税务和会计差异调整原则

摘要：由于会计准则与税法在政策目标、处理方法等方面存在较大差异，因此导致在收入的确认和计量、项目扣除、资产处理等方面也存在差异。会计准则与税法的差异，增加了企业会计人员和税务部门的核算难度和成本，也增加了逃税、漏税的发生机率。所以，不管是从宏观方面，还是从微观方面，都要对会计准则与税法所存在的差异进行协调和处理，使企业管理和税收工作可进行有效、快速地衔接，实现企业经营与国家税收共同发展。关键词：会计准则；税法；差异；协调处理一、会计准则与税法的差异分析（一）会计准则与税法在确认收入方面的差异会计准则对会计的收入确认有明确规定，即当满足相应条件时，才可以进行确认收入，包括已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给购货方、对所有权相关的继续管理权未保留、未实施有效的控制、收入金额可以进行可靠的计量、成本能够进行可靠的核算。我国税法中所包含的税种繁多，而税负主要来源于增值税和企业所得税。其中，增值税所对应的是企业的销售额，企业所得税所对应的是销售收入。所以，以下着重分析会计收入与增值税销售额、所得税销售收入在收入确认上的差异。1.会计收入与增值税销售额存在的差异会计收入与增值税销售额存在的差异，主要包括两个方面：一是确认收入的时间点差异，二是确认内容的差异。关于确认收入的时间点差异：会计准则规定，企业在确认销售收入时，必须遵守权责发生制原则和实质重于形式的原则。会计准则中规定的确认收入条件（时间）与增值税销售额确认收入条件（时间）的差异，如下表所示。关于确认内容的差异：会计收入的确认是基于权责发生制和谨慎性的原则，根据实际发生的、能够给企业带来经济利益流入的经济活动，计量企业经济利益的流入总额。而增值税销售额的确认，只是根据合同上规定的数额，而不考虑是否可以真的给企业带来经济利益的流入。2.会计收入与所得税销售收入的差异会计收入与所得税销售收入存在的差异，也包括两个方面：一是确认收入时间点的差异，二是确认内容存在的差异。在确认收入时间点上存在差异：这是因为所得税和增值税同属税法体系，所以会计收入与所得税销售收入的确认时间差异，基本上与增值税销售额的差异相同。在确认内容上存在差异：会计收入只包含企业日常经营活动带来的经济利益流入，如销售商品的收入、让渡资产使用权的收入、提供劳务的收入、对跨年度的劳务收入。若其能够可靠准确地计量，则采取完工百分比法，以确认和计提劳务收入；若其不能可靠地计量，则按预期可收回的劳务补偿，来确认劳务收入。所得税销售收入，包含所有经济活动的经济利益流入。也就是说，除了日常活动形成收入的以外，还包含非日常活动形成的经济利益。而对劳务收入的计量，采用按工作量或完工进度计量，且不考虑是否能够得到补偿的问题。（二）会计准则与税法项目扣除方面的差异根据会计准则要求，会计在进行各项费用的确认和计量时，应严格遵照实际情况列报，不虚增、不隐匿。而税法需要根据相关原则，对会计确认的情况进行评价与调整。两者的差异主要体现在以下两种情况中：1.企业实际发生的费用对于企业实际发生的费用，根据税法的要求，可能不允许提前扣除。例如，对违反法律法规的罚款、税收滞纳金等支出，会计准则将其确认为“营业外收入”，抵减当期利润，而税法规定，该类支出属于不得税前扣除项。2.企业未实际发生的支出对于企业未实际发生的支出，税法可能允许提前扣除。如研发费用加计扣除等税收优惠政策，允许符合条件的研发费用在实际发生额的基础上，再加计扣除50％。被允许加计扣除的研发费用，属于并未发生但可以税前扣除的支出。二、会计准则与税法存在差异的影响会计准则与税法之间存在的差异，给企业和税务部门的工作带来了许多影响。（一）给企业带来的影响1.会计准则与税法的差异引发税收纠纷由于会计准则与税法之间存在差异，企业可以自由选择折旧政策和资产减值政策。但是，税法对这方面仍有较严格的约束，这就很容易引发税收部门与企业的税收争议。例如，某企业日常经营活动发生了300万元的费用，根据会计准则规定，应一次性计入当月的当期损益,但税法规定其应当分5年进行摊销，每年摊销60万元。因此，企业就必须在进行会计核算时，对不符合税法规定的240万元摊销额进行相应的纳税项目调整。由此可看出，会计与税法的差异，容易导致企业多缴税的现象出现，从而出现纠纷。2.增加企业会计核算工作的难度和成本由于会计准则与税法存在差异，因此会计核算人员在执行会计准则的同时，还要对需要纳税调整的业务进行调整，而且纳税调整项目往往不止涉及一个税种。这就意味着，有时候要对一笔业务进行多次纳税调整，从而增大了财务核算的难度和工作负担。如果财务核算人员不具备熟练的技能，以处理这些复杂的经济业务，就很容易发生少缴、漏缴、重复缴税等违法违规现象。所以，这就对企业财务核算人员提出了具有更高业务能力和水平的要求。

