毛的惊喜
【摘要】会计行业诚信应包括会计诚信和审计诚信，会计失信的责任主体是企业负责人，而审计失信的主体是注册会计师。发生会计行业诚信危机的原困主要有：企业制度因素、政府因素、社会因素、法律因素、注册会计师职业道德和业务水平因素等。挽救诚信危机的对策和建议主要应包括：加强企业责任人和财务主管的诚信教育；理顺委托方和代理方的利益关系；完善立法，严格执法，加强对不守信者的惩罚力度；建立和完善相关监督机制；净化社会环境，培养公民的信任意识等。【关键词】会计行业诚信诚信危机监督机制会计失信会计信息具有一定的经济后果，这已是不争之实。会计信息失真所带来的经济后果是十分严重的，它将引起投资决策失误和社会资源的无效配置，使交易费用越来越高昂，最终导致交易的停顿，企业由于无法筹集到资金而纷纷破产，银行倒闭，失业率高，物资短缺，物价飞涨，整个社会将陷入严重经济危机之中。大面积的会计失真，也必将导致严重的社会后果——会计失信于社会，当人们不再相信会计时，恐怕就是会计消亡之时了。目前我国存在十分严重的会计信息失真问题，造成会计严重的失信于公众。企业会计造假可谓司空见惯，或以盈利报亏损套取补贴，或偷税漏税，或以亏损报盈利骗取上市。而作为“经济警察”的注册会计师并不是严格把关，反而成为造假的帮凶。尤其是在我国证券市场上，去年发生的“银广夏”和“三九医药”事件，以及以前发生的“琼民源”、“东方锅炉”、“红光实业”、“张家界”、“黎明股份”、“大庆联谊”、“郑百文”、“麦科特”等多起上市公司会计造假和审计串通事件，导致投资者对会计产生了严重的信任危机，会计师事务所公信力受质疑，会计体系面临崩溃。但这种责任是否都归属欲会计明？造成会计行业诚信危机的原因是什么呢？值得我们认真地分析思考一、会计行业诚信一般来说，诚信是指诚实、守信。诚实是指言行跟内心思想一致，不说假话，不做明知不对的事情。守信，就是讲信用，不失信，能够履行跟人约定的事情而取得的信任。诚信的核心问题是在谋求个人利益时如何对待他人利益。会计行业诚信应包括会计诚信和审计诚信。会计诚信是指企业单位不做假帐、客观、真实、公允地反映和报告企业单位的财务会计信息。会计诚信是企业诚信的一部分，不是会计人员个人的诚信问题，是会计行为的诚信问题。提供会计信息是企业与报表使用人之间的一种契约，或者是法律制度的安排，会计人员与报表使用人之间没有任何契约或法律关系。主导企业会计行为的是单位负责任人。基于这种认识，会计诚信的主体应是单位负责人，而非会计人员。会计人员的职业诚信，是指他在企业内部与他人关系中是否诚信。会计人员的职业道德的主要内容是技能胜任、保密、廉洁、客观性等，以便出色地完成其专业工作。我们过去曾经企图通过提高会计人员的法律地位，让他们监督企业，改善企业管理，事实证明收效甚微。这种不合理的要求，必然导致徒劳无功，并使会计人员陷入困境，把企业会计缺乏诚信归咎于会计人员的道德问题，反映了过去计划经济时代的会计观。审计诚信要求注册会计师或审计师在审计时，应站在客观、公正、公允的立场，出具真实、可靠的审计报告。审计报告是注册会计师出具的，注册会计师对其负有直接责任。按现行规定，注册会计师必须以事务所的名义执业。因此，事务所对审计报告也负有直接责任。从这个意义上讲，审计诚信的主体应是注册会计师和其所在的事务所。诚信是审计师最重要的道德准则之一，对于审计师来说，诚信是他们得以存在的基础，失去了诚信，审计师就失去了一切。二、会计行业诚信危机形成的原因（一）企业产权中各行为主体的利益目标不同，真实的会计信息未必为所有人接受，使虚假会计信息有了生存的土壤。一般而言，企业产权中有政府、债权人、所有者、经营者和其他与企业相关的个体等几大主体。政府最关心税收的征缴；债权人最关注其债权是否能按时地收回本金和利息；所有者关心的是自己投入的资产能否保值和增值；经营者关心业绩的增加是否给自己带来额外的经济收益；证券市场上的投资者关心股票的价值和公司的业绩。由于他们具有不同的行为目标和经济特征，存在着不同的利益驱动，不可避免地出现需要企业提供对自己有利的会计信息。经营者的地位与其他利益主体相比有其独特之处，即经营者直接管理着企业，他对企业的经营、运作负直接责任，因而他有着得天独厚的信息优势。由于会计信息不仅是利益相关者进行利益分配的依据，同时也是其他利益相关者考核经营者管理业绩的依据，基于经营者自身利益的考虑，经营者必然存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息，以使自己受益而使企业其他利益相关者受损的动机，这种动机将导致经营者操纵会计信息生成甚至提供虚假信息。从信息使用者方面看，由于各自的利益目标不同，对信息的要求也不一样，有些信息使用者确实需要真实、客观反映经济活动的会计信息，而有些则不然。从理论上说，政府部门和国有资产管理部门是最需要真实的会计信息的信息使用者，因为它们肩负调节社会经济运作、管理国民经济、维护社会稳定、保障公众利益、确保国有资产保值增值的职能，它们能直接感受到会计信息失真的严重后果和对社会经济造成的巨大破坏，但是有时由于个人、部门和地区的利益驱动，出于某种特殊目的如粉饰政绩或隐瞒事实等的需要，他们可能并不需要真实的会计信息，如果这些真实的会计信息对它们的目的不利的话。例如：有些国有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，就在资产评估和财务报表上大作手脚，以求通过证券委的审批。不仅企业本身乐于这样作假，当地政府也往往支持这样做。因为成立股份公司既能筹集到数量可观的资金，解决企业的资金困难，又能发展地方经济，提高地方政府的工作业绩。