环境会计信息披露案例

环境会计的创立与研究的实证分析环境会计体现了当前我国及世界许多国家和地区所倡导的科学发展观，即不单纯以GDP来衡量社会发展绩效，而是强调经济与社会的协调发展，在发展经济的同时，人类的生存环境和福利也应得到改善和提高。环境会计又称绿色会计，它是指把与经济活动有关的环境与自然资源问题纳入经济核算体系，进行相关的确认、计量和报告，并对环境资源的耗费提供有效的补偿[1]。环境会计和研究是随着全球环境自然资源问题日益恶化以及公众的环境意识不断增强而兴起的。笔者将回顾新兴的环境会计研究现状，指出今后的重要研究方向。一、环境会计产生的历史背景1972年在斯德哥尔摩召开的“人类环境会议”可以算作是国际范围内对环境问题反思的正式开始，此后环境问题受到前所未有的关注。1987年世界环境与发展委员会发表了长篇报告《我们共同的未来》（又称“布伦特兰报告”），该报告首次提出可持续发展的定义，在报告的第二章“走向可持续发展”的起首就提出：“可持续发展是既满足当代人的需要，又不对后代人满足其需要的能力构成危害的发展”[2]，可以说，可持续发展是人类发展战略的根本变革。到1992年6月联合国历史上空前的一次“地球首脑会议”—联合国环境与发展大会在巴西的里约热内卢召开，《里约宣言》、《21世纪议程》以及《森林问题原则声明》三个框架文件在会上得到一致通过。《21世纪议程》要求各国制定并组织实施相应的可持续发展战略、计划和政策，迎接人类社会面临的共同挑战。可以说，1992年环境与发展高峰会议标志全球环境运动时代的到来。而环境运动的高涨则使环境会计作为一个学科分支应运而生。二、环境会计建立的标志任何一个学科或研究领域都会经历其萌芽、建立、发展和稳定这一系列过程。作为一个学科或研究领域，目前坏境会计处于创始阶段，但其萌芽阶段可以说是从20世纪70年代起。以1971年比蒙斯(F.A.Beams)在《会计学杂志》(Journal of Accounting)上发表的文章《控制污染的社会成本转换研究》，及1973年马林(J.T.Marlin)的文章《污染的会计问题》为代表，开创环境会计研究的先河[3]。然而，环境会计学的思想根源可以追溯到福利经济学的创始人庇古(A.C.Pigou)，他在1920年出版的《福利经济学》(The Economics of Welfare)一书中，提出应当根据污染所造成的危害对排污者征税，用税收来弥补个人成本和社会成本之间的差距，使两者相等，这种税被称为“庇古税”[4]。可以说这种税是首次提出的管理环境的经济手段。一个学科或研究领域的创立总是有一定的标志的。考虑到环境会计的特点，其创立既要有代表性的理论突破，又应有实务应用方面的进展，而且环境会计应是贯通宏观与微观两个领域的。它的创立应在这两方面或至少其中一方面有所突破。笔者通过对最近10余年环境会计及相关学科的文献检索及文献分析，提出环境会计作为一个学科或研究领域在20世纪90年代逐渐形成，其标志在以下3个方面：1.H.T.Odum编著的Environmental Accounting于1996年出版。这部著作的内容是环境核算和计量[5]。在这部著作中，首次提出用能值(emergy)作为衡量环境资源价值的标准，并对各种环境资源的计量提出了一系列的数学模型。由于会计计量是会计的核心，研究和实施坏境会计最大的难点，解决的最重要的问题就是非市场价值的环境资源计量和核算问题，但这涉及到复杂的理论、模型和核算。而H.T.Odum则以专著形式首次系统地对此作了探讨，尽管其理论性强，没有论及微观会计实务问题，但具有超前性，毕竟是首部环境核算方面的里程碑式著作，可以作为环境会计建立的一个标志。2.环境会计的第一份国际指南正式发布。1998年2月召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会计讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，这是一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南[6]。