中级会计实务合并调整抵销分录

合并日A公司的处理， 借：长期股权投资—B公司 216 000（240 000* 90%） 贷：股本 49 500 资本公积—股本溢价 166 500编制合并资产负债表时，A公司的处理 （1）借：股本 50 000 资本公积 40 000 盈余公积 147 000 未分配利润 3 000 贷：长期股权投资—B公司 216 000 少数股东权益 24 000 (2) 借：资本公积—股本溢价 135 000 贷：盈余公积—B公司 132 300(147 000*90%) 未分配利润—B公司 2 700(3 000*90%)

集团内部交易应抵销的业务入手，探讨中级会计资格考试《中级会计实务》教材中涉及的业务抵销分录的编制。合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。编制合并财务报表的核心内容是抵销分录的编制。《中级会计实务》教材中合并财务报表抵销的处理是按照合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表的顺序阐述的，这种抵销处理虽然便于理解合并财务报表的结构等内容，但一些相同业务的抵销重复出现，读者会感觉很繁琐。如母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，既涉及到资产负债表中的项目，也涉及到所有者权益变动表中的项目，教材中合并资产负债表和合并所有者权益变动表中均涉及到这项业务的抵销；再如存货业务的抵销既涉及资产负债表项目，也可能涉及利润表项目，还可能涉及所有者权益变动表项目，教材中合并资产负债表和合并利润表均涉及与存货有关业务的抵销。从企业集团内部交易应抵销的业务进行分析，教材中涉及的抵销分录主要有以下几种：一、母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目借：股本（子公司）资本公积（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润—年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）未分配利润—年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）注：同一控制下的企业合并，长期股权投资的账面余额与享有被投资单位账面所有者权益的份额相等，因此不会产生借贷方差额。二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目借：投资收益少数股东损益未分配利润—年初贷：本年利润分配—提取盈余公积本年利润分配—应付股利未分配利润—年末应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）的抵销计算确定的。本期合并财务报表中“未分配利润—年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润—年末”项目的金额一致。因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润—年初”项目代替。如：上期编制合并会计报表时的抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”，贷记“资产减值损失”；在本期编制合并财务报表时，应借记“应收账款——坏账准备”，贷记“未分配利润—年初”。三、内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目。主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并会计报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款—坏账准备贷：未分配利润—年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款—坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款—坏账准备四、内部商品销售业务的抵销借：未分配利润—期初（期初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润—年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。笔者将上述抵销分录分为：（一）将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润—年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本（二）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（三）将年末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（年末存货中未实现内部销售利润）五、内部固定资产交易的处理一方的商品，另一方购入后作为固定资产（一）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润—年初贷：固定资产—原价（年初固定资产原价中未实现内部销售利润）（二）将期初累计多提折旧抵销借：固定资产—累计折旧（年初累计多提折旧）贷：未分配利润—年初（三）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）固定资产—原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（四）将本期多提折旧抵销借：固定资产—累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用【例题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）2005年起拥有A股份有限公司（以下简称A公司）60%的股份并自当年开始连续编制合并会计报表。甲公司合并会计报表的报出时间为报告年度次年的3月20日。甲公司和A公司均为增值税一般纳税企业，销售价格均为不含增值税价格。2008年度编制合并会计报表有关资料如下：（1）2007年度有关资料：①甲公司2007年度资产负债表期末存货中包含有从A公司购进的X产品1600万元，A公司2007年销售X产品的销售毛利率为15%。②A公司2007年度资产负债表期末应收账款中包含有应收甲公司账款1400万元，该应收账款累计计提的坏账准备余额为150万元，即应收甲公司账款净额为1250万元。③甲公司2007年1月向A公司转让设备一项，转让价格为800万元，该设备系甲公司自行生产的，实际成本为680万元，A公司购入该设备发生安装等相关费用100万元，该设备于2007年6月15日安装完毕并投入A公司管理部门使用，A公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，预计使用年限为6年。（2）甲公司2008年度按权益法调整后的会计报表有关项目和A公司2008年度调整后的个别会计报表有关项目的金额如下（金额单位：万元）

一、对子公司的个别财务报表进行调整， 1，对于同一控制下企业合并中取得的子公司，不需要进行调整。子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 2.对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 (1)投资当年， 借：固定资产—原价（调增固定资产价值）， 贷：资本公积， 借：管理费用（当年应多提折旧）， 贷：固定资产—累计折旧， (2)连续编制合并财务报表， 借：固定资产—原价（调增固定资产价值）， 贷：资本公积—年初， 借：未分配利润—年初（年初累计应多提折旧）， 贷：固定资产—累计折旧， 借：管理费用（当年应多提折旧）， 贷：固定资产—累计折旧， 二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法， (1)投资当年， ①调整被投资单位盈利， 借：长期股权投资， 贷：投资收益， ②调整被投资单位亏损， 借：投资收益， 贷：长期股权投资， ③调整被投资单位分派现金股利， 借：投资收益， 贷：长期股权投资， ④调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）， 借：长期股权投资， 贷：资本公积—本年， (2)连续编制合并财务报表， ①调整以前年度被投资单位盈利， 借：长期股权投资， 贷：未分配利润—年初， ②调整被投资单位本年盈利， 借：长期股权投资， 贷：投资收益， ③调整被投资单位以前年度亏损， 借：未分配利润—年初， 贷：长期股权投资， ④调整被投资单位本年亏损， 借：投资收益， 贷：长期股权投资， ⑤调整被投资单位以前年度分派现金股利， 借：未分配利润—年初， 贷：长期股权投资， ⑥调整被投资单位当年分派现金股利， 借：投资收益， 贷：长期股权投资， ⑦调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）， 借：长期股权投资， 贷：资本公积—年初， ⑧调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）， 借：长期股权投资， 贷：资本公积—本年， 二、抵销分录的编制， （一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销， （二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销， （三）内部债权与债务项目的抵销， 1、内部债权债务项目本身的抵销， 借：债务类项目， 贷：债权类项目， 2、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销， 借：投资收益， 贷：财务费用， 3、内部应收账款计提坏账准备的抵销， 抵销坏账准备的期初数： 借：应收账款—坏账准备， 贷：未分配利润—年初， 将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 借：应收账款—坏账准备， 贷：资产减值损， 或： 借：资产减值损失， 贷：应收账款—坏账准备， 4、内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理， 首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响， 借：未分配利润—年初（期初坏账准备余额×所得税税率）， 贷：递延所得税资产， 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额， 若坏账准备期末余额大于期初余额， 借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）， 贷：递延所得税资产， 若坏账准备期末余额小于期初余额， 借：递延所得税资产， 贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）。