对于债权人，他们关注债权是否能按期收回，也应要求真实的会计信息以作出正确的判断，并尽早采取对策。目前企业最大的债权人是银行，是否所有银行真的都需要真实的会计信息呢？恐怕未必。这里同样涉及到银行的利益问题。目前我国的银行大部分是国有银行，接受贷款的企业大部分是国有企业，如果说在贷款发放之前银行对企业会计信息的真实性还有所要求的话，那么贷款发放之后会计信息真实性的重要性就大大降低了。其中的原因主要包括；一是银行和信贷部门及信贷人员自身业绩考核的需要，真实的会计信息（财务状况不好时）对他们不见得有好处，二是就算他们知道借款企业的真实情况（当然是财务状况不好的情况），他们也无法做些什么。对于股东，是最需要真实的会计信息的，因为他们与企业的产权关系最明晰，其利益相关性最大。但以目前我国证券市场而论，投资与投机并存中后者占的比重较大，以赚取短期差价为目的的“股民”甚众，而真正愿意以“股东”身份出现的长期投资者却为数甚少，会计信息是否真实对广大股民来说并不重要，他们所关心的是会计信息是否会令股价上升，因为这才是他们的利益之所在。有时，不同的产权主体为了达到各自的但又是一致的利益目标，可能相互串通，合谋提供虚假的会计信息，虽然这不仅可能损害其他产权主体的利益，而且可能损害企业的长远利益。例如，企业出于自身经济利益最大化的共同动机，经营者可能与某些以短期炒作、获取差价为目的的机构投资者走到一起，制造虚假会计信息，引起股价的大幅波动，借以操纵股价、牟取暴利，最终贻害社会和坑害广大中小散户股民。（二）在委托——代理关系中，对代理人而言，利益决定其信用。企业中存在的基本的委托——代理关系是所有者与经营者之间的关系。资产的所有者，即委托人；资产的使用者，即代理人。由于所有权和经营权的分离，代理人以企业法定代表人的身份独立自主地对企业资产进行经营活动，代理人成为企业的“内部人”；而股东则已没有任何权利与那些已成为公司资产的东西发生联系，成为“外部人”。在所有权与经营权分离的现代企业中，对外信息的提供与使用也是分离的，企业外部集团并不能随时查询、了解企业的财务状况与经营成果。于是，在企业会计信息的供给与需求之间便出现了信息的不对称。代理人是否守信用，提供客观、真实的会计信息，取决于守信用时获得的收益是否大于不守信用时获得的收益。在某些情况下，代理人违背诺言可以获利。不过，对代理人而言，这是一种短期行为，从长远看，代理人的利益会因委托人永远丧失对他的信任而蒙受损失。另外，代理人更注意时间因素，如果委托人能给他带来长期利益，代理人便恪守信用，否则他们就背弃诺言。在企业审计中，也存在着委托人、被审计人与审计机构三者之间的委托代理关系：被审计人（企业管理层）替委托人（资产所有者）管理和经营企业资产，而审计机构替委托人鉴证企业管理层业绩。按照这种关系，社会审计理应成为所有者约束经营者的有效手段，但现代企业制度在中国尚处于完善阶段，部分企业（尤其是国有企业）管理结构不完善，审计业务委托人与企业管理者合二为一，审计中存在的三者之间委托代理关系实质已简化为二者之间的关系，即由企业管理者委托审计机构对自己进行审计，这使社会审计失去了存在的前提，违背了其存在的初衷。在这样的环境下，由于企业管理者拥有对会计师事务所聘用、续聘、支付审计费用等的权力，通常造成会计师事务所处于两难境地。一方面，现代资本市场和作为公司治理制度中的重要环节要求其以独立的第三者对企业的财务情况进行客观评价，为企业与社会公众提供真实可信的审计意见；另一方面，会计师事务所审计业务涉及面有限，又面临生存与发展的压力，审计收费标准偏低，并易受企业左右。（三）从审计的特征分析：审计人员也有无奈之处。审计工作要求审计人员应比会计人员具有更高的业务技能，查出会计中的虚假信息。由于企业业务繁多，审计人员往往从谨慎性原则出发，只能找出重大事情，不一定面面具到。另外，审计最终审查到原始凭证，如果原始凭证都是假的，注册会计师也无奈。在社会和市场中到处弥漫着“假”和“骗”的环境下，会计的造假，也令人发指。如“银广夏”伪造购销合同、伪造出口报关单、伪造免税文件和金融票据等。又如“麦科特”伪造进口设备融资租赁合同、伪造材料及产品购销合同、伪造进出口发票、伪造海关印章等。这些都是会计失信，不能归咎于注册会计师，即使信誉很好、业务技术很精的审计师，也难以查出这些造假事件。（四）政府管制过度和政府行为多变，导致人们对长期利益的预期信心不足。政府管制越多，其政策越变化无常。人们对未来的预期就越不稳定，就越可能去干一锤子买卖，只考虑短期利益。如，对游戏、娱乐和音像市场时开放时管制：对企业进行重复和不必要的检查与评比；执行政策可以因人而异；随意增加或提高市场进入门槛；近几年会计法规和政策频频发生变化；以及国有股减持政策的变化等。这一切，都是政府随意干涉的表现，正是政府自己创造了太多的不确定，导致人们对未来没有信心。（五）审计市场上，政府过度介入的行为导致注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力与动力。一是政府利用行政权力人为分割审计市场。从以前指定企业委托与其挂钩的会计师事务所审计，发展到现在会计师事务所的脱钩改制，其实际情况并无发生根本性转变。政府干预市场的行为直接导致了不公平的竞争，高质量的审计服务难以保证。二是政府的干预表现为对审计对象的特殊照顾。如，在企业包装上市的过程中、国企改制的上市过程中、在为了避免ST、PT、摘牌而进行的资产重组中，往往是有关政府部门直接指挥参与。