初级会计实务没收包装物

关于企业出租、出借包装物逾期未收回押金的“逾期”，会计上以超过合同约定期限为限，税法上以超过1年为限。包装物押金征税规定中的“逾期”以一年为期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还，均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。一、实务处理1、实务中有人将增值税税法与会计处理在时间上产生的销项税额差异计入了“递延税款”，但会计制度规定，“递延税款”科目核算的主要内容是企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期摊销的数额。即“递延税款”主要产生于所得税会计处理中的纳税影响会计法。我认为将增值税的核算，不太符合递延税款的会计含义。对于以上增值税销项税在会计与税法产生的时间性差异，在会计制度无明显规定的情况下，我认为可参照《注册税务师执业资格考试教材》科目《税务代理实务》的内容，将其列入“待摊费用——销项税额”中核算。2、对逾期包装物押金征收增值税应视同销售处理，所谓“视同销售”是指会计上不做销售处理，而税法应视作销售，以防漏交各种流转税及所得税，实际上是会计与税法上的处理差异，以避免国家税收的流失。二、实务举例：2003年底，甲企业销售一批商品给乙企业，该商品使用增值税税率17%，甲企业同时出租包装物一批并收取押金5850元，该批包装物成本3000元。根据合同，乙企业应于2005年6月1日将包装物归还甲企业。（此处指非酒类商品，不考虑消费税等其他税金）我认为应分两种情况作以下处理：（一）当合同期限大于一年时：1、2003年底销售时：借：银行存款 5850贷：其他应付款——存入保证金 58502、2004年底逾期一年，包装物未收回但尚未到合同期限（2005年6月1日）。会计上以超过合同期限为限，故账务上不做销售处理，对应计提的销项税，将其暂且过渡到“待摊费用 ——销项税额”。借：待摊费用——销项税额 850贷∶应交税金——应交增值税（销项税额）850税法上销售以一年为限，申报2004年12月份《增值税纳税申报表》时，在第1行增加销售额5850/（1+17%）=5000元，相应的第11行销项税增加5000*17%=850元；2004年所得税汇算清缴时，采取“调表不调账”的原则。即在《企业所得税年度纳税申报表》第1行销售收入增加5000元，作为计提业务招待费的基数，在第15行销售成本调增3000元。3、2005年6月1日A：乙企业按时归还包装物，甲企业会计处理如下：借：其他应付款——存入保证金5850贷：银行存款 5850税法上，增值税和所得税不做任何处理。B： 乙企业未按时归还包装物，甲企业会计处理如下：借：其他应付款——存入保证金5850贷：其他业务收入5000待摊费用——销项税额 850借：其他业务支出 3000贷：包装物——出租包装物 3000税法上，增值税不做任何处理，所得税仍采取“调表不调账”的原则，即在《企业所得税年度纳税申报表》第1行销售收入调减5000元，作为计提业务招待费的基数，在第15行销售成本调减3000元。（二）当合同期限小于等于一年时，或无明显的合同期限时：2004年底逾期一年时，账务处理如下：借：其他应付款——存入保证金5850贷∶应交税金——应交增值税（销项税额）580其他业务收入5000借：其他业务支出 3000贷：包装物——出租包装物 3000税法与会计不存在差异。三、建议设立“增值税递延税款科目”。设立“增值税递延税款”会计科目，将因税法与会计规定的差异所引起的某个会计期间应纳增值税差异集中进行反映和处理，达到统一、规范和完善增值税会计核算的目的，减少实务操作随意性。（一）核算内容及核算方法1、税法与会计准则所确认收入（计税销售额）的内容、项目和金额一致，但因确认的时间不同，形成的在一个纳税期限内增值税销项税额差异，可借记该科目，在会计确认作收入时，再将该科目冲销。2、国税发（[2003]17号）规定，防伪税控系统开具的增值税专用发票抵扣进项税以90天为限，不再执行商业付款，工业入库的规定，当收到发票如果先不认证，货到入库时，可先把进项税挂在“增值税递延税款科目”的借方，在以后期间或满足条件可申报抵扣并予以冲销该科目。（二）特别说明的是：“增值税递延税款科目”仅限于对时间性差异所影响的应纳增值税差异的核算，对一些会计上不确认收入但税法上规定的8种视同销售项目（①将货物交付他人代销②销售代销货物③将货物从一个机构移送到其他机构用以销售④将自产或委托加工的货物用以非应税项目⑤将自产、委托加工或购买的货物投资⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人）所产生的销项税额，以及《增值税暂行条例》规定不得抵扣的进项税额的7种情况（①会计核算不健全②不申办一般纳税人手续的③购进固定资产④用于免税项目⑤用于集体福利和个人消费⑥非正常损失⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费、⑧非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或劳务）不得计入该科目，否则将导致该科目的余额虚增且无法转销。

