会计改革利弊分析

财务会计改革的几点思考摘 要：此文首先分析了我国社会经济环境发展变化对财务会计的影响；进而着重从完善会计法律体系、规范财务报告以及强化会计信息处理手段三个方面，对财务会计改革的方向进行了探讨。关键词：社会经济环境；会计改革；会计信息。一、社会经济环境对财务会计的影响会计作为一个信息系统，总是服务于一定社会经济环境下的某个经济主体，而每个经济主体必然受一定社会经济环境影响和制约而从事各项经济活动，所以会计总是与特定的经济环境相适应，并随着它的发展而发展。（一）我国社会经济环境的变化一是社会主义市场经济体制正在逐步完善。我国在大力发展社会主义市场经济的进程中，一方面为鼓励企业发展颁布了若干法规，为其提供公平的竞争机会；另一方面也将企业推向市场，给企业以压力和动力，迫使经营者必须具有敏锐的经济头脑和高水平的管理能力，掌握市场需求、发展趋势，使企业在市场竞争中求生存、求发展。二是信息产业发展迅速。近几年来，我国信息技术事业得到了长足的发展，高新技术在产品成本中所占的比重日益上升。高技术附加值产品的生产数量、种类也有显著增加；同时先进的技术方法也成为企业一项重要的经济资源，在生产建设中发挥着特有的作用。信息将成为国民经济和社会发展的战略资源，信息产业则是未来发展的战略产业，随着计算机的普及和信息高速公路的建设，信息的传播将变得更为快捷。三是投资机制发生重大变化。由国家的单一投资变为多元化的投资机制，而且相继制定了若干保护投资利益的法律法规，如《公司法》、《企业法》以及国有资产管理制度等。此外，由于改革开放政策的进一步贯彻落实，吸引了不少外国投资。尽管投资方式、期限、额度不同，但他们毫无例外地都希望减少投资风险，取得较大的投资收益。（二）新环境对财务会计的影响第一、要求财务会计提供信息的领域必须拓宽。在新的环境下，为满足信息使用者的需要，提供信息的领域无论深度和广度，还是纵向和横向都必将拓宽。信息使用者要求提供的会计信息将具有以下特征：一是既要反映过去的经营情况，又要预测未来的经营状况；二是既要正确反映有形资产的价值，又要如实反映无形资产的价值；三是既要提供财务信息，又要提供非财务信息；四是既要提供总部的信息，又要提供分部的信息；五是既要提供定量信息， 又要提供定性信息。第二、要求财务会计处理和传递信息的手段必须现代化。21世纪将进入以信息技术为主导的信息时代，计算机成为处理和传递信息的主要手段。在会计领域同样如此，要摒弃原有的手工操作手段，代之以计算机操作。在工业时代，会计核算主要以手工为主，成本高，效率低；而在信息时代，必须以计算机为主要手段，再辅之以财务软件，只有这样，才能极大地提高工作效率和工作质量。另外，随着网络技术的日趋成熟，应建立一个全国性的信息网络系统，从而便于各企业之间进行信息交流，同时，外部使用者也可以便捷地获取财务信息。二、财务会计改革的几个问题（一）尽快完善我国会计法律体系会计的法律体系是受社会经济环境影响的。过去我国实行的是分部的、分所有制的行业会计制度，这与高度统一的计划经济体制相适应。但随着改革的不断深化和市场经济体制的建立，企业成为市场经济的主体，具有充分的经营自主权，原来的会计制度不再适应这个变化了的社会经济环境，正是在这种形势下，完善会计法律体系的工作显得势在必行。另外，由于任何会计工作都要在会计法规的约束和指导之下进行，完善会计的法律体系既成为财务会计改革的准绳和主要内容，也是会计改革的关键所在。由此可见，完善会计法律体系不仅是市场经济作为法治经济的必然要求，而且更是会计改革中必须首先进行的工作。（二）规范财务报告披露的内容第一、将信息技术、人力资源、衍生金融工具纳入财务会计确认的范围，在资产负债表中予以反映。目前财务会计的确认基础主要面向过去。上述三个项目的价值当前难以用货币准确计量，它们的价值是面向未来的，即能为企业在未来的一定时间内带来巨大的经济效益，而未来的收益又具有一定的不确定性，这就使得它们在陈旧的会计模式下一直得不到反映。随着信息技术时代的到来，它们在企业的生产经营中起着越来越重要的作用，为了如实地反映企业的财务状况，我们有必要将其确认、计量并在资产负债表中予以反映。第二、以附注的形式披露前瞻性的信息，并随着财务报表格式及内容的改革，将其纳入到报表中。由于目前财务报表格式所限，前瞻性信息只能在附注中反映，使得附注日渐冗长。今后还需改革报表形式，将前瞻性信息在表内揭示。（上接第目前的做法是企业编制预测报告，由注册会计师审计后予以公布，这样做的目的是为了防止企业有意美化、披露不符合本公司情况的信息。