又如，对一些国有企业资不抵债，按现代企业制度理应破产，但政府部门出于社会稳定等目的，向其提供贷款，批准挂帐，这就为真实审计提出了难题。由此引发了只能提供符合客户要求和政府部门认可的审计意见的不良现象。（六）承担法律风险低，违规成本低廉。在我国，提供真实的会计信息，是现行制度的规范性要求，但当社会中的行动者违法获利大于守法得利时，行动者便不会选择守法。所以，我们不能指望人们会自觉自愿地守法守信。这时，必须运用法律和行业自律规范提供足够有效的惩罚，并加以严格执行，使得违法不守信者得不偿失。但我国违规成本低廉，具体表现有两点。一是被揭露的概率很小；二是即使被揭露出来，处罚的力度也不够大，违法的机会成本很小。从近几年来查出的会计信息造假现象来看，造假涉及到很多单位和人员，有些本来是执法者，但不认真执法，反而与公司串通一气，合伙作弊，使造假信息更具隐蔽性，增加了查处的难度。可以说虚假会计信息占相当比例，但被揭露出来的概率很小。另外，即使公司被查出来，其所受处罚力度也不够大，使公司的违法机会成本相当低廉。在现行法律制度下，公司管理当局提供虚假会计信息的法律责任几乎为零。中国证监会对上市公司的处罚主要为罚款和要求撤换公司主要管理人员，宣布其为资本市场禁入者，但这些并未使他们受到实质性的惩罚。对于中介机构来说，主要处罚为罚款、暂停执业、吊销资格或刑事处罚。但由于现在还没有严格的民事赔偿制度，这在相当程度上助长了中介机构继续参与造假的冒险性。（七）注册会计师丧失职业道德，执业水平低。注册会计师在执业审计业务时，必须恪守独立、客观、公正的原则，其中最主要的职业道德精神就是独立性，它是最根本的要求，也是执业客观及公正的前提。在我国，会计师事务所为了争取客户，追求商业利益，背弃职业道德的现象不断累加，最终直接导致了诚信危机的产生。同时，业务水平不高是造成诚信危机的又一个原因。注册会计师作为专业人员，社会地位高，广受关注，不仅在于其公正独立，更在于其精深的专业知识，及敏锐的职业判断力。在现代企业中，使用金融工具和信托基金等复杂方式进行表外融资，在资产负债表中看不出负债的增加，要将其发现，是对注册会计师执业水平的最大考验。企业收益和损失与未来市场变化息息相关，给注册会计师的评价带来更多的困难，也带来巨大潜在风险。关联交易错综复杂，要在其中发现利润转移和债务隐瞒的问题也决非易事。在千变万化的市场发展中，注册会计师应注意利用后续教育，提高自身各方面的水平。三、维护会计行业诚信的建议及对策探讨会计行业诚信危机表面上是会计本身的问题，实际上是一个牵涉面很广的问题。会计失信的责任表面是归属于会计系统和会计行业，但实质上主要责任在于企业经营者和注册会计师。根据上面对会计失信原因的分析，我们相应提出以下建议和对策。（一）加强企业责任人和财务主管的诚信教育虚假会计信息从生成到社会公告，要涉及多个市场主体，仿佛是一个链条，环环相接，而企业是产生虚假信息的源头，应该是治理的重点。在治理中，要从公司负责人和财务负责人这两个源点抓起。要对他们经常进行法制教育和职业道德教育，加强《会计法》、《公司法》、《企业会计制度》、《证券法》等法律法规的宣传和普及，使他们牢固树立起对单位会计责任负责的风险意识，建立依法理财的思想观念，使他们建立起诚信为本、依法经营的理念，以便能从根本上治理虚假会计信息。（二）理顺委托方和代理方的利益关系，减少由于利益冲突而产生的会计失信问题首先，应当尽早建立专业经营人才市场，将竞争机制引入企业经营者的行列。同时在企业内部建立对经营者的激励机制（如使经营者部分持股或给予其股票购买选择权等），使经营者的目标函数与所有者趋于一致，从而改善双方的“激励相容性”。其次，应强化外部监督和内部监督，加强对经营者的行为约束。应按现代企业制度的要求，健全企业的内部治理结构，明确董事会、监事会和经营者的责、权、利。可以考虑将会计按其职能和作用的不同分成内部管理会计和对外报告会计，前者仍属企业内部委托——代理网络的一环，受托于经营者，起参谋和决策支持作用，后者则直接受托于董事会，起反映和监督作用。同时，要明确界定对外报告会计部门的责权，即拥有据实核算反映权和监督权，但以不损害经营者的经营决策权为限，不得擅自干涉经营者的决策甚至替代其作出决策。对于经营者的一些明显不合理、不合法以及损害所有者利益的行为，应拒绝进行业务处理，并及时向董事会报告。同时为抑制对外报告会计人员与经营者“串谋”欺骗所有者、出现“道德风险”和“内部人控制”洞题，还需在机构设置上强化内部的制衡和约束机制，加强基础工作，以强化会计监督职能。同时，建立一套对其进行有效监督与激励的机制，使其目标函数与所有者目标函数一致，最终使所有者、会计人员与经营者三方达到经济利益上的“激励相容性”。（三）在会计市场上，明确界定政府的权力，规范政府行为应明确政府在经济活动中的权力。比如，最大限度地减少政府的审批权；禁止政府直接参与市场交易活动。要保持政策的稳定性，不能朝令夕改等等。只有政府首先讲信任了，政府的政策才能真正有意义，管制才能恰到好处，产权才能得到保护，整个社会才会养成讲信誉的习惯。（四）完善立法，严格执法，加大对不守信者的惩罚力度。法律和信任既有分工，又有互补性，法律可以促进信任的建立。为了提高会计信息质量，我国政府有关管理部门先后制定并发布了数十项相关的法规制度，如《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《会计基础工作规范》、《证券法》等。