由于会计制度与税法规范的对象和目标不同，两者的差异无法消除。如果以税法为依据进行会计核算，会导致会计信息失真，如果以会计核算的收入和利润作为计算流转税和所得税的计税依据将会弱化税收职能，因此“财税合一”的思路是行不通的，我国采取了国际通行的做法——财税适度分离。从企业所得税纳税申报表的3次演变来看，由过去的以利润表为基础，逐步改变为以税法口径的“收入总额”减“扣除项目”格式设计，显示出税法与会计制度的“独立性”。随着会计、税收理论研究的进一步深入，会计与税法的差异也会越来越大。

处理原则

对会计与税法差异的处理应坚持统一性与独立性两项原则。

1.统一性原则

如前所述，会计与税法的差异是无法避免的，但如果制定税法时完全不考虑会计处理方法，将会无端产生许多不必要的差异。这些差异是没有必要的。例如《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。”税法对借款费用停止资本化的时间确定在“有关资产交付使用时”，而《企业会计准则第17号——借款费用》准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用或者可销售状态时”。如果“预定可使用状态”与“交付使用”还有一个时间段，那么会计资本化金额与税法资本化金额是不同的，由此造成固定资产的会计成本与计税成本的差异将直接影响到会计折旧与税法折旧的差异。本人认为这类操作口径上的差异应当协调一致，制定税法时应当尽量参照会计制度的相关规定，毕竟计算税款的基础数据是以会计为基础的。

2.独立性原则

只有会计处理和税务处理保持各自的独立性，才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性。《税收征管法》第二十条规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”因此，在进行会计核算时，所有企业都必须严格执行会计制度(企业会计制度、会计准则等)的相关要求，进行会计要素的确认、计量和报告。在完成纳税义务时，必须按照税法的规定计算税额，及时申报缴纳。

处理方法

1.纳税调整

流转税：流转税需要纳税调整的项目，例如销售货物、转让无形资产、销售不动产、提供应税劳务时向客户收取的违约金、延期付款利息、集资款、手续费、代收款项、代垫款项等。又如房地产企业取得的预收账款需并入当期营业额计征营业税。流转税按月计征，月末按照税法规定计算出应纳税额提取并申报缴纳。

所得税：企业所得税和个人所得税(指个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得)实行按月或按季预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过申报表的明细项目反映。

2.所得税会计

由于会计制度与税法在资产、负债、收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间差异，即永久性差异和暂时性差异。

永久性差异在本期发生，不会在以后各期转回，永久性差异与会计利润之和乘以适用税率计算的应交所得税作为当期所得税费用。

暂时性差异是指资产或负债的账面价值(会计成本)与其计税基础(计税成本)之间的差额;未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额，也属于暂时性差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据《企业会计准则第18号——所得税》规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别确认递延所得税负债和递延所得税资产，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。

运用资产负债表债务法明细核算每一项暂时性差异，可以彻底取代纳税调整台账(或备查簿)，会计与所得税法的差异问题将迎刃而解。

现行《企业会计制度》与税法间存在差异是有目共睹的，会计与税法的目的不同是产生差异的主要原因。会计制度的目的，是为会计信息的使用者提供真实，完整的财务信息，而税法的目的主要是保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控。由于二者的目的不同，所遵循的原则也必然存在较大原差异。原则的差异导致会计和税法对有关业务的处理方法不同。以下从几个不同的方面简单的说一下会计制度和税法之间的'差异在哪、以及怎样处理。

一、捐赠

(一)会计法规中有关捐赠的规定

(1)将捐赠中应纳的流转税款及捐赠资产的账面价值按照捐赠业务的会计处理一同计入“营业外支出”。

(2)受赠：在会计核算中，企业接受任何形式的捐赠均不确认为一项收入，而是将扣除应缴所得税的余额确认为一项所有者权益计入“资本公积”。

(二)现行税收法规中的规定

1.捐赠：

(1)企业将自产、委托加工和外购的非货币资产用于捐赠，应视同按公允价值对外销售进行流转税的计算缴纳。

(2)企业对外捐赠，除符合税收法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。

2.受赠：

(1)企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得;

(2)企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。

(三)关于纳税调整

(1)捐赠：“企业对外捐赠，除符税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除”。(2)受赠：：“企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税”。

二、资产减值准备

差异及调整：对于税法规定不允许税前扣除的减值准备，企业在首次计提时，应按提取额全额调增应纳税所提额;在以后纳税年度中，应将每次增提的减值准备相应调整当期应纳税所得额。

三、提取减值准备的资产发生实物或价值形态变化时会计及税务处理的差异外理

1.资产价值重新恢复会计制度规定：企业应在已计提的各项资产减值准备金额的范围内，借记各项资产减值准备类科目，贷记“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”等而增加当期的会计利润。税法规定：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，在申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整，即因其所冲销的各项资产减值准备在前期计提时未允许税前扣除，故本期相应增加的会计利润也不应计入应纳税所得额，在填制所得税申报表时应作调减当期应纳税所得额处理。