可以说，是环境会计在微观层次上的一个重要进展，使企业处理环境和自然资源的会计问题有了基本的指引。故笔者把它作为环境会计创立的一个标志。3.联合国“环境与经济综合核算体系”(System of integrated Environmental and Economic Accounting,SEEA)的提出及新国民经济核算体系(’93SNA)的颁布。联合国“环境与经济综合核算体系”于1992年提出[7]，它代表了目前经济核算与环境核算一体化方面的最高水平。而1993年颁布的联合国《国民经济核算体系》则增加了环境核算的附属框架—即该书的第21章：附属分析和附属账户，这样，’93SNA就形成了一个“国民经济核算的核心账户＋卫星（附属）账户”的格局[8]。这是目前环境核算宏观领域的最大进展，其提出的一整套概念和方法将推动微观领域环境会计的研究和实施。可以说，SEEA和’93SNA建立了环境会计的初步理论体系，是环境会计于20世纪90年代建立的一个重要标志。三、环境会计的研究现状分析目前环境会计研究包含了相关的学科内容，其中关系特别密切的是宏观社会会计、社会责任会计、环境经济学以及作为理论基础的可持续发展理论。笔者仅就环境会计及其相关方面的研究状况进行实证分析。利用中国期刊网， 以“环境会计”为关键词搜索，从1994年起截至2004年4月8日，共检出论文492篇，涉及刊物134种。文章探讨的内容包括多方面，其中，环境会计的内涵、实施意义等一般性论述文章307篇；国外环境会计介绍42篇；环境会计计量23篇；环境会计信息披露19篇；环境管理33篇；环境审计31篇；其他37篇。利用Elsevler SDOS英文电子期刊数据库，同样以environmental accounting（环境会计）为关键词检索，共检索出符合条件论文679篇，涉及刊物95种，包括会计类刊物《国际会计学杂志》(the International JournaI of Accounting)，《会计、组织与社会》(Accounting,Organization and Society)，《会计学与公共政策杂志》(JournaI of Accounting and Public Policy)，《国际会计、审计与税务杂志》(JournaI of International Accounting,Auditing and Taxation)，《管理会计研究》(Management Accounting Research)，《英国会计评论》(British Accounting Review)等；环境管理生态、环境经济方面的刊物如：《生态经济学》(Ecological Economics)，《环境影响评价述评》(Environmental Impact Assessment Review)，等等。论文研究探讨的内容则非常广泛，且论文一般较长，对研究的主体一般都有深刻和透彻的论述。比较国内外环境会计研究文献可以看出，国外环境会计研究既有理论方面的研究也有实务方面的研究，而且研究的范围非常广泛，包括环境会计计量和核算、可持续发展理论及福利的衡量、公司环境绩效及环境会计信息披露的案例研究、资源产品价值量化的理论和方法、环境会计报告等；而国内大多数环境会计论文主要集中于论证环境会计的基本概念及其在我国实施的必要性和重要性，极少案例研究，处于跟踪国外研究的阶段。国外环境会计研究不仅题材广泛，而且多为实证分析研究；而国内环境会计研究普遍为规范性研究。目前环境会计方面的热点研究领域，如非市场价值的生态环境计量，环境资源纳入国民经济核算体系（宏观社会会计）以及可持续发展理论，其主要研究者或作者集中于环境生态学工作者、环境经济学者、政策制订者。这一方面，表明了环境会计作为一个学科还不成熟，其研究还未广泛地向会计实务界扩展。另一方面，则对传统会计工作者和研究者提出了新的要求，他们不仅要关注经济增长，更要关注经济与环境协调和可持续发展，这也印证了前面作者关于环境会计处于创始阶段的判断。四、环境会计热点问题及今后的研究方向建立坏境会计有效反馈的环境资源管理信息系统，对于整个社会资源的合理配置，实现经济、社会和环境的可持续发展将起着保证作用。理论和实务的研究将为环境会计的实施提供条件。