在完善会计法规体系方面，一是尽快制定《会计法》的实施细则，明确规定认定会计信息失真的界限和承担责任的主次问题，二是建立民事赔偿责任，提高造假成本，这样既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能对造假者形成实在的经济压力，从而抑制其违法造假的行为。加大相关法规制度执行情况的检查力度，也是我们需要解决的问题，否则法规制度再完善也是枉然。目前，我们对蓄意造假者的惩罚力度太弱，只伤其皮毛，不动其筋骨，致使某些单位和个人仍然敢铤而走险。因此，对于藐视法律，蓄意造假而产生严重后果春，一定要加大处罚力度，警示后来者不敢再重蹈覆辙。（五）建立和完善相关监督机制首先，终止上市公司聘任注册会计师的制度，改由证监会或交易所聘任。对未上市的国有企业审计，改由国有资产管理部门聘任。这可使中介机构摆脱由被审计对象给予聘任并给予报酬的压力，真正做到中介机构在审计过程中享有的独立性，防止会计师事务所之间为争取审计业务而不求审计质量的恶性竞争。其次，建立行业监督机制和约束机制。第一，中介机构自身本着对广大投资者负责的态度，不断提高自己的职业道德素质和执业水平；第二，作为中介机构的主管部门（如证券管理部门、行业协会等）要真正担负约束中介机构行为的责任，做好执法工作，做到有法可依，有法必依，执法必严，违法必究，订立奖诚罚假制度，监督整个审计市场，对客观公正的会计师事务所进行公开表扬与奖励，对缺乏诚信的事务所毫不留情地进行揭露和批评，从根本上提高行业质量，做好行业内部的自律监管工作，制止低价不正之风，树立独立、客观、公正的职业道德，倡导诚实守信的美德。（六）净化社会环境，培养公民的信任意识诚信是市场制度的基础条件之一。会计诚信是市场经济的要求。目前，信任危机已在社会的各个领域泛滥，要解决会计失信问题，不能只教育会计从业者，而必须全面开展公民的信任意识教育，让每一位公民都能体会到，只有讲信任，才能获利，否则损失是极大的，甚至是无法弥补的。当信任成为人们的处世资本和企业的无形资产，以及这个社会不能容忍任何失信行为时，失信者就没有生存空间了，会计行业诚信问题也就会随之而解决。总之，会计行业诚信危机不是一个孤立的现象，也不单是会计行业和会计系统的问题。除了对会计本身采取一定的措施之外，更重要的是要从以上几个方面动手解决根本问题。主要参考资料：1．刘峰《制度安排与会计信息质量》《会计研究》2001、72．安徽省会计学会课题组《关于会计信息质量问的调查研究》《会计研究》99、43．王开田《现代会计角色论一从企业的性质看会计的地位与扮演的角色》《会计研究》98年第2期4．张维迎《产权、政府与信誉》北京三联书店20015．石联运《上市公司虚假会计信息的成因及综合治理》《财务与会计》2002、56．张蓉《我国会计师事务所规模化发展中面临的问题》《上海会计》2001、8作者:李武立来源:WTO与中国会计财务问题学术研究会
熊大熊二喜羊羊
总顾问单位职务张佑才财政部前副部长第十届全国人民代表大会财政经济委员会前副主任委员中国总会计师协会前会长郭道扬中南财经政法大学会计学博士生导师中国会计学会顾问国家社会科学基金管理学科评议组成员顾问单位职务丁平准中国总会计师协会副会长中国资产评估协会副会长干胜道四川大学会计学博士生导师中国民主建国会中央委员于玉林天津财经大学会计学博士生导师《现代会计百科辞典》主编（中国大百科全书出版社）方红星东北财经大学会计学院院长、博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家王化成中国人民大学会计学博士生导师全国MPAcc教育指导委员会秘书长王立彦北京大学会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家王世定财政部财政科学研究所会计学博士生导师王光远厦门大学会计学博士生导师福建省工商联合会主席王华广东财经大学校长、会计学博士生导师王永海武汉大学会计学博士生导师王开田南京财经大学副校长、会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家王竹泉中国海洋大学管理学院副院长、会计学博士生导师财政部企业内控标准委员会咨询专家王善平湖南师范大学副校长、会计学博士生导师冯均科西北大学会计学博士生导师刘永泽东北财经大学会计学博士生导师中国会计学会副会长刘峰厦门大学会计学博士生导师刘志远南开大学商学院副院长、会计学博士生导师孙铮上海财经大学副校长、会计学博士生导师中国会计学会副会长国务院学位委员会学科评议组成员孙芳城重庆三峡学院校长、会计学教授财政部企业内控标准委员会咨询专家伍中信湖南财政经济学院校长、会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家肖书胜财政部会计资格评价中心主任中国农业银行总行董事陆正飞北京大学副院长、会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家陈信元上海财经大学会计学院院长、博士生导师陈音国家审计署副局长（正司级）陈毓圭中国注册会计师协会副会长兼秘书长、博士生导师中国会计学会副会长陈汉文厦门大学管理学院副院长、会计学博士生导师张文贤复旦大学会计学博士生导师张友棠武汉理工大学会计学博士生导师张立民北京交通大学会计学博士生导师中国审计学会副会长张龙平中南财经政法大学会计学院院长、博士生导师中国会计学会副会长国务院学位委员会学科评议组成员张先治东北财经大学会计学院副院长、博士生导师中国财务学年会共同主席张兆国华中科技大学会计系主任、博士生导师张新民对外经贸大学副校长、会计学博士生导师中国对外经贸会计学会副会长张俊瑞西安交通大学管理学院