2.资产出售会计规定：企业在出售资产的同时应转销其减值准备，然后将资产原始成本减除减值准备后的账面净值与转让收入之间的差额计入当期损益。这里的账面净值;等同于销售成本。税法规定：税法认可的销售成本仍然是资产的原始历史成本，而不是会计核算中的账面净值。因此，资产在被出售时，应按其已提取的资产减值准备计减当期应纳税所得额。

四、债务重组

1.以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人的会计与税法差异及处理

会计处理：债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。

税法规定：债务人应当将重作用于债务的计税成本与支付的现金金额的差额，确认为债务重组收益，计入企业当期的应纳税所得额中。差异：会计将债务重组所得计入资本公积，税法对债务重组所得要求进行纳税调整，调增应纳税所得额。

债权人会计与税法差异及处理：

会计处理：以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。

税法规定：债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金的差额，确认为当期的债务重组损失。

差异：重组债权会计上为账面价值，税法上为计税成本，其他二者处理是相同的。

2.以非现金资产清偿还债务会计与税法差异及处理：

债务人：(1)重组债务价值会计上为账面价值，税法上为计税成本;(2)非现金资产的结转成本会计上为账面价值，税法上为公允价值;(3)会计上将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值之间的差额计入损益或计入资本公积，而税法是将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值的差额计入损益。

债权人：二者规定非现金资产的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税法上以非现金资产的公允价值确定计税成本，导致计提折旧的依据不同，因此税收上应进行纳税调整。

3.债务转为资本会计与税法差异及处理：

债务人：税法对债务重组所得要求进行纳税调整，调增应纳税所得额。

债权人：二者规定受让股权的入账依据不一致，会计上以债权的账面价值入账，税收上以股权的公允价值确定计税成本，以此来确定将来处置投资时如何在税法上确认投资收益以及应收账款是否发生了坏账损失，报批后可调减应纳税所得额，如果发生债务重组所得，则要纳税调增。

4.修改其他债务条件会计与税法差异及处理：

债务人：(1)税法上只对重组债务的计税成本大于将来应付金额这种情况进行了规定，对于重组债务的计税成本小于将来应付金额这种表况未予以明确从税法来看，如果发生此种情况，这部分损失从性质上分析，应属于无偿捐赠，不允许从应纳税所得额中扣除;(2)会计上债务是按账面价值，税法上是按计税成本来确定的;(3)会计上要求将减记的金额计入资本公积，税法要求将减记的债务重组所得记入应纳税所得额。

债权人：(1)税法上只对重组债权的计税成本大于将来应收金额这种情况进行了规定，对于重组债权的计税成本小于将来应收金额这种情况未予以明确，如果发生此种情况，从性质上分析属于接受捐赠，应计入应纳税所得;(2)债权会计上是按账面价值，税法上是按计税成本来确定的;(3)会计上要求将减记的金额计入营业外支出，税法要求将减记的债务重组损失记入应纳税所得额。

五、借款费用

(一)税法规定与会计准则之间的差异

(1)利率限制：会计规定：无利率限制;税法规定：高于银行同期贷款利率，或贷款系从关联企业取得并超过规定比例，应按劳取酬税法规定作纳税调整。

(2)辅助费用：会计规定：借款发生的辅助费用在会计核算中可根据重要性原则作不同处理;税法规定：无具体规定。

(3)溢折价摊销：会计规定：债券的溢折价摊销可采用直线法也可采用实际利率法;税法规定：无具体规定。

(4)借款费用应予资本化的资产范围：会计规定：仅限于购建固定资产;税法规定：固定资产、无形资产(45号文新规定为对外投资而发生的借款费用，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资成本).

(5)筹建期间的借款费用(计入固定资产的除外)：会计规定：计入“长期待摊费用”在开始生产经营的当月一次计入损益;税法规定：在税法规定的期限内分期摊销。

(6)借款费用资本化的起止时间：会计规定：购建期间发生的符合条件的资本化：固定资产达到预定可使用状态时停止资本化;税法规定：购建过程中发生的予以资本化：资产交付使用后发生的当期扣除。

(7)资本化的费用数额：会计规定：必须按实际购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用;税法规定：无具体规定。

从以上的分析可以看出，会计上依据谨慎性原则和实质重于形式的原则，而税法则据实扣除、依据法定性原则。这就使得会计计算的利润总额与按税法计算的应纳税所得额之间存在较大的差异。在实际工作中这些不一致或不协调的应按照会计制度进行核算，纳税时再做调整。

只有会计处理和税务处理保持各自的独立性，才能保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性。

《税收征管法》第二十条规定：“纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。”

《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”因此，在进行会计核算时，所有企业都必须严格执行会计制度(企业会计制度、会计准则等)的相关要求，进行会计要素的确认、计量和报告。在完成纳税义务时，必须按照税法的规定计算税额，及时申报缴纳。