零摄氏度的空气
对新会计准则下会计要素设置的几点思考
【摘要】我国新会计准则下会计要素设置的不足主要有：会计要素设置冗余和缺失并存，会计要素和会计等式之间存在矛盾，会计要素和会计科目设置不统一。这表明我国会计要素设置仍缺乏科学性和合理性，需要进一步修改和完善。
【关键词】会计要素;会计等式;会计科目
2006年财政部颁布的新会计准则对我国六大会计要素的具体概念进行了修正，并引入“利得”和“损失”两个概念，这是向国际会计准则接轨迈出的一大步。但是，在会计要素的设置上，仍存在不妥之处，使得我国会计要素设置的科学性和合理性美中不足。
一、会计要素设置冗余和缺失并存
会计作为国际通用的商业语言，其核算对象是某特定主体的资金运动。资金作为企业成长的源泉，其运动多种多样。因此，有必要对其进行分类，会计要素就是对特定会计主体资金运动的基本分类。我国会计要素可以分为相对静态的会计要素(资产、负债和所有者权益)和相对动态的会计要素(收入、费用和利润)。如图 1所示：
会计要素是会计核算对象的基本分类，每一个要素都具有会计上特定的涵义和特征。在制定会计要素时，必须考虑资金运动的全面特征，不能有重复和遗漏。但是，通过图1分析得出，我国现行会计要素的设置上却存在冗余和缺失并存的现象。
(一)静态会计要素设置基本合理，具体内容存在瑕疵资产代表资金的占用形态，负债和所有者权益代表资金的两个来源，囊括了资金在相对静止的状态下的各个方面，没有遗漏和重复。但是，所有者权益要素内部项目的设置不尽合理。一般来说，所有者权益代表企业自有资金在企业资产中所占的份额，即企业资产有多少是由所有者自筹资金取得的。新会计准则规定，所有者权益有三个来源，一是资本投入，包括资本(股本)溢价;二是企业每年获得的利润留存下来的部分，包括提取的“盈余公积”和尚未分配完毕的“未分配利润”;三是直接计人所有者权益的利得和损失，这个设置使得“利得和损失”地位较为尴尬。因为利得和损失，是个相对动态的会计要素概念，而不应该将其混为相对静态的要素范畴。
(二)动态会计要素设置中存在冗余和缺失
1.利润要素设置冗余动态会计要素应该反映在相对运动的状态下资金运动的全貌。资金的相对运动即为企业经济利益的流动情况，资金(经济利益)要么流人企业，要么流出企业，因此，动态要素应该反映经济利益流入或流出企业的情况。因此，对于利润要素，只是收益和费用之差，在利润表上也仅仅表现为众多项目加减后的结果，本身并没有更多的独立的会计涵义，收益和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，所以利润单列为要素显得有些冗余。
2.“非日常损益”要素设置缺失同时，因为现代企业的多样化经营，使得取得的经济利益也趋于多样化。但总体有两大类，日常活动和非日常活动经济利益的流入和流出。但新会计准则明确规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投人资本无关的经济利益的流入。”“费用是指企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向投资者分配利润无关的经济利益的总流出。”
二者均强调“口常活动”产生的经济利益的流入和流出。这样就使得我国会计要素之中缺少了关于“非日常活动”产生的经济利益流动的核算。所以，要素涵盖的“资金运动”方式不全面，会计要素有缺失。
3.利得和损失的地位尴尬新会计准则把“利得”和“损失”概括为“非日常活动”的经济利益的流动，尽管没有单列为会计要素，但却“私下”将其纳入了会计核算。同时，对“利得”和“损失”按照能否直接影响所有者权益分为两大类，一类为直接计入所有者权益的利得和损失，表现为直接计入“资本公积—— 其他资本公积”的利得和损失，这一类既然直接计入所有者权益，则应该属于所有者权益要素，属于相对静态的会计要素的范畴;而另一类以“营业外收支”的方式计入当期损益，属于相对动态的会计要素的范畴。新会计准则正式引入“利得”和“损失”两个概念，却把它们划分到两个不同的要素范畴，使得科学地给“利得” 和“损失”定性工作很难进行。同时，利得和损失不包括在任何要素之中，却纳人了会计核算，这也使得其地位相对尴尬。
二、会计要素与会计等式相矛盾
企业的资金运动是一个有机的整体，会计要素既然是对资金运动全貌的基本分类，那么各会计要素之间就存在密切的关系，这些关系如果用数学公式的形式表述出来，即为会计等式。由于会计要素设置存在的缺陷，使得其与会计等式的关系也产生了矛盾。
(一)静态的会计等式仍然合理分析图1可以得出，资产是企业资金的占用形态，负债和所有者权益是企业资金的来源，因此，资产与负债和所有者权益之和是同一事物的两个侧面，其应该是相等的。所以，他们之间的关系可以表述为：资产：负债+所有者权益
(二)动态会计等式有待商榷利润是企业一定时期的经营成果，如果把利润仅仅理解狭义的经营成果，那么“利润=收入一费用”这个等式也是成立的。但是，如果把利润理解成总利润，那么，收入和费用仅反映“日常活动”的经济利益流动就不能全面地反映利润。这时候，等式应该表述成“利润=收入一费用+利得一损失”(其中，利得和损失仅指直接计入当期损益的利得和损失)。
三、会计要素和会计科目不统一
