确定就不再改变,所以在公允价值法下不存在期末调整问题。内在价值法导致的会计期末费用的经常调整,使其会计处理缺乏内在的逻辑一致性,也难以适应复杂的股票期权和其它衍生金融工具。所以,FA123提出了公允价值的计量方法,它避免了内在价值法下按照不同类型的股票期权进行不同处理的混乱状况,具有内在的一致性。从发展角度看,适用范围广阔,不仅适用于股票期权,也适用于其它衍生金融工具。但对于大规模的高科技公司来说,采用公允价值法往往要确认一大笔费用,这在一定程度上对其利润产生不利影响。因而,公允价值法遭到了来自微软等大型高科技公司的强烈反对。但会计准则历来就是各方利益的协调产物,FASB最终采用了一个折中方案,鼓励企业采用公允价值法,企业若继续采用内在价值法,则必须在其财务报表附注中披露公允价值法下的预计净利润及每股收益。另外,在美国及其他一些国家,有不少会计专家学者认为,股票期权实际上是企业给予经理人的一种或有报酬,期权持有者将来有可能行权所支付的款项在授权日只是一种或有股款,因而也就形成企业的一种或有资产,企业在将来交付给期权持有者的普通股项目也就应当是企业的一项或有负债。收取认股款的权利与交付普通股的义务是否能够发生,取决于未来公司的股价变动情况。因此,应当将股票期权看作是企业的一种或有负债,并按照或有事项的有关规定进行会计处理。但国际会计准则委员会(以下简称IASC)在其发表的第37号会计准则《准备、或有负债和或有资产》中指出:股票期权只是企业与经理人之间达成的一种和约,行权以前并没有发生现金和股票的实际收付,不能纳入企业的会计核算,不应确认或有资产和或有负债,也无须在财务报告中披露,否则就违背了谨慎性原则。二、我国股票期权的会计处理现状股票期权进入我国并开始实施只有短短三年时间左右,目前尚无相关法律、法规可循,所以,对股票期权的会计处理还比较随意。当前,实行股票期权制企业采用的会计处理方法主要有或有报酬法和内在价值法。或有报酬法将股票期权划分为三个阶段进行会计处理:①在期权授权日确认股票的或有认股权和或有普通股,将或有认股权与或有普通股之间的差额记入股票期权溢价科目。②在授予期内,随着企业经营业绩的变化,股价会发生上下波动。如果股价高于行权价,行权的可能性增加,股价与可能收到的认股款之间的差额,相当于企业给予经理人的报酬,在会计期末将其列示为管理费用或营业费用;如果股价低于行权价,则不必处理,但如果以前年度已确认的由于股价上涨而导致的费用,则应在股价下跌时将已经确认的费用在原来的数额内转回。③在行权日,如果经理人行权,会计上应当确认现金收入和股票交付,借:现金,贷:或有认股权;同时,借:或有普通股,贷:股本。如果经理人弃权,应冲销或有认股权、或有普通股和股票期权溢价等科目的余额,同时,将以前确认为费用的股票期权溢价转冲弃权当年的费用项目。如果经理人提前离职,其股票期权应当丧失,会计上应当注销或有认股权、或有普通股和股票期权溢价等科目的余额,若有差额应冲减管理费用。如果经理人在离职前已经行使了期权,企业应当以行权价回购这部分股票,借记股本、资本公积,贷记银行存款。值得一提的是,或有报酬法的某些会计处理与我国《企业会计准则》关于或有事项的规定相矛盾。如,或有事项准则第七条规定“企业不应确认或有负债和或有资产”,但在或有报酬法的第一步就确认了或有认股权和或有普通股,两者显然是相悖的。解决的办法是将该记录只在备查账簿中登记即可,待经理人行权后再做会计处理,但在实际工作中甚少有企业采用。内在价值法与国外的会计处理极为相似,在这种方法下,如果股价低于行权价,说明股票期权的内在价值为零,不存在补偿,所以不必进行会计处理;如果股价高于行权价,其差额则应预提作为费用,并在以后的服务期间平均摊销转为费用,待行权以后,将期权转为股本。如果是不确定的股票弃权,由于在授权日行权价不确定,所以授权日不是计量日,也不进行会计处理。但在资产负债表日,应以股价为基础,估计费用,记录期权,以后逐期进行摊销,直到计量日才能调整确认预提费用,并将余额在剩下的服务期内摊销,在行权后,将期权转为股本。三、对股票期权会计处理的评述及构想对股票期权的账务处理国家虽然尚未出台相关的法律、法规,但股票期权及其履行情况对于会计信息使用者来说是非常重要的信息。所以,应当将其纳入正式的会计核算,并在服务报告中详细披露授权范围、持权人基本情况、行权量、行权价、期权条件等信息。在未规范之前,短期之内国家可以允许多种会计处理方法并成,但就全球来看,公允价值法是一种发展趋势。因为,与其他方法相比,公允价值法有其不可比拟的优越性,它提高了会计信息的可靠性,并使会计处理程序更为简便。遗憾的是,我国目前还不具备使用公允价值法的经济环境,无法采用B-S模型计算股票期权的公允价值。为此,综合我国实际情况,笔者提出采用“市场公允价值法”的构想,它以公允价值法为基础,同时吸收了其他几种方法的长处,其基本指导原则是:既要基本符合国际惯例,又要适应我国经济发展的需要,也要遵循谨慎性原则。市场公允价值法把股票期权授予日为会计确认日,补偿成本的计量基础为市场公允价值,在实际处理中将公允价值分为内在价值和时间价值两部分并分别处理。内在价值确定的补偿成本通过递延报酬成本的方式,在整个服务期内摊销,时间价值部分确定的补偿成本根据每期股价的变动调整入账,而不需要知道行权日的股票市价,具体做法为:①在期权授权日,借:递延报酬成本,贷:股票期权。②据股价的波动,在股票期权的有效期内每年年末做一笔调整分录,如股价上涨,借:管理费用(包括递延报酬成本的摊销和股价变动调整记入,以下类同),贷:递延报酬成本和股票期权;如股价下跌,则借:股票期权,贷:递延报酬成本,并将二者的差额借或贷记管理费用。③在行权日,公司发生股票期权与股票的交换,此时,一方面要登记收到期权持有人的行权付款,按股票面值确认股本的增加,按股票市价与股票面值的差额增加资本公积;另一方面,要将行权期前所登记股票期权销账。则借:现金和股票期权,贷:股本和资本公积。④如果在行权日股价下跌未能行权,则将以前确认的股票期权、管理费用进行冲销;如果高级管理人员提前离职,则丧失尚处于冻结期的股票期权,会计上应将以前确认的管理费用、股票期权和尚未摊销完毕的递延报酬成本进行冲销。
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