副院长、会计学博士生导师张蕊江西财经大学会计学首席教授、博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家李心合南京大学会计学博士生导师财政部企业内控标准委员会咨询专家中国财务学年会共同主席李定安华南理工大学会计学博士生导师李若山复旦大学会计学博士生导师宋献中暨南大学副校长、会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家宋良荣上海理工大学会计学博士生导师杨世忠首都经贸大学副校长、会计学博士生导师财政部企业内控标准委员会咨询专家杨雄胜南京大学会计系主任、博士生导师财政部企业内控会计准则委员会咨询专家杨肃昌兰州大学会计学博士生导师罗飞中南财经政法大学会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家孟焰中央财经大学会计学院院长、博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家荆新中国人民大学副院长、会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家全国MPAcc教育指导委员会副主任委员赵德武西南财经大学党委书记、会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家中国会计学会副会长中国财务学年会共同主席郭复初西南财经大学财务学博士生导师秦荣生北京国家会计学院党委书记、会计学博士生导师中国审计学会副会长中国总会计师协会副会长夏冬林清华大学副院长、会计学博士生导师财政部会计准则委员会咨询专家徐国君中国海洋大学会计学博士生导师唐建新武汉大学会计系主任、博士生导师章卫东江西财经大学会计学院院长、博士生导师龚光明湖南大学副院长、会计学博士生导师焦跃华中南财经政法大学会计学博士生导师湖北省审计厅副厅长谢志华北京工商大学副校长、会计学博士生导师中国商业经济学会副会长中国商业会计学会副会长彭韶兵西南财经大学会计学院院长、博士生导师财政部企业内控标准委员会咨询专家蔡春西南财经大学会计学博士生导师戴德明中国人民大学会计系主任、博士生导师中国会计学会副会长财政部会计准则委员会咨询专家魏明海中山大学副校长、会计学博士生导师国家自然科学基金管理学部评议组成员财政部会计准则委员会咨询专家
东宫洗马
〔提要〕本文从科学研究方法论角度，对会计理论研究历史作了简要的回顾与展望。首次将会计理论研究的百年历史划分为20世纪初至70年代前、70年代至80年代中期以及80年代中期迄今三个阶段，并分别总结了其相应的方法和方法论特征。本文认为，一部会计理论研究史表明，新会计理论不断替代旧会计理论的过程实质上是在会计环境变迁影响下，科学研究方法和方法论不断完善和更替的过程。在这一历史进程中，会计理论研究终将遵循精致证伪主义方法论、完成以公允价值会计取代历史成本会计为核心的全方位的变革。人类会计思想的产生和发展已有数千年历史。根据会计史学家的考证，早期的复式簿记系统最初出现于12至13世纪的意大利若干城市的商人和银行家的账簿中（葛家澍、林志军，2001）。如果从复式簿记这一现代会计产生的标志算起，则有近八百年的历史。而对于会计理论的研究，一般认为始于斯普拉格（Sprague）1907年出版的《账户原理》（PhilosophyofAccounting）。该书一反以往教科书纯粹罗列和介绍会计实务的做法，从一定的理论高度来讨论账户原理，并且对资产、负债、所有者权益和资产负债表等基本概念作了详细的讨论。从这一意义上讲，该书“是构建会计理论最初的尝试”（葛家澍、刘峰，1998）。由此也可认为会计理论研究的历史尚未逾百年。但在这不到百年的历史中，会计理论研究却取得了丰硕的成果。繁荣的背后必有着正确的科研方法论作为指导。本文拟从科学研究方法论的视角，对会计理论研究的进程做一述评，并展望其未来的发展趋势。20世纪70年代以前的会计理论研究从古典归纳法与演绎法的对立到逻辑实证主义占统治地位20世纪30年代中期以前，会计实务界与理论界似乎并没有建立起应有的密切关系。会计师们还是凭借他们的职业判断来确定每一问题的恰当实务，而对于会计理论的研究仅仅局限于学术界。一些学者运用英国哲学家培根所发展起来的古典归纳法，通过对现存会计实务和惯例的归纳，形成了描述性的会计理论。这一学派认为，会计随着外部环境的变化而处于不断的发展进化之中，那些已经经历了外部环境冲击、检验，并在实务中得到保留的会计理论和方法，在现行会计理论和方法体系中的存在，有其必然性和合理性（葛家澍、刘峰，1998）。因此，其主要特点是最大限度地认可现行实务，只对其提出局部的改良意见。其代表作有哈特菲尔德（Hatfield，1927）的《会计学：原理与问题》（Accounting-ItsPrincipleandProblem）等。另外一些学者则试图运用“假说-演绎”方法，从少数几个会计学科最核心的概念出发，通过对这些概念的讨论和界定，来逐步构建起逻辑严密的会计理论体系，其代表作有佩顿（Paton，1921）的《会计理论》（AccountingTheory）、坎宁（Canning，1929）的《会计中的经济学》（TheEconomicsofAccountancy）等。这一时期由于会计理论研究正处于起步阶段，因而所体现的方法论也较为简单，即古典的归纳法和演绎法。但规范会计研究的两大学派-归纳会计学派和演绎会计学派已逐渐形成。20世纪30年代的经济大危机迫切要求改变会计实务界的混乱局面，制定上市公司所必须遵守的统一的会计规则或准则。