成熟的理论研究将会降低环境会计的实施成本。根据环境会计的研究现状和趋势及我国的特点，以下4个方面的研究，将成为环境会计的研究热点：1.微观环境会计核算的研究。微观会计体系中包括对环境事项的确认、计量和报告等会计程序的理论和技术问题。这方面的研究工作，目前进行得很少，但它却是关系到环境会计能否在微观主体中实现的核心问题，因此，它将成为今后的一个热点研究领域。2.环境资源现状和动态的环境会计规范体系研究。环境会计规范是关系到环境会计实施的制度性保证。包括了法律规范体系，准则规范体系和道德规范体系三个方面。3.特定资源产品环境成本内在化研究。环境成本内在化是环境会计的根本特征，通过环境成本内在化，消除外部不经济性，资源的耗费得到有效的补偿，可持续的发展才会成为可能。但环境成本内在化涉及到整个国家众多资源产品及服务价格体系的改变，关系到诸多行业及干家万户，如水资源的环境成本内在化，将使价格体系发生重大的变动。目前不少地区已适度上调水价把超定额用水的部分环境成本纳入水价中。由于人们的收入水平也在稳步上升，故对民生的冲击并不太大。但总的来说，环境成本内在化应稳妥地进行，宜选择一些资源产品进行试验，取得经验再推广，这就需要研究先行。目前这方面的研究正方兴未艾，今后仍将是一个热点研究领域。4.各国环境会计的比较研究。不同国家环境会计研究现状、会计核算和报告中对环境事项的要求等方面的比较、公司环境报告(corporate environmental reporting)、环境审计等方面的理论和实务做法，对于我国研究和实施环境会计将有重要的借鉴作用，故这方面的研究亦将成为一个热点。[参考文献][1] 何少娟.宋献中.环境会计核算及相关问题探讨[J].重庆工商大学学报（西部经济论坛），2003,(5):84-87.[2] 世界环境与发展委员会／王之佳.柯全良译.我们共同的未来[M].长春：吉林人民出版社，1997.[3] 朱彤.略论绿色会计[J].会计之友.1997,(4):6-7[4] 张帆.环境与自然资源经济学[M].上海：上海人民出版社，1998.[5] ODUM HT.Environmental Accounting-Energy and Environmental Decision Making.New York: John Wiley & Sons, Inc 1996[6] 陈毓圭.环境会计和报告的第一份国际指南—联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议记述[J].会计研究.1998,(5):1-8.[7] United Nations Integrated Environmental and Economic Accounting. In: Handbook of National Accounting, Interim Version(Draft). New York: United Nations Publications. 1992.[8] 联合国／国家统计局国民经济核算司译.国民经济核算体系—1993[M].北京：中国统计出版社，1995.

以下是找的一篇论文中的节选（这个学科比较新，资料很不好找，你可以去中国期刊网上找环境会计，还是有一些的，可供借鉴，我就不全列举了，只节选一部分。5.4.2企业环境报告书实例夏普集团公司是日本较早推行环境会计的公司之一，日本许多大型企业都有对外公布的环境报告书，如索尼公司、富士通公司、麒麟公司、夏普集团公司等都是在环境报告书的编制和对外公布方面做得非常出色的企业。他们的环境报告书多是以图文并茂的形式，运用大量的数据、图表及各式鲜明案例，对本公司的环境业绩、环境问题对财务的影响等一系列与环境有关的问题做出详尽报告。本文下面主要以“夏普集47团公司2003年度环境报告书”为例，就与本文提及的相关内容进行简要分析。1.组织简介部分在夏普集团2003年度环境报告书中，首先通过文字叙述对整个报告书的编制主体、对象范围、编辑方针、环境报告书的报告公司数等进行了说明。在对公司的环境行动宪章（我们可以称之为环境方针）进行报告的同时，还对制定该方针的基本出发点进行了说明，使信息利用者对公司环境基本方针的背景有了较为清楚的了解。