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母公司吸收子公司，这种情形属于会计上的同一控制下的吸收合并。 同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，这些合并在母公司控制下，实现企业集团内部的资源整合；吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。 根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业吸收合并，合并方对于合并日取得的被合并方资产、负债应按其在被合并方的原账面价值确认；合并方对于合并中取得的被合并方净资产账面价值与支付的合并对价账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，调整留存收益；合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入（资本公积），溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
香城宝地邑人
企业并购即企业之间的兼并与收购行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主要形式。企业并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。公司合并是指两个或两个以上的公司依照公司法规定的条件和程序，通过订立合并协议，共同组成一个公司的法律行为。公司的合并可分为吸收合并和新设合并两种形式。资产收购指企业得以支付现金、实物、有价证券、劳务或以债务免除的方式，有选择性的收购对方公司的全部或一部分资产。股权收购是指以目标公司股东的全部或部分股权为收购标的的收购。控股式收购的结果是A公司持有足以控制其他公司绝对优势的股份，并不影响B公司的继续存在，其组织形式仍然保持不变，法律上仍是具有独立法人资格。法律依据：《中华人民共和国公司法》第一百七十二条公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。
后颈伤痕
境外母公司吸收合并子公司无法适用特殊性税务处理？提到这个问题不得不提的就是59号文。
外资股东之间的吸收合并能否适用特殊税收待遇一直是一个有争议的话题。2020年1月初，某上市公司首发文件中披露，2018年，其位于英属维尔京群岛的外国直接股东BVI1(以下简称“BVI”)反向吸收合并了其母公司同样位于BVI的BVI2。
公司认为上述交易符合财税【2009】59号（以下简称“59号文”）第七（一）条特殊性税务处理规定，并在所在市税务局完成了特殊税务处理备案。
壹、企业重组
根据59号文，企业改制同时满足以下条件的，适用特殊税务处理规定:
(一)具有合理的商业目的，且不以减税、免税、缓税为主要目的；
(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权符合本通知要求的比例；
(三)企业重组后连续12个月内不改变重组资产原有的实质性经营活动;
(4)重组交易涉及股权支付的对价比例符合本通知规定。
（五）在企业重组中取得股权报酬的原主要股东，不得在重组后连续12个月内转让所取得的股权。可以认为，在判断是否可以适用特殊税收处理时，税务机关考虑的主要因素包括交易商业目的的合理性、股东权益的持续保护、企业经营的持续性等。然而，在涉及跨境交易时，我国也不得不考虑其税收主权和利益。
贰、59号文针对跨境交易
对于跨境交易，第五十九条第七款第(一)项规定的可适用特殊税收待遇的交易条件如下:
1.符合上述特殊税务处理的一般规定；
2.必须是母公司将其在居民企业的股权转让给其100%直接控制的子公司；
3.本次交易不会导致股权转让后预扣税负担发生任何变化；
4.母公司3年内(含3年)不得转让子公司股权。
可见，我国对于跨境交易的特殊税收处理采取了更加严格的税收征收标准。只有“母转子”的情况才能申请特殊税收待遇，而“子对母”和“兄弟互转”都不能享受特殊税收待遇。《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下简称“72号公告”)第一条规定了因外国企业分立、合并导致中国居民企业股权转让的情形， 属于59号文件第七条第一项的规定，由此，上市公司吸收合并母公司BVI1、BVI2为“母转子”的上述情形，可以适用特殊税务处理。
而“子转母”“兄弟互转”等情形，即使符合特殊性税务处理的一般规定，也依然无法享受特殊性税务处理的待遇。
我们在此不再讨论“子转母”或“兄弟互转”适用特殊性税务处理的合理性，仅讨论在目前的征管环境下，“子转母”或“兄弟互转”无法适用特殊性税务处理时，企业如何达到类似于特殊性税务处理的效果。
叁、案例
在下文中，以积极吸收合并，即“子转母”的情况为例。例如，国内企业Co.A的部分股权由位于A国的股东Co.B持有，而Co.B的母公司Co.C也位于A国，现在Co.C因集团业务发展需要，有意吸收合并Co.B。公司希望达到合并不涉及中国企业所得税的目的。
第一步，先在Co.B在甲国成立一家子公司Co.D。
第二步，Co.B将持有的Co.A的股权转让给Co.D。这一步可以符合59号文第七（一）条“母转子”的规定，适用特殊性税务处理。
第三步，三年后，Co.B将其在Co.D的股权转让给co.c。通过这种方式，Co.B间接转让了在中国的企业Co.A的股权。
《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）中规定了间接转让中国应税财产的“安全港规则”，即：
六、间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：
(一)交易双方的股权关系具有下列情形之一：
1.股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；
2.股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；
3.股权转让方和股权受让方由同一方直接或间接拥有80%以上的股权。
(二)本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
(三)股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不含上市企业股权)支付股权交易对价。
第三步交易符合7号公告的“安全港规则”，无需在中国纳税。
第四步，Co.C吸收合并Co.B。此时，该吸收合并已与中国的股权无关，不涉及中国税。
雾夜狂奔
某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前经支付的对价。
(1)购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