当时美国对会计实务界进行变革的要求大大地促进了会计理论研究的发展与繁荣，也使得会计理论的研究与公认会计原则（GAAP）的制定紧密相连。在归纳与演绎两大会计学派的较量中，由于逻辑实证主义的统治地位和归纳会计学派对这一现代归纳主义科学哲学的引入，归纳会计学派对会计原则的制定和会计实务的影响一直处于支配地位。逻辑实证主义繁荣于20世纪20年代至“二战”期间，但其对会计理论研究的支配地位却一直持续到20世纪70年代。这一时期，归纳会计学派的代表性著作有：桑德斯、哈特菲尔德和莫尔（SandersHatfieldMoore，1938）的《论会计原则》（AStatementofAccountingPrinciple）、吉尔曼（Gilman，1939）的《会计中的利润概念》（AccountingConceptsofProfit）、佩顿与利特尔顿（PatonLittleton，1940）的《公司会计准则绪论》（AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards）、利特尔顿（Littleton，1953）的《会计理论结构》（StructureofAccountingTheory）和格雷迪（Grady，1965）的《企业会计原则汇编》（InventoryofGenerallyAcceptedAccountingPrinciples）等。这些研究虽然大部分都没有形成逻辑严密、前后一致的理论体系，但对会计准则的制定却产生了直接而深远的影响，具体表现在大部分的研究成果被会计准则制定机构直接采纳。然而，演绎会计学派的遭遇却截然相反，虽然也有麦克尼尔（K.MacNeal，1939）的《会计的真实性》（TruthinAccounting）、莫立茨（M.Moonitz，1961）的《会计的基本假设》（TheBasicPostulatesofAccounting）（即后来的第1号会计研究公报，ARS1）、斯普罗斯与莫立茨（R.SprouseM.Moonitz，1962）的《试论企业广泛适用的会计原则》（ATentativeSetofBroadAccountingPrinciplesforBusinessEnterprises）（即后来的ARS3）和美国会计学会（AAA，1966）的《论会计基本理论》（AStatementofBasicAccountingTheory）等一大批研究成果，但由于当时逻辑实证主义在会计界的统治地位，加上演绎法“假设原则”逻辑思路自身论证的难以严密，尤其是会计计量理论与方法（特别是其中的现值计量理论与方法）的落后（谢诗芬、戴子礼，2003），这些研究成果被束之高阁，会计准则制定机构在承认其“对会计思想是非常有价值的贡献”的同时，却明确表示不能接受。从准则的制定方面来看，美国、英国、加拿大等国家先后成立了会计准则研究和制定机构，致力于会计准则制定和起指导作用的会计理论的研究。这一时期，会计准则研究成果主要有美国会计程序委员会（CAP）发布的51份《会计研究公报》（AccountingResearchStudies，ARS），美国会计原则委员会（APB）1970年发布的《企业财务报表编制的基本概念和会计原则》（BasicConceptsandAccountingPrinciplesUnderlyingFinancialStatementsofBusinessEnterprises），英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）发布的《会计原则推荐书》以及加拿大特许注册会计师协会所属会计与审计研究委员会于1946年发布的《公告》第1号等。然而，由于受逻辑实证主义的证实原则强调经验证实的影响以及环境的压力，会计职业界没有足够的时间来发展财务会计概念框架从而限定了可供选择的会计方法。因而，其研究方法实质上仍是仅仅运用古典归纳法对现行会计实务和惯例加以选择和认可，发布的研究公报都是就事论事，缺乏前后一贯性。总之，逻辑实证主义与归纳法的内在一致性使得这一哲学方法主导下的会计理论研究成果无法适应日新月异的会计环境对会计理论变革的需求，其证实原则和归纳法窒息了需要通过演绎逻辑推导出来的对会计原则的制定起指导作用的会计理论的产生和繁荣。但另一方面，我们也要看到，虽然与归纳法内在一致的逻辑实证主义在20世纪70年代以前占据了会计理论研究方法论的统治地位，但不可忽视的是，逻辑实证主义认为命题的证实分为“逻辑证实”与“经验证实”的思想也对会计学术界产生了很大的影响。逻辑证实注意“一方面强调经验证实的意义，另一方面又强调对命题进行语义分析的地位”（解战原、胡明，1991），这在会计理论及其研究方法上主要表现为演绎学派和归纳学派的相互借鉴和融合。“归纳法和演绎法两者的理论都可能是描述性的（如实的）或规范性的”（亨德里克森，1983）。归纳会计学派为增强自己描述性理论的一致性和说服力，大量采纳了演绎的方法论，井尻雄士（Ijiri，1975）的《会计计量理论》（TheoryofAccountingMeasurement）便是一种以归纳推理命题和演绎推理理论两者为依据的描述性理论的例子。演绎会计学派为使其理论及其前提假设更符合现实和更具说服力，也采纳了归纳会计学派归纳推理的方法论。如钱伯斯（Chambers，1966）的《会计、计量与经济行为》（Accounting，MeasurementandEconomicBehavior）就是一本使用归纳推理命题和演绎推理理论的规范性理论著作（亨德里克森，1983）。