在环境目标的制定及实施业绩部分，夏普公司做的尤为详尽。不仅详细给出了目标制定的出发点和所属领域，还对该目标的实施业绩和以后需要改进的程度进行了明确规划。本文仅给出了夏普公司关于文字性的环境目标说明（见附录A），另外，该公司还就具体目标和实施业绩列表进行了详细的数据说明，因篇幅限制，就不再列示。2.环境报告（1）环境业绩报告。夏普集团公司的环境报告书中，与本文所述环境业绩相关的内容是从环境经营和产品生命周期方面进行的综合性叙述。其中，环境经营包括推进环境经营、遵守环境法规的贯彻、环境教育的充实、环境会计四部分；产品生命周期则包括企划与设计、生产、物流和包装及循环利用四大部分。在夏普公司环境报告书这部分，不仅对公司制定的产品设计环境评估标准进行了说明，还将各部分内容与其对环境会计的影响相联系，从环保成本和相应的环保效益进行了列示。笔者这里仅给出与本文相关的部分报告内容（见附录B、C）。夏普公司在其2003年环境报告书中关于污染物的排放、控制和治理的内容是在产品生命周期部分进行公布的。在夏普公司环境报告书中利用大量的图表和数据，从污染物的类型、企业治理目标、实施业绩及未来规划等方面进行了详细地描述。本文只是摘取了报告中文字叙述的部分内容，对于污染物的具体整治方案的实施以及治理结果的数据描述，本文就不再赘述。总的来说，夏普公司在污染物治理这一块给出了非常详尽的描述。（2）环境会计报告在日本企业的环境报告书中，关于环境问题对财务的影响（即环境会计部分），一直是从环境保全成本方面来予以反映的。日本的环境会计研究人员认为，环境成本就是有关环境保全成本，至于环境收益，一般定义为环境保全成本支出所带来的效果。48而环境资产与环境负债则应作为外部环境会计的重要记载事项，对如何将环境资产和环境负债反映在财务报告中也一直是日本会计学者研究的一个重要领域。人们正尝试着修订现行的财务会计制度，以适应环境会计对环境资产和环境负债的披露。在夏普公司环境报告书中，关于环境会计的这部分内容，在文字叙述部分，主要是从公布方法、统计范围和统计期间、计算方法以及可从环境会计中了解的信息等方面来反映的（见附录D）。同时也以表格形式，按照环保活动的分类（包括经营、生产、物流、企划设计、循环利用），对环境保全成本和经济效益、环保效益分别从货币计量和物理量计量两方面进行了详细列示，并将各项实际指标与相邻年度的环境负荷量进行对比，让信息使用者可以对企业报告年度的环境业绩一目了然。受篇幅限制，上表中只对与环境会计直接相关的货币计量数据进行列示（见表5-5）。表5-5环境会计Table 5-5 Environmental Accounting单位：百万日元环保活动分类依指导方针分类投资额费用经济效益经营管理活动54 2445—企划、设计研究开发—4518—抑制温室效应气体的排放地球环保5091 1525 824生产抑制废弃物排放和再资源化资源循环644 1673 667防止公害防止公害1583 2933—降低有害化学物质风险防止公害资源循环16 437—环境损害对象环境损伤对象—289—物流上、下流—29—循环利用上、下流—183—社会方面社会活动46 68—合计7434 14100 1491注：本表是根据夏普集团公司2003/2004年度环境报告书编制而成。3.补充报告本文所述补充报告部分内容，在夏普集团公司的环境报告书中是以社会性报告的形式，从为了赢得人们以及社会的更大信赖、为了给顾客送去“安心”、强化信息伦理和信息保护、创造公平、有意义的工作场所、营造安全第一、易于工作的环境、环境交流及全球性社会贡献活动七个方面分别进行披露的。在报告书中，夏普公司不仅对公司自身的环境保护活动进行了说明，而且以数字、图表和案例形式对与公司利害49相关的各社会群体进行的环境保护业绩进行了报告（见附录E）。夏普集团公司还在报告书强化信息伦理和信息保护部分提及“由第三方监查企业信息保护的实践情况”，这实际上就是本文下面将要研究的环境报告书的“第三方验证”，也就是环境报告书的审计。5.5企业环境报告书的审计由会计与审计之间的密切关系决定了，讨论会计就不能不提到对所披露会计信息的审计。