（一）材料物资、包装物、低值易耗品购进1.购进材料物资、包装物、低值易耗品等，验收入库同时支付货款，按其实际成本（包括进价和运杂费等）借：材料物资 贷：银行存款2.购进材料物资等，先验收入库后支付货款，按其实际成本（或估计成本）借：材料物资等 贷：应付帐款实际支付货款时借：应付帐款 贷：银行存款3.购进材料物资等，先支付货款后验收入库支付货款时借：应付帐款 贷：银行存款材料物资等验收入库时借：材料物资 贷：应付帐款（二）材料物资、包装物、低值易耗品的领用、摊销及销售1.材料物资的领用、销售（1）用于业务经营、设备维修、劳动保护、办公等方面的材料物资，按其实际成本借：经营费用 贷：材料物资（2）用于在建工程的材料物资，按其实际成本借：在建工程 贷：材料物资（3）对外销售的材料物资，取得销售收入时，按实际销售收入借：银行存款 贷：其他业务收入结转材料物资的销售成本时，按其实际成本借：其他业务支出 贷：材料物资2.包装物的领用、摊销、出租、出借及销售（1）企业经营领用包装物，按规定方法进行摊销借：经营费用 贷：包装物（2）随同商品出售不单独计价的包装物借：经营费用 贷：包装物（3）随同商品出售单独计价的包装物借：其他业务支出 贷：包装物（4）出租、出借包装物（采用一次或分期摊销）①出租、出借包装物，在第一次领用新包装物借：其他业务支出（指出租包装物） 借：经营费用（指出借包装物）贷：包装物②出租、出借包装物金额较大的，可分期摊销，在第一次领用新包装物时借：待摊费用 贷：包装物分期摊销时：借：其他业务支出（指出租包装物） 借：经营费用（指出借包装物）贷：待摊费用③收到出租、出借包装物的押金借：银行存款（或现金） 贷：其他应付款④收到出租包装物的租金借：银行存款（或现金等） 贷：其他业务收入⑤出租、出借包装物发生的修理费用借：其他业务支出（指出租包装物） 借：经营费用（指出借包装物）贷：银行存款⑥逾期未退包装物没收的押金借：其他应付款 贷：营业外收入（5）出租、出借包装物（采用五五摊销法）①发出出租、出借包装物借：包装物（出租包装物、出借包装物） 贷：包装物（库存包装物）②月终计提出租、出借包装物的摊销额（按实际成本的50％）借：其他业务支出（指出租包装物） 借：经营费用（指出借包装物）贷：包装物（包装物摊销）③收回可以继续使用的包装物借：包装物（库存包装物） 贷：包装物（出租包装物、出借包装物）④收回不能继续使用的包装物将收回的残料价值入帐借：材料物资 贷：包装物（出租包装物、出借包装物）将包装物的摊余价值扣除残料价值后的差额，作为报废包装物的摊销额借：其他业务支出（指出租包装物） 借：经营费用（指出借包装物）贷：包装物（出租包装物、出借包装物）同时，将报废包装物的实际成本减去残料价值后的差额与已提摊销对冲借：包装物（包装物摊销） 贷：包装物（出租包装物、出借包装物）（6）低值易耗品的领用、摊销①采用一次摊销在领用时将其全部价值摊入费用借：管理费用 贷：低值易耗品低值易耗品报废时，将报废的残料价值作为低值易耗品的减少，冲减管理费用借：材料物资 贷：管理费用②采用分次摊销领用低值易耗品时，按实际成本借：待摊费用 贷：低值易耗品根据低值易耗品的耐用期限分期摊入费用借：管理费用 贷：待摊费用低值易耗品报废时，将摊余价值扣除残料价值的差额，作为报废低值易耗品的摊销额借：材料物资（残料价值） 借：管理费用（摊余价值扣除残料价值的差额）贷：待摊费用（摊余价值）③采用五五摊销领用时，按实际成本借：低值易耗品（在用低值易耗品） 贷：低值易耗品（库存低值易耗品）根据本月领用的低值易耗品实际成本的50％，计算当期领用低值易耗品的摊销额借：管理费用 贷：低值易耗品（低值易耗品摊销）低值易耗品报废时，将报废低值易耗品实际成本的50％扣除残料价值后的差额计入“管理费用”借：材料物资（残料价值）借：低值易耗品（低值易耗品摊销）（已提摊销额）借：管理费用（报废低值易耗品实际成本的50％减去残料价值后的差额）贷：低值易耗品（在用低值易耗品）（报废低值易耗品的实际成本）

企业会计制度规定如下，新准则将其并入周转材料核算。低值易耗品一、本科目核算企业库存的低值易耗品的实际成本或计划成本。低值易耗品是指不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。二、购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的低值易耗品。企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的低值易耗品、非货币性交易取得的低值易耗品等，以及低值易耗品的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规定进行会计处理。三、企业应当根据具体情况，对低值易耗品采用一次或者分次摊销的方法。一次摊销的低值易耗品，在领用时将其全部价值摊入有关的成本费用，借记有关科目，贷记本科目。报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用，借记“原材料”等科目，贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。分次摊销的低值易耗品，领用时，借记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目，贷记本科目。分次摊入有关成本费用时，借记有关科目，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目。报废时，将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本、费用。如果低值易耗品已经发生毁损、遗失等，不能再继续使用的，应将其账面价值，全部转入当期成本、费用。四、采用计划成本核算的企业，月度终了，应结转当月领用低值易耗品应分摊的成本差异，通过“材料成本差异”科目，记入有关成本、费用科目。五、在用低值易耗品，以及使用部门退回仓库的低值易耗品，应当加强实物管理，并在备查簿上进行登记。六、对在用低值易耗品按使用车间、部门进行数量和金额明细核算的企业，也可以采用“五五摊销法”核算，在这种情况下，本科目应设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细科目进行核算，本科目的期末余额，为期末库存未用低值易耗品的实际成本或计划成本，以及库存已用低值易耗品的摊余价值。七、本科目应按低值易耗品的类别、品种规格进行数量和金额的明细核算。八、除第六条规定外，本科目期末借方余额，反映企业库存未用低值易耗品的实际成本或计划成本。