证伪主义主导下的70年代至80年代中期的会计理论研究会计理论研究方法的落后，导致了会计理论的研究在相当一段时期跟不上环境的瞬息万变。于是一些学者开始引进由波普尔（K.Popper）所开创的证伪主义科学研究方法论。证伪主义又名批判理性主义、可错主义，其核心思想可归纳为“反归纳主义”和“经验证伪原由”。过去，许多科学家和哲学家都认为，科学是“经验的科学”，科学知识来自对经验事实的归纳，因此，归纳法是科学发现的方法。而波普尔则认为，任何科学命题都无法用观察经验来证实，因此，不可能在经验事实的基础上建立普遍真理，应该是“理论先于观察”，科学的发展模式应该是“问题→理论猜测→反驳→新问题”。波普尔还提出了与逻辑实证主义“证实”原则针锋相对的“证伪原则”，他认为，经验观察的重要性不在于证实，而在于证伪。证伪主义虽然是随着现代自然科学的发展而发展起来的，但其对于包括会计理论研究在内的社会科学研究有着同样的指导意义。反归纳主义对会计理论研究的影响表现在继续运用演绎法进行财务会计概念框架的研究，从而对会计准则的制定起指导作用。在认识到“会计假设-会计原则”这一演绎逻辑所形成的财务会计概念框架的内在缺陷和对现行财务会计问题解决乏力后，1971年，美国注册会计师协会（AICPA）理事会决定成立以特鲁伯罗特（R.M.Trublood）为首的财务会计目标委员会，这标志着形成财务会计概念框架的另一条思路已经开始启动。美国财务会计准则委员会（FASB）取代会计原则委员会（APB）后，以特鲁伯罗特报告为基础，继续进行财务会计概念框架的研究，最终在1973到1985年陆续发布了第1辑至第6辑《财务会计概念公告》（SFAC）。英国会计标准筹划委员会（ASSC，1975）的《公司报告》（TheCorporateReport）也是“反归纳主义”运用于会计理论研究结出的硕果。“经验证伪原则”则是通过经济学等其他学科间接影响到会计学的，即实证经济学和财务学的发展导致了实证会计的产生，但对会计理论研究的影响却是革命性的。实证会计研究以美国的鲍尔（R.J.Ball）和布朗（P.Brown）于1968年在《会计研究杂志》发表的《会计收益数据的实证评价》（AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers）为起始标志。随后，比弗（Beave）、瓦茨（Watts）和齐默尔曼（Zimmerman）在70年代所做的一系列开拓性贡献，使实证会计理论在西方财务会计理论中获得认可、普及和发展。实证会计研究的兴起，结束了会计理论界规范研究一统天下的局面，形成规范与实证两大学派，既相互竞争又相互促进，从而极大地促进了会计理论的发展。可以说这一时期会计理论的研究是在证伪主义科学研究方法论的主导下进行的。虽然理论界一直在为实证会计与规范会计的优劣而争论不休，两派之间也是口角不断，但从方法论上讲，它们（尤其是实证会计理论与规范会计理论中的演绎会计学派，二者都共有证伪的特征）并不矛盾，而是相辅相成的。但是，证伪主义也有其内在的缺陷与不足，主要表现在“把检验看成是理论与实验的两角斗争”、“把检验的唯一结局看成是对理论的证伪”（解战原、胡明，1991）。这在规范会计理论研究上表现为：没有坚持以演绎法建立财务会计概念框架的初衷而中途倒向了具有归纳法典型特征的历史成本会计模式（以FASB的前6辑SFAC为代表）。在实证会计理论研究上表现为信息观的提出（以Ball和Brown的上述实证会计研究开山之作为代表）。信息观认为：有效市场上的投资者有能力寻找和吸纳所有有关信息，会计师没有必要去帮助他们；不要改变历史成本计量属性，只需通过充分披露补充信息就可以提高历史成本财务报告的决策有用性（谢诗芬，2003）。可见，经验“证伪了”规范的演绎，信息观“证伪了”本应演绎出完美的现值会计模式的财务会计概念框架。信息观和方法论前后不一贯的财务会计概念框架随着欠发达的市场经济、工业经济向发达的市场经济、知识经济和信息社会的转变，越来越表现出其不适应性。在面向复杂多变、日趋激烈的外部环境时，外部投资者、经营者和其他利益相关者要想立于不败之地，“就必须面向未来、面向市场作出适合现在的正确的经济决策”（谢诗芬，2004），这对信息观和中途转向历史成本的财务会计概念框架形成了新的挑战，甚至威胁着会计的地位。80年代中期以来精致证伪主义思想的引入会计理论研究方法论上的缺陷使得学术界对会计理论的研究再次陷入了困境。环境的变化迫使理论工作者继续寻找新的具有生命活力的科学研究方法论。拉卡托斯（I.Lakatos）在批判地吸收其老师波普尔的朴素证伪主义思想和库恩（T.S.Kuhn）在《科学革命的结构》中提出的“范式”（paradigm）理论的基础上，提出了自己的精致证伪主义思想，即把证伪不是简单地归结为理论与实验的关系，而是看作相互竞争的理论和实验的至少三方以上的复杂关系，当理论与实验观察不符时，不能简单地归结为证伪，“实验是不能简单地推翻理论的”（解战原、胡明，1991）。精致证伪主义方法论的引入使得建立在一系列假设基础上的财务会计概念框架的研究不再屈服于经验的实证。会计理论研究人员在这一思想的指引下，继续深化财务会计概念框架的研究：从会计目标到会计信息的质量特征、会计要素的定义，再到要素的确认和计量直至要素的报告。目前，包括FASB、国际会计准则理事会（IASB）及其金融工具联合工作组（JWG）、国际会计师联合会（IFAC）和英国会计准则委员会（ASB）等在内的诸多机构，对价值计量的关键技术-现值技术的每个细节及计量结果的可靠性进行了持久深入的研究，并大量运用了包括现值在内的复合计量属性“公允价值”概念。