强制审计虽不能完全消除预测报告存在的问题，但在一定程度上可以提高其可信度。然而随着信息技术的发展，信息使用者更倾向于由企业提供前瞻信息，自己来作分析。第三、增加中期报告和分部报告。随着信息技术时代的到来，我们处在一个瞬息万变的世界之中，企业的生产经营更是应该适应这种社会经济环境。因此，当今社会比以往任何时期都需要近期信息，这就要求企业除了提供一年一度的财务报告外，还需编制较为完整的中期报告。其编制的时间可以以半年或一季度为期。同时，企业规模在不断扩大，一张综合的财务报告可能会掩盖内部存在的某些问题，因此，需要编制分部报告，分别反映内部各财务组织的经营业绩及状况，从而便于准确地分析整个企业的状况和经营成果。第四、以报表附注的形式披露非财务信息、定性信息和不确定性信息。为适应变化的经济环境及信息需求者的要求，财务会计提供的信息范围在不断拓宽，不仅提供财务信息，还要提供非财务信息。因为工业企业的一项生产决策、投资决策、甚至一次人事调动都可能影响投资者、债权人对企业的评价，而这些信息对上市公司来讲尤为重要。由于披露的不确定信息是管理当局主观判断作出的，所以最好请注册会计师进行审计，以保证信息质量。（三）强化信息处理手段一是加快电算化改革的力度，使更多的企业实现会计电算化。一方面企业自身要充分认识到这一问题的重要性，增强变革会计操作技术的紧迫感；另一方面各行业的主管部门要给予指导和支持，各主管部门应根据本行业的特点，制定发展会计电算化的纲要，引导企业逐步实现电算化。二是对在职会计人员和后备会计人员进行会计电算化知识的普及教育。在电算化的进程中，人的素质是比硬件——计算机更为重要的因素。各地财政部门应组织开办各种形式的培训班，而各企业要肯于在这方面投入大量的人力和财力，使会计人员掌握计算机的基础知识，了解会计电算化的知识体系，并熟练掌握市场上成熟的财务软件。三是完善财务软件的功能。随着我国市场经济的发展，企业对会计的核算、报告以及管理方面提出了更高的要求，财务软件急需进一步改进和提高，以满足企业变化了的需求。另外，由于外国软件公司纷纷进入中国市场使中国财务软件面临巨大的挑战，因此，我国财务软件公司必须加快自己的发展步伐，力争在新形势下创造新的辉煌。

金融企业会计制度若干弊端思考一、新《金融企业会计制度》总体概述2001年财政部颁布新《金融企业会计制度》，运用“实质重于形式”会计原则，对资产和负债重新进行定义，扩大了谨慎性原则的范围。新制度给予企业会计人员较多的职业判断权，更加注重会计核算的全面谨慎性和会计信息的高质量性，对防范金融风险，提高金融企业会计披露的透明度，起到了推动作用。《金融企业会计制度》的大部分规定和内容是同国际惯例相吻合的，制度的颁布和实施，使我国银行业会计标准在会计要素定义、确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致和协调，并对实现金融企业会计标准的国际化、提高我国银行业的会计信息在国际资本市场上的认可程度迈出了一大步。但新《金融企业会计制度》仍有待完善的地方，需要我们加以认真思考。二、新《金融企业会计制度》中的若干问题（一）贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调。“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，由财政部制定并发布的《金融企业会计制度》规定，自2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励其他股份制金融企业实施。划分“应计贷款与非应计贷款”采用期限标准，规定贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款作为非应计贷款，其他为应计贷款。以时间作为贷款的划分标准，虽然比较简单方便，但是存在会计披露方面的缺陷。因贷款的质量与贷款是否逾期、逾期天数没有必然联系。与上述划分标准不同，贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。贷款风险五级分类管理于2002年在我国银行业全面施行，贷款银行主要依据借款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据《贷款损失准备金计提指引》规定，金融企业要根据资产的损失程度，提取一般准备金、专项准备金和特种准备金，其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款五级分类的结果确定，并逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提与贷款本金和利息收入的核算同时使用了两种划分标准，资产相关的支出与收入难以进行匹配，使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资产的盈利能力进行有效分析。