注册会计师内部交易损益

在合并会计报表编制中，内部商品交易的处理是一个难点也是一个重点。 本文就合并会计报表中内部商品交易的抵销方法做一总结。对于内部商品交易，在抵销处理上要区分三种情况：内部购进商品全部销售；内部购进商品全部形成存货及内部购进商品部分销售，部分形成存货。下面笔者就这三种情况进行说明：1.内部购进商品全部销售。如果是本期内部购进商品，在编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“主营业务收入”，按照购进方内部成本，贷记“主营业务成本”；如果是上期留存内部存货，则借记“期初未分配利润”，贷记“主营业务成本”，其发生金额按上期未实现内部销售利润填列。2.内部购进商品全部形成存货。如果是本期内部购进商品，按销售方内部收入借记“主营业务收入”，按照本期销售方内部成本，贷记“存货”；如果存在上期内部存货，则借记“期初未分配利润”，贷记“存货”，其发生额按上期未实现内部销售利润填列。3.内部购进商品部分销售，部分形成存货。如果是本期内部购进商品，则结合前面两种形式将本期内部购进商品按对外部销售比例划分为已销和未销部分，分别作抵销处理。或者，按本期销售方内部收入，借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”，再按期末内部结余存货中的销售毛利，借记“主营业务成本”，贷记“存货”；如果是上期留存内部存货，则按照上期未实现的内部销售利润，借记“主营业务成本”，贷记“存货”。

营业收入-营业成本系减少损益，投资收益在贷方是增加损益，抵消分录平，实际就是通过转移扣除的方法来消除关联AB虚增的利润，即本应扣除未实现销售利润，但实际扣除的是投资收益，对A公司报表来说利润的影响是一样的，从而达到不因关联交易虚增利润的目的。顺流交易中，假设A公司持有B公司20%股权，A公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给B公司，至资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售，B公司期末净利润为2000万元。（1）A公司确认收入1000万元、确认成本600万元，利润400万元，其中的20%属于自我交易（A持有B20%股权，20%部分仍是属于A），该部分内部销售利润（1000-600）万*20%=80万并未实现，在合并报表中应予以抵消。（2）A公司在做权益法调整时-本应该确认投资收益400万元，扣除相当于内部销售利润80万元，只确认投资收益320万元：借：长期股权投资 320 贷：投资收益 320（3）A公司编制合并报表时应将A公司个别报表（1）中包含的内部交易损益抵消，即应抵消A公司确认的对B销售收入和销售成本中20%的份额，抵消内部收入1000*20%=200万和内部成本600*20%=120万元，补回A个别报表中转移扣除的投资收益80万元（2）。借记营业收入与营业成本之差80万，即减少损益80万，贷记投资收益80万，即增加损益80万借：营业收入 200贷：营业成本 120贷：投资收益 80综合（1）（3），其实是还原了报表项目，即公司实际确认收入800万、确认成本480万、确认已实现销售利润320万。

上年利润已结转，所以上年损益调整会在未分配利润中调整。内部存货交易只要清楚为什么这样作分录就能看明白：子公司对外出售的部分，营业成本是以内部交易价格确认的，但在合并报表层面应当以内部交易中售出方（即顺流交易的母公司或逆流交易的子公司）的账面确认。以顺流交易为例，因为存货对外售出了，内部交易确认的这部分营业收入和子公司对外售出的营业成本刚好抵消，如果这笔对外交易是上年发生的，因为本年不必冲回上年的营收和营业成本，只需要调减上年的所有者权益项目，所以这项刚好抵消的损益对所有者权益项目影响为0，本年不作处理。当然，如果以前年度内部交易存货仍然存在未对外售出的部分，此时的营业成本其实只是一个用于核算的中间科目，如果本年这部分存货仍然未售出，这里的营业成本会被完全抵消掉，最终结果就是调整所有者权益项目金额和存货金额。如果本期对外售出了一部分，那这里的营业成本最终会存在一个差额，这个金额其实是以前年度冲回的内部交易未实现损益（在本期已经通过未分配利润进行了冲回）本期实现部分。只要你能始终区分在合并报表层面存货应当列示金额，对外售出存货在合并报表层面应当确认的营业成本，在个别报表基础上进行调整就可以了。