FASB于2000年2月发布的第7辑财务会计概念公告（SFAC7）《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）是这一时期规范会计理论研究的重要成果。其他的成果还有IASC现值筹委会的《现值问题文稿》（IssuesPaperonPresentValue）、IFAC国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）2002年7月发布的国际审计准则（IAS545）《审计公允价值计量与披露》（AuditingFairValueMeasurementsandDisclosures）和AICPA2003年2月发布的第421号审计准则公告（SAA421，名称同IAS545）等。可以预计，在会计计量取得突破性研究成果后，对财务会计概念框架的下一阶段研究将再次聚焦于财务报告的变革。当然，这种变革显然不同于基于信息观的在保持历史成本模式下增加披露的改革或对财务报告的局部改良①。这一时期，一部分实证会计理论研究者针对信息观下市场对净收益反映非常微弱这一事实，开始放弃有效市场假设等与现实不相符合的前提条件，并以奥尔森（Ohlson，1995）的净盈余理论（CleanSurplusTheory，CST）为基础，逐步形成了实证会计研究的计量观（MeasurementPerspective），即会计人员有日益增加的责任把公允价值体现在财务报表本身中，以提高财务报告的决策有用性。计量观与规范会计研究中的演绎会计学派所主张的现值和公允价值会计模式研究结论不谋而合，它对规范会计研究中的归纳会计学派和早期的实证会计理论-信息观形成了巨大的挑战。另一方面，众所周知，我们通常所说的广义实证会计，不仅包括以资本市场为研究对象的经验会计（empiricalaccounting），而且包括以会计政策的选择等为研究对象的狭义实证会计（positiveaccounting）。信息观和计量观属于经验会计理论，而以分红计划假设、债务契约假设和政治成本假设三大著名假设（WattsZimmerman，1986）为代表的契约观属于狭义实证会计理论（PAT）。“如果对实证会计的哲学方法论作更加严格的分析，并结合瓦茨和齐默尔曼在《实证会计理论》和《实证会计理论：十年回顾》中的论述，可以发现，他们对证伪主义思想的运用，更接近于拉卡托斯的精致证伪主义而不是波普尔的朴素证伪主义。”（葛家澍、刘峰，1998）。简言之，国际上的当代会计理论研究在规范会计理论方面，以财务会计概念框架为对象、以会计准则的国际趋同为目标、以现值和公允价值会计为核心和特征；在实证会计理论方面，契约观、计量观方兴未艾，信息观也仍有一席之地。这些理论相互竞争、相互补充和印证，共同昭示了财务会计理论与实务的未来发展趋势。它们也很好地诠释了精致证伪主义“应将证伪看作是相互竞争的理论和实验的至少三方以上复杂关系”（舒炜光、邱仁宗，1987）的思想。总结与展望会计理论研究一直在经历着科学研究方法和方法论上的变革，受益于此，新的会计思想、会计概念和会计原则不断涌现，如世界各国对财务会计概念框架的研究、财务报告的变革、“真实与公允”观念的提出、现值与公允价值会计模式对传统历史成本会计模式的挑战等。可以预见，随着科学研究方法和方法论的不断改进和不断引入，会计理论将经历以公允价值会计取代历史成本会计为核心的全方位的变革。需要特别指出的是，虽然每一次科学的重大发现都与研究方法的进步有着极其密切的关系，以至于可以说“正确的研究方法，已成为科学进步的首要、甚至先决条件。我们说方法论的形而上，涵义之一就在于此。”（葛家澍、刘峰，1998）但我们始终不要忘记，推动会计变革的根本力量并非科学研究方法和方法论，而是会计环境。会计环境的变化对一定科研方法和方法论指导下的会计理论提出挑战，使其只能消极地为自己辩解，而不再能积极地去预言和指导新的经验事实的发现（即拉卡托斯所谓的“退化的研究纲领”）。会计理论界为应对这种挑战，改进了原有的科研方法和方法论，或引进新的科研方法和方法论对无法适应环境变化的会计理论进行变革或重构，这使得新的会计理论这一“进化的研究纲领”能够重新适应新的环境的需求，预言和指导新的经验事实的发现。会计理论研究的历史实际上就是这种“进化的研究纲领”不断取代“退化的研究纲领”，亦即新理论不断取代旧理论的过程，这也就是拉卡托斯的科学发展的动态模式。总之，一部会计理论研究史表明，新会计理论不断替代旧会计理论的过程实质上是在会计环境变迁影响下，科学研究方法和方法论不断完善和更替的过程；在会计理论的研究中从来就不存在唯一的、包罗万象、无所不能的科研方法和方法论；会计理论研究的不断演进既不是纯粹的逻辑演绎和逻辑实证过程，也不是纯粹的经验归纳和经验实证过程，而是量变和质变、连续和间断、积累与创新、进化与革命相互交替的发展过程。在这一历史进程中，会计理论研究终将遵循精致证伪主义方法论、完成以公允价值会计取代历史成本会计为核心的全方位的变革。注释：①我们认为这种增加披露的改革或对财务报告的局部改良（如财务业绩报告的改进）是运用归纳法构造会计理论的必然结果。这是因为财务报告直接面向使用者，会计对于环境的不适应性将直接表现为财务报告所提供的信息的相关性、可靠性和可比性等的降低，依据归纳法“科学知识来自对经验事实的归纳”的思路，环境对于会计所形成的挑战必然迫使归纳主义者从财务报告开始对会计进行改革，但由于其研究方法上的缺陷，不可能提出根本性的对财务报告的彻底改革。
优质会计资格证问答知识库