在会计报表附注中，外部投资者也难以取得贷款风险管理相关信息。金融企业会计制度规定的会计报表附注中要求披露的与贷款相关的说明和数据有限，仅包括以下内容：贷款的种类和范围；计提贷款损失准备的范围和方法；按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数；分别一般准备、专项准备和特种准备披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数。对于应计贷款的五级分类情况和非应计贷款的五级分类情况未要求披露，投资者无法通过会计报告了解贷款风险管理的效率和效果。（二）贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致。从非应计贷款的定义可以看出，如果贷款本金或利息逾期90天没有收回，则贷款转为非应计贷款，已入账的利息收入和应收利息应予以冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结计方式有到期一次性结息和定期（按月、按季、按年等）结息等方式，而目前《金融企业会计制度》对贷款结息方式不作统一规定，因此各家商业银行可以选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业在采取不同结息方式的情况下，商业银行对贷款的会计信息披露会发生差异，削弱会计信息的可比性。比如，甲银行向企业发放贷款采用利随本清方式，贷款到期时才结计利息；乙银行向企业发放贷款采用按月结息方式，在贷款发放第一个月后就结计利息，如果90天后未归还该笔利息，贷款转入非应计贷款科目核算，而此时甲银行的贷款尚在应计贷款科目核算。（三）短期债券投资相关损益确认上运用两种标准。《金融企业会计制度》规定：短期债券投资的利息，应当于实际收到时，冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息不必按权责发生制按期计算确认，而用于投资的资金利息支出按权责发生制计入营业支出，造成银行收入与支出的不匹配。此外，制度又规定：金融企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，这样，减值准备的按期计提与短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反差，在同一制度中反映了两种不同的确认标准。（四）短期投资减值准备计提规定以及短期投资与长期投资间划转规定的不明晰留给企业过大的选择空间。《金融企业会计制度》计提资产减值准备的做法借鉴了国际会计准则第36号和美国财务会计准则委员会（FASB）第121号准则公告关于资产减值的规定，但由于规定上的漏洞，反而给企业更大的数据操纵空间。1.短期投资减值准备计提规定不清。会计制度规定：金融企业在采用短期投资成本与市价孰低计价时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重较大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。按照上述规定，企业在计提方法上有较大的选择空间，而通过不同计提方法间的转换，企业可以对自身的利润进行一定的调节。2.短期投资与长期投资间划转规定不明晰按《金融企业会计制度》规定：“金融企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应按短期的成本与市价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资新的投资成本。拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理”。这将给金融企业留下过大的利润调节空间。首先，按制度对短期投资和长期投资的定义，投资目的改变应当是指准备持有时间改变，即持有时间由准备不超过1年（含1年）改为超过1年，而“准备”这一主观意愿在实务中难以加以明确判定。