①或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债;
②符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回的部分的权利确认为一项资产。
(2)购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对计入合并商誉的金额进行调整;
(3)其他情况下(超过购买日后12个月的)发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：
①或有对价为权益性质的，不进行会计处理;
②或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理：
——如果属于的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积;
——如果不属于金融工具，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》或其他相应的准则处理。
或有对价是购买方与被购买方通过谈判确定的经济对价的内在部分，购买方对被购买方的价值及其未来盈利能力不确定的情况下，采取这种方式来降低自身的风险。如果被购买方未来盈利较低，购买方的合并对价可能随之降低;如果被购买方未来盈利较高，购买方的合并对价可能也随之增加。换言之，买卖双方以或有对价的方式来分享被购买方未来一段时间的收益并共同承担这段时间的风险。购买方在谈判过程中应该已对被购买方的未来盈利情况进行了适当的了解和评估，并据此达成这些或有对价的条款。因此，在购买日进行会计处理时，其合并成本应该反映购买方对被购买方盈利能力的判断和估计，而不是简单地因为支付的不确定性而不予考虑。因此，会计准则讲解指出，或有对价的公允价值应该包含在企业合并的合并成本中。
结合准则讲解和国际财务报告准则的'指引，我们不难看出，购买日之后发生，对合并价款的调整，只有在购买日后l2个月内发生，且是对“购买日已存在情况”的新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。其他调整，尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事中导致的调整，都不能调整商誉：或有对价属于权益性质的，不进行会计处理;或有对价属于金融资产或者金融负债的，按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和损失计人当期损益或按照相关规定计入资本公积;如果不属于金融工具，则按照《企业会计准则第13号一或有事项》或其他相应的准则处理。
根据上述准则的规定和指引，如果或有对价属于一项金融负债，则又可能会出现这样的情形：购买方在购买日对该负债的公允价值作出评估，如果被购买方盈利情况比预期的好，购买方实际应该支付的价款超过原来购买日的估计，负债金额增大，购买方合并财务报表中相应体现为一项费用;反之，则体现为一项利得。表面上看起来似乎有悖常理——收购对象赚钱，购买方反而因此确认一项费用。但事实上，这种会计处理的结果恰恰体现了或有对价的经济含义，买卖双方以或有对价的方式来分享被购买方未来一段时间的收益并共同承担这段时间的风险。既然被购买方的盈利能力超过预期，购买方应当按照约定将超出预期的部分与出售方分享，从而体现为购买方在合并报表中的一项费用。
A公司的财务总监就下列事项征询项目合伙人甲的意见：
1.A公司于20×2年初投资500万元设立一家全资子公司——F公司。20×3年1月31日，A公司将所持有的F公司股权的75%作价450万元出售给G公司(非关联公司)，A公司所持的F公司剩余25%股权于该日的公允价值为150万元。
上述股权出售于20×3年1月31日完成后，A公司仍能对F公司的财务和经营决策施加重大影响。F公司自设立之日至20×3年1月31日累计实现净利润50万元(其中20×2年度实现净利润45万元)，从未进行利润分配，除净利润的影响外，也无其他净资产变动。F公司自设立之日至20×3年1月31日与A公司没有任何交易。针对上述股权出售交易，财务总监希望甲就A公司应如何分别计算其在20×3年1月个别财务报表及合并财务报表中应确认的投资收益金额提出分析意见。
2.A公司于20×3年1月31日以1700万元的现金向H公司(非关联公司)购买其全资子公司——I公司的全部股权。20×3年1月31日(购买日)，I公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1650万元。此外，A公司与H公司约定，若I公司20×3年净利润达到预定目标，A公司需向H公司追加支付现金200万元。该或有对价于购买日的公允价值为120万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望甲就A公司如何计算其于20×3年1月31日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。
要求：
13.针对资料(八)第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。
正确答案：
(1)个别财务报表：A公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本(500万元×75%=375万元)，收到的对价(450万元)大于终止确认长期股权投资成本的部分(450万元- 375万元=75万元)确认为投资收益。同时，在对剩余的所持F公司25%股权采用权益法核算时，将F公司自20×3年1月1日至转变为按权益法核算(20×3年1月31日)之间应享有F公司实现的净利润的份额[(50万元- 45万元)×25%=1.25万元]确认为投资收益。
合并财务报表：对于所持F公司剩余25%股权，按照其在丧失控制权日(20×3年1月31日)的公允价值(150万元)进行重新计量。处置股权取得的对价(450万元)与剩余股权公允价值之和(450万元 150万元=600万元)，减去按原持股比例计算应享有F公司自成立日开始持续计算的净资产份额的差额[600万元-(500万元 50万元)×100%=50万元]，确认为投资收益。
(2)当企业合并双方约定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金追加合并对价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入合并成本。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差异确认为商誉。
①合并成本=1700万元 120万元=1820(万元)
②收购的可辨认净资产公允价值=1650(万元)
③商誉=1820万元-1650万元=170(万元)
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