会计要素是对资金运动的基本分类，而会计科目是对会计要素的进一步分类。因此，二者之间也应该具有统一性和一致性。目前，国内会计学者对会计科目的分类方法普遍使用的有两种：一是按经济性质将全部会计科目划分为资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类等五大类，并且这一分类在目前的会计教科书中被普遍采用;二是按用途结构将全部会计科目划分为盘存类、结算类、权益类、收入类、费用类、跨期摊配类、财务成果类和调整类八大类。毫无疑问，第一种分类应该是最基本分类，这一基本分类在所有分类中应该起到统驭其它分类的作用。会计要素和会计科目基本分类的关系如表1所示：
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我国企业会计准则规定，企业会计要素可以分为6项：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。其中：前3项要素，与资产负债表中财务状况的确认直接联系。是企业财务状况的静态反映；后3项要素，与利润表中的经营业绩的确认计量联系，是从动态角度反映企业的经营成果。1、资产资产随处可见，比如房屋、机器设备、运输工具、仓库里的货物等。资产的概念已经在日常生活中普遍应用，但是在财务会计中对资产的定义与日常用语却存在很大的不同。作为一项会计要素的资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义,资产具有以下特征。1）资产应为企业拥有或者控制的资源。2）资产预期会给企业带来经济利益。3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。另外，会计中入账的资产必须是可以可靠计量的。资产通常分为流动资产和长期资产两大类，前者如货币资产、存货、应收账款等，后者如长期投资、房屋设备等。根据经济周转特性的不同，资产可以分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和递延资产等。另外，根据特殊的目标，资产又划分为非金融资产和金融资产，货币性资产和非货币性资产等类别。2、负债总结起来，负债确认必须具备以下条件：1）负债是企业承担的现时义务；2）负债预期会导致经济利益流出企业；3）负债是由企业过去的交易或者事项形成的。另外，与该义务有关的经济利益很可能流出企业,并且未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。负债一般按其偿还速度或偿还时间的长短划分为流动负债和长期负债两类。流动负债是指将在1年以内（含1年）或一个营业周期内偿还的债务，主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资、应交税金、应付利润、其他应付款、预提费用等。长期负债是指偿还期在1年以上（不含1年）或一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。3、所有者权益负债和所有者权益构成了企业资本的来源。所有者权益就是投资者对企业净资产的所有权，又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。4、收入收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。因此，收入是会计活动带来的结果。5、费用有投入才有产出。如要销售产品,必须先生产出产品，为此,要消耗各种材料，支付工人工资，生产车间为组织管理生产也要发生各项制造费用；行政管理部门要支付各种管理费用；为销售产品要支付销售费用；筹集生产经营资金要支付财务费用；还会发生与生产经营没有直接关系的营业外支出。此外，企业应缴纳的所得税也是一项费用……总之，费用的名堂可谓五花八门，令人应接不暇。会计上，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。作为一项会计要素的费用可以看做收入的减项，也可以说费用是消耗掉或者转移出去的资产，它具备3个特征：1）费用是企业在日常活动中形成的；2）费用会导致所有者权益的减少；3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。6、利润利润是指企业在一定会计期间的经营成果，是一种收获。如果企业实现了利润,表明企业的所有者权益将增加,业绩得到了提升；反之,如果企业发生了亏损(即利润为负数),表明企业的所有者权益将减少,业绩下滑了。从数值上看，利润就是收入（包括利得）减去费用（包括损失）之后的净额。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的经营业绩,直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。收入-费用+利得-损失=利润对会计要素的具体内容进行分类记录是通过设置“账户”进行的。所谓账户，就是指对会计要素的具体内容所作的科学的分类,例如,在企业拥有或控制的资产中，有现金、原材料、固定资产等具体项目，就必须相应地设置“现金”、“原材料”、“固定资产”等资产类账户；在企业的负债中，有短期借款和长期借款等具体项目，就必须相应地设置“短期借款”、“长期借款”等负债类账户；在企业的所有者权益中，有实收资本、盈余公积等具体项目，就必须相应地设置“实收资本”、“盈余公积”等所有者权益类账户。账户的名称，也称为会计科目，它是对会计要素的进一步分类。在会计制度中，对会计科目及核算内容均有具体规定和解释。 《会计法》和《企业财务会计报告条例》对会计六大要素的实质内涵做了全面、详尽的规定,并根据新情况对其赋予了新的内涵。只有认真学习领会、准确把握并依据会计要求对经济事项进行正确地确认、计量和记录,才能为企业会计核算工作打下坚实的基础。