其次，将短期投资划转为长期投资后，准备的计提由期末时按市价低于成本的部分计提短期投资跌价准备，改为计提长期投资减值准备。按制度规定，对有市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。可见，短期投资跌价准备的计提条件是在期末时只要市价低于成本，就应当按低于部分计提准备，而长期投资减值准备的计提条件则要严格得多，企业通过将短期投资划转为长期投资，原来需要定期计提的准备支出现在可以少提甚至不提。（五）衍生金融工具的确认、计量与披露未予明确。衍生金融工具作为金融创新产品，发展迅猛，品种繁多，结构复杂，会计处理难度较大，具有收益不确定性、高杠杆性、高风险性等特征。对衍生金融工具的会计处理必须进行有效的监管。但我国《金融企业会计制度》仅在第一百四十条规定：“对于外汇合约、利率期货、远期汇率合约、货币和利率套期、货币和利率期权等衍生金融工具，应说明其计价方法”。对衍生金融工具的计价方法，制度未作统一规定，也未列举可选的计价方法，金融企业在衍生金融工具的反映和披露上缺乏统一标准和尺度。目前，国内金融企业对衍生金融工具一般都按照合同未交割金额在表外列示，如中国建设银行2004年年度报告中披露：“衍生金融工具以合同金额作表外核算，本行待交易合约到期交割时确认损益”。但衍生金融工具从交易到交割期间，其价值会直接受利率、汇率等因素变动的影响，存在较大的波动，持有者面临着巨大的风险，稍有不慎，就有可能发生巨额亏损。民生银行2004年年度报告中披露：“根据国内会计准则，衍生金融工具交易的未交割金额在表外列示，相关的损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认；国际财务报告准则采用公允价值在资产负债表内计量，以确认未实现损益，调减了公司本年度境外报表净利润”。根据报告披露，如果对衍生金融工具按国际财务报告准则采用公允价值计量，民生银行2004年度境外报表净利润应调减11，511万元。（六）会计职业判断的适度运用问题。会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在会计准则、制度提供的会计政策范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处理方法、处理程序等方面进行判断与选择的过程。在新的《金融企业会计制度》中，许多会计核算政策的选择权下放给了企业，给会计人员进行职业判断提供了较大的空间。会计人员的职业判断体现在会计原则的选择、同一经济事项不同会计处理方法的选择、会计估计等方面，主要包括：对资产可能发生的损失的判断、对交易或事项重要性程度的判断、长期股权投资成本法与权益法的选用、所得税核算方法的选择、呆、坏账准备的计提比例的确定、固定资产使用年限和净残值的确定及或有事项的处理等方面。《金融企业会计制度》宽泛的会计职业判断空间很可能造成新的会计信息失真，与会计制度改革的初衷相背，甚至可能被不法企业所利用，成为新的“盈余操纵”手段。同时，会计职业判断将会出现因会计人员本身专业知识、技能和经验的不同，对同一会计事项进行职业判断的结果不尽相同的现象，从而增加了会计信息的变数，使会计核算的可比性原则面临挑战。三、对《金融企业会计制度》有关问题的思考（一）增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况。解决贷款五级分类管理与“应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调问题，有两种途径，一种是改变当前的“应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式，按五级分类的要求分“正常”、“关注”、“次级”、“可疑”和“损失”设置贷款科目，可以消除“应计贷款与非应计贷款”划分采用期限标准的弊端。但考察当前我国商业银行的信息技术运用水平，目前按五级分类的要求设置贷款科目尚不现实，因为贷款风险分类工作定期进行，五级分类的结果变动频繁，当前商业银行的会计处理系统难以实现及时联动。因此，建议采用另一种途径，即结合期限标准和五级分类标准确定非应计贷款，对于贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款，以及贷款本金或利息虽未逾期90天但难以收回的贷款均作为非应计贷款，同时增加信息披露，要求银行在财务报告中增加披露应计贷款和非应计贷款的五级分类情况，应计贷款转为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数和本期非应计贷款收回的金额及对当期收入的影响数。