会计舞弊结论

存货审计： 存货作为企业生产制造及销售过程中关键的基础物料，在企业的重要地位不言而喻。不仅占用的资金大，而且品种繁多，与其他类型的资产相比，存货具有下列特点：(1)流动性强、周转快；(2)存在形式经常发生变化，但总会以某种形式存在，人们可通过盘点和计量确认其数量；(3)存货存在于企业生产经营全过程，某些存货还会随着工艺过程的深入而发生有规律的变化。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。因此存货审计的技术及技巧要求很高，要求审计人员具有丰富的实务经验，同时还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。下面列举存货审计中应关注的几个问题。 存货采购环节中的异常现象 1.通过预付账款科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、为生产何种产品的预付账款、该种生产产品的生产期及时效性、预付账款的理由及合同等付款的依据文件及预付账款的账龄等多方面情况进行分析，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：某IT企业账上1999年12月31日“预付账款—**电子公司”是400000元，账龄1年以内(注：账龄以最后一笔业务划分)，经函证对方未回函。经查，采购合同采购项目为：AA电子计算机、配套软件及相关零部件等，先款80%发货，尾款20%无质量问题后付款，合同签定日期为1999年3月8日。IT企业付款的日期为1999年3月12日320000元，1999年12月28日80，000元。经询问实为生产成本——MX系统工程定货。MX系统工程已完工90%，且MX系统工程的工期为1999年9月1日至2000年1月30日(4个月工期)，IT企业已按完工进度确认收入，根据“生产成本——MX系统工程”确认了结转的主营业务成本。根据以上资料分析，IT企业的生产工期具有时效性和物料领用的特殊性，根据付款记录与采购合同付款条例可知该定货已到生产现场并领用消耗，同时根据MX系统工程合同的工期可怀疑该预付账款挂账的合理性，以上疑点经最后取证证实为虚挂预付账款，人为调剂利润400,000×90%=320，000元。 2.通过其他应收款科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象应根据企业的生产经营性质、企业生产产品的种类、消耗原材料的品种及生产周期和时效性、其他应收款挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款挂账采购的物料与产品的联系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如：G集团冷轧厂1999年12月31日“其他应收款——供应科——张明”600，000元，账龄1-2年。经办人员及相关负责人解释为“借备用金采购AA型大轧辊2根备用，货未到，票未到”。经了解，G集团冷轧厂生产的品种镀锌板、镀锌卷等，都需消耗AA型大轧辊；到生产车间了解，轧机上的AA型大轧辊在1999年已换了3次，并且换用的旧轧辊在仓库。同时根据生产工艺AA型大轧辊为生产板卷的大型易耗材，使用周期为3个月，同时查明1998年12月31日AA型大轧辊库存为1根，同时其他应收款的付款期为1－2年且在1999年未见发生额变动等上述资料及疑点，企业最后确认票到2根AA型大轧辊已耗用，由于达不到上级的利润指标故未转账，这样造成1999年虚增利润600，000×2/3＝400，000元；虚挂债权而未列在存货科目。 3.通过材料采购(在途材料)科目挂账，实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、企业生产的产品的种类、耗用原材料的品种、耗用周期及频率、材料采购(在途材料)挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购(在途材料)挂账采购的物料品种与产品的关系等方面分析是否存有异常，判定其是否实质货到或消耗已转为成本费用。如T农用机械厂1999年12月31日“材料采购(在途材料)”1，200，000元，经分析归类在途材料1997年12月31日采购额(未到货部分)为500，000元(其中采购A料300，000元，B料200，000元)，1998年采购额(未到货部分)700，000元(其中采购A料200，000元，B料200，000元，其他材料300，000元)；经了解A料的消耗周期为11个月，B料的消耗周期为14个月；A料用于生产AA型农用机、B料用于生产AB型农用机，且该两种机型1999年度畅销，预计2000年仍会畅销；经了解两种机型1999年的产量相对1998年大幅度增长，曾出现过材料供应紧张的情况，根据上述资料我们要求企业作出合理的解释，最后企业确认A料已用400，000元，相对应销售的AA型农机中应耗料250，000元；B料已用180，000元，相对应销售的AB型农机中应耗料180，000元，这样T农用机械厂1999年少转成本虚增利润430，000元。 生产领用及费用归集中的 异常现象 1.材料领用的用途随意，归集材料费用时在畅销、销售一般及滞销的产品之间进行人为分配，并通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业生产产品的原料构成及配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况、企业前几期及近期的固定资产投资及技术改造等对生产产品单耗的影响、企业产销情况的资料、利用金属平衡图的原理抽样测试的畅销、销售一般及滞销产品的材料消耗、行业内同种产品的消耗定额资料等互相印证、分析疑点及异常。对于异常情况，要求企业提供足有说服力的证据证明其材料领用及归集材料费用的合理性及真实性，若不能提供则应提出保留或测算其对当年净利润的影响额。 2.人工费用的归集及分配在畅销、销售一般及滞销的产品及生产车间之间进行人为分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品的车间及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录、车间的产品耗用及开工记录的日或台班记录、车间核算员的核算资料、人力资源部关于厂矿人员分布、工种、职位及薪酬的原始记录等资料与财务归集分配的人工费用及畅销、销售一般及滞销的产品所含的人工费用相互印证及分析复核，以辨别是否存有人为调剂利润的情况。 3.辅助材料已领用消耗而未相应结转费用，以达到调剂当年利润的目的。对于此类情况，应加强实物盘点，具体分析盘亏及盘盈的原因、收集当年的产值及产量统计报表和生产产品材料的正常消耗数据比较分析是否存有异常，同时根据机器设备的全年或某时段的工作记录推算其生产产品及需耗用材料的数据与企业的财务统计数据比较分析，确定是否存有耗料而未进成本以虚增利润的情况。 4.在财务做账时直接调剂产品的单位成本，达到调剂利润的目的。对于此类情况，应关注账上生产成本的借方红字或贷方没有结转到产成品的项目、生产成本(在产品)在工序之间与产量(产值)记录是否配比，分析是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本达到调剂利润的目的。如G金属制品厂1999年11月“生产成本——A“借方-1，235，000元，经查发现其凭证记录为”调整成本差错借：生产成本——A-1，235，000元 贷：生产成本——B-1，235，000元”。经了解，A产品畅销，B产品销售一般。经分析企业提供的调账的成本构成的明细资料及物耗品种的详细资料，发现材料物资实为A的消耗。同时，盘点A与B的消耗物资，与企业提供的调账明细资料核对发现，其在畅销产品及销售一般产品之间调剂成本从而调剂利润1，235，000元。 产品销售及发出环节的 异常情况 1.人为调节结转产品到主营业务成本的数量，从而达到少转成本、调剂利润的目的。如H钛白粉厂1999年“主营业务收入—甲钛”120万元、“主营业务成本—甲钛”90万元。毛利率为25%，与行业毛利率23%差异不大。但经查，销售甲钛数量为450吨，而企业结转成本的数量为400吨，少转成本数量50吨从而调剂利润11.25万元。因此收入与成本的配比不仅要重视金额的配比而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的盘点及收集销售、生产、入库、出库等相关原始资料及统计报表相互印证以分析是否存在异常现象。 2.人为改变产成品年度发出的某期间或某笔业务的计价方法，而在年中或年末通过利用计价方法达到少转或多转成本从而调剂利润的目的。