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资产 解释：是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。 负债 解释：企业承担的现时义务，预期会导致经济利益流出企业，由企业过去的交易或者事项形成的。 所有者权益 解释：就是投资者对企业净资产的所有权，又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。 收入 解释：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。因此，收入是会计活动带来的结果。 费用 解释：是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。作为一项会计要素的费用可以看做收入的减项，也可以说费用是消耗掉或者转移出去的资产。 利润 解释：是指企业在一定会计期间的经营成果，是一种收获。如果企业实现了利润,表明企业的所有者权益将增加,业绩得到了提升；反之,如果企业发生了亏损(即利润为负数),表明企业的所有者权益将减少,业绩下滑了。
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会计六大要素资产资产是企业过去交易或者事项形成的，由企业拥有控制的，并且预期能给企业带来经济利益流入的资源。除此之外，资产还有一个特征，就是资产必须是能够可靠计量的。负债负债是企业过去交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债同样是能够被可靠的计量的。所有者权益简单说，所有者权益就是资产扣除负债后有企业所有者享有的剩余权益。总结一下，资产=负债+所有者权益，也就是说，一个企业的资产主要来自于跟别人借的（负债）和所有者投入的（所有者权益）。收入收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加并且与所有者投入无关的经济利益的总流入。费用费用是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。利润而利润等于收入减去费用剩余的那部分。一个正常经营运转的企业资产，除了借来的和所有者投入的，利润也是资产的一大来源。也就是资产=负债+所有者权益+利润=负债+所有者权益+收入-费用
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我国企业会计准则规定，企业会计要素可以分为6项:资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。 其中:前3项要素，与资产负债表中财务状况的确认直接联系。是企业财务状况的静态反映;后3项要素，与利润表中的经营业绩的确认计量联系，是从动态角度反映企业的经营成果。 1、资产 资产通常分为流动资产和固定资产两大类，前者如货币资产、存货、应收账款等，后者如长期投资、房屋设备等。根据经济周转特性的不同，资产可以分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和递延资产等。另外，根据特殊的目标，资产又划分为非金融资产和金融资产，货币性资产和非货币性资产等类别。 2、负债 负债一般按其偿还速度或偿还时间的长短划分为流动负债和长期负债两类。流动负债是指将在1年以内(含1年)或一个营业周期内偿还的债务，主要包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付工资、应交税金、应付利润、其他应付款、预提费用等。长期负债是指偿还期在1年以上(不含1年)或一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。 3、所有者权益 所有者权益就是投资者对企业净资产的所有权，又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。 4、收入 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。因此，收入是会计活动带来的结果。 5、费用 会计上，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。作为一项会计要素的费用可以看做收入的减项，也可以说费用是消耗掉或者转移出去的资产。 6、利润 利润是指企业在一定会计期间的经营成果，是一种收获。如果企业实现了利润,表明企业的所有者权益将增加,业绩得到了提升;反之,如果企业发生了亏损(即利润为负数),表明企业的所有者权益将减少,业绩下滑了。
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