从长远发展看，贷款会计核算上与五级分类管理相统一是未来商业银行会计信息披露的趋势。（二）在报表附注中增加披露贷款计息方法。在其他条件相同的情况下，商业银行采取不同贷款结息方式，其会计信息披露会产生差异，因此有必要在会计报表附注中增加披露各种计息方法下的贷款种类、贷款日平均余额和贷款期限等补充信息，帮助信息使用者理解报表相关数据。（三）对短期债券投资按期计提投资收益，明确短期投资减值准备计提口径，严格短期投资与长期投资间的划转。关于短期债券投资收益的确认时间，应该结合我国债券市场的现状，并运用重要性原则加以确定。我国债券市场较不发达，市场上的债券品种也较为有限，财政部长期债、政策性金融债和央行票据是银行间债券市场上的主要债券品种，银行因其流动性需要主要偏好短期债券投资，如果按制度规定于实际收到债券利息或转让时才确定收入，在收支不匹配的同时，必然造成收入的波动。因此，对于主要由持有时间的长短决定投资收益的短期债券投资应考虑按权责发生制计提投资收益。关于短期投资跌价准备的计提，应制定采用投资总体、投资类别或单项投资的具体情况，明确计提方法的运用前提。从如实反映金融企业的资产角度看，按投资总体计提跌价准备，可以从整体上反映短期投资可收回价值低于账面价值的情况，最能真实反映企业的短期投资的整体价值。而按单项投资计提跌价准备，所提准备金额将高于按投资总体或投资类别计提的金额，最符合稳健性原则。本人认为，跌价准备的计提目的在于揭示资产的真实价值，因此按投资总体计提跌价准备是较优选择，同时，基于重要性原则，如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），仍可按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。关于短期投资减值准备与长期投资减值准备的计提条件，建议将有市价的长期债券投资的减值准备计提与短期债券投资跌价准备的计提相统一，即在期末时按成本与市价孰低计价，按市价低于成本的部分计提减值准备。（四）逐步扩大衍生金融工具会计规范的适用范围，提高金融企业之间会计信息的可比性。2006年1月1日开始实行《金融工具确认和计量暂行规定（试行）》，以及今年2月15日发布的拟于2007年1月1日实施的《金融工具确认和计量》、《套期保值》等39项会计准则克服了《金融企业会计制度》未对衍生金融工具计价方法作出统一规定弊端，要求商业银行在表内确认衍生金融工具、按公允价值进行初始计量和后续计量，从而有利于控制衍生金融工具的风险，真实反映商业银行的财务状况和经营成果。由于上述规定和准则目前仍限于在已上市和拟上市商业银行实施，因此没有完全解决金融企业在衍生金融工具反映和披露上缺乏统一标准和尺度的问题，为提高金融企业之间会计信息的可比性，建议创造条件，逐步在所有金融企业之间实施上述关于金融衍生工具确认和计量方面的规定。（五）会计职业判断运用问题的思考。1.制定和完善金融企业具体准则。近年来，财政部会计准则委员会已经陆续颁布具体会计准则十几项，但这些改革主要针对工商企业，针对金融企业特别是银行业的会计准则体系还没有形成。因此，应当尽快建立银行业会计准则体系，减少当前制度中过多的判断和选择。事实上，主张会计处理允许有大量的估计和专业判断的“会计艺术论”曾经在西方国家流行，但已经引起了监管层的警觉，美国会计学会2001年年会曾批评国际会计准则“因允许太多选择而信誉不好”。安然事件后，美国国会2002年7月26日通过了“萨班斯-奥克斯利”法案（Sarbanes-OxleyAct），对现行的公司和会计法律进行了多处重大修改，以加强监管，值得我们借鉴。2.将会计职业判断的运用与会计信息的充分披露有机地结合起来。职业判断不同影响银行对会计处理方法的选择和运用，从而影响到银行经营状况和财务成果的反映，最终影响到银行内外部信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与会计职业判断的运用有关的、使信息使用者对企业财务状况的判断产生重要影响的信息均应在财务报告中作出全面陈述。3.提高会计人员的综合素质，增强会计人员的职业判断整体水平。职业判断能力的强弱是一个会计人员综合素质的反映。《金融企业会计制度》在许多方面必须依靠会计职业判断，会计人员必须适应新的市场环境，努力提高自身的素质和能力。