首先，企业责任和注会责任是两码事。注会按照执业准则和相关法律法规进行了审计，保持了应有的职业怀疑态度，保持了必要的谨慎，仍未发现错报，对企业舞弊提出警告并在审计报告中注明的，注会不负责。如果出具了不实报告，已不实审计额为限赔偿。详见《司法解释十三条》：第六条 会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（三）制定的审计计划存在明显疏漏；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。第七条 会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。第八条 利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

国外早期将企业财务舞弊的特征研究称为“企业舞弊红旗”研究，通过对舞弊企业进行归类分析，得出财务报告舞弊企业在某些方面存在共性特征，将这些共性特征定义为会计舞弊“红旗”，一旦发现一个企业具有“红旗”中的近似现象，便可以对其进行舞弊风险防控检查[13]。Albrecht 和 Romney(1986)采用问卷调查与归纳研究方法，发现公司管理人员个人能力、文化素质高低与公司报表是否作假有着极其密切的关系[14]。Beasley(1996)通过对舞弊公司的分析发现独立董事比重、董事会审计人员比例、会议次数可以纳入舞弊公司预警信号中来[15-16]。Summers 与 Sweeney(1998)从舞弊三因素理论入手，采用案例分析与实证研究相结合的方式对上市公司舞弊手段进行分析，发现大型上市集团公司大多采用关联方关系弄虚作假的方式，通过伪造、变造虚假买卖合同等手段作高收入，利润自然也增加。研究还指出隐藏内部关联方交易事项，也是企业财务报告舞弊的常见现象[17]。Abbott Parker 与 Peters(2002)运用案例剖析，通过正反例子对比说明治理层结构设置对预防财务舞弊的重要性，再一次强调了建立审计委员会的必要性，在研究中也指出内部机构审计专业性较弱也容易滋生财务舞弊，应合理安排董事会人员，增加财务或审计相关专业人才，面对公司重大财务决策可以着重听取其有益建议[18]。Doumpos(2005)在对公司财务舞弊研究时把本国 57 家公司作为取样对象，从这 57 个样本中分别获得资产、负债、收入费用、利润等数据计算负债率、销售净利率、资产周转率将得到的指标带入回归模型，经过检验分析得出总资产周转率在辨别企业是否存在舞弊行为方面具有显著性[19]。1.2.3 文献评述财务舞弊自企业成立以来就一直存在着，从最初单业务造假到各个报表联动造假愈演愈烈，因此关于财务舞弊的手段、特征以及对策的国内外文献研究也较多。已有文献中，实证过程中只将能够量化的财务比率作为研究变量，研究变量类别较为单一，因此得出的研究结果的准确性有待商榷。在分析财务舞弊的具体特征方面，对于企业发生财务舞弊时宏观环境到底存在着什么样的特征并没有论证，本文将财务舞弊的宏观环境特征与微观特征相结合，全面分析财务舞弊特征。研究领域偏窄。现存的文献研究大多是财务舞弊特征与识别，如若能将财务舞弊的特征识别与计算技术结合，不仅能够弥补研究上的不足，而且也能极大的提高该研究的实用性以及操作性。