正像传统会计报告需要以独立的外部审计来保证信息的可靠性一样，环境会计报告书也需要独立的外部审计作为其可靠性的重要保障。随着环境报告书编制实务的发展，环境报告书的信息利用者对环境报告书的编制质量和披露信息的真实性日益关注。而确保环境报告书的编制质量，仅依靠企业单方面的自律是不够的，还需要除企业和信息利用者之外的第三方客观的证明，才能显示其公正性。这是受托责任观念的基本要求，虽然这种第三方验证报告在短时间内还未形成规范化的模式【77】。5.5.1企业环境报告书审计的主体传统审计的主体包括国家审计机关、民间审计组织和内部审计机构，三者执行审计的职责和作用不尽相同。对于企业环境报告书审计的主体，不少学者都认为其主体与传统审计的主体应是一致的。但在各国环境会计实务中，真正起到审计主体职能的是会计师事务所、环境管理机构和咨询公司等。比如在美国是由相关环境管理机构担负环境审计职责，而在日本则是由注册会计师担当着环境报告书审计的主体。由于目前多数会计师事务所把环境报告审计定位为咨询服务，是对客户提供的一种环境关联业务，因此，措辞十分谨慎，通常用“审查”一次代替“审计”。环境审计报告的名称也常常被称作“对环境报告的第三者审查报告”、“独立审核报告”或“第三者验证意见书”等【78】。5.5.2企业环境报告书审计的对象和内容从古到今，审计的职责只对经济活动负责，审计对象从来没有离开过经济活动。经济活动的真实性、合法性和效益性始终是审计的对象。环境报告书的审计也不例外，它同样从经济活动出发，监督、验证和评估环境问题，环境报告书审计的目的就是对企业这种责任的履行情况和有关信息的披露情况进行鉴定【79】。借鉴国内外一些学者的说法，注册会计师接受委托开展环境审计，主要是对被审计单位的环境信息披露的真实性、公允性进行验证和评价【80】。其审计对象和内容还可以根据委托要求，对环境治理项目的效益性进行评价，对企业领导人员环保责任的履行情况进行检查并做出评价。即环境审计重点要查明该项经济活动的环境消耗是否有效、恰当，生产取得和污染造成是否经济；环境风险在经济活动中的重视程度；经济活动对环境保护的措施和成效；抑制、消除环境问题的成本费用是否真实、合理等。5.5.2企业环境报告书审计的程序和方法综合众多学者的观点，环境报告审计程序与传统审计相似，也应包括三个步骤：一是审计前期准备；二是现场审计，包括符合性测试和实质性测试两个阶段；三是做出审计报告（审计完成）。还有学者认为，除以上程序外还应进行复审和跟踪审计。常规审计方法对环境审计同样适用，同时，环境审计也有其独特的方法，包括环境成本效益分析、环境费用效果分析、市场价值法、机会成本法、恢复防护费用法、影子工程法、调查评估法、人力资本法、环境决策分析和风险分析等【81】。5.5.3企业环境报告书审计实例目前日本企业环境报告书的第三方验证还处于初始阶段。从对环境报告书审查的机构来看，由于环境报告书的编制还没有国内或国际上具有权威性的标准，对环境报告书进行验证目前也没有相关的法律依据，因此审查机构对验证意见的表达大多只是“信息收集是按照既定收集方法合理进行的”、“信息与取得的证据资料没有矛盾”这样一些比较含糊的结论，还没有达到保证环境报告书的信息质量可靠性的水平。因收集资料有限，本文是以日本富士通公司1998年度环境报告书的第三方审计意见为例来加以说明的。从富士公司的第三方验证报告中可以看出，该报告是关于“环境报告书信息可信性的意见书”，主要内容包括验证的目的及范围、验证程序和验证意见三个方面，与传统的审计报告相比，不论是形式还是内容都比较相似（见附录F）。会计的基本职能是反映和监督，作为其分支的环境会计也同样应具备这两项基本职能。现在的问题是，环境会计对于企业所拥有的环境资产、承担的环境负债，以及治理的环境绩效等应怎样正确反映，环境会计研究对象的特殊性决定了它不可能只用货币来计量，也可以采用像文字说明、指标等其他计量尺度，这就会造成企业内部或企业之间环境会计信息缺乏可比性。即使企业将这些会计要素予以确认并反映到财务报告中，可是由于缺乏必要的会计准则和监管机构，有些企业也可能为了自身的局部利益而隐瞒应当向外界披露的会计信息